ECLI:CZ:NSS:2022:6.AFS.55.2020:91
sp. zn. 6 Afs 55/2020 - 91
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Langáška, soudkyně
zpravodajky Sylvy Šiškeové a soudce Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: LITOZ, s. r. o.,
sídlem Ottova 312, Rakovník, zastoupené JUDr. Martinem Tocikem, advokátem, sídlem
Moskevská 1461/66, Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem
Masarykova 427/31, Brno, týkající se rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 9. 2017,
č. j. 41374/17/5200-11431-706012 a č. j. 41379/17/5200-11431-706012, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2020, č. j. 48 Af 31/2017 - 97,
takto:
I. Kasační stížnost žalovaného se zamí t á.
II. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je po v i n e n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 8 228 Kč k rukám zástupce žalobkyně JUDr. Martina Tocika, advokáta,
do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobkyně daňovou
kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2012 až 2014. Dodatečnými
platebními výměry za zdaňovací období let 2012 a 2013 správce daně žalobkyni doměřil daň
z příjmů právnických osob, zrušil daňovou ztrátu a uložil povinnost uhradit penále. Žalovaný
rozhodnutím ze dne 25. 9. 2017, č. j. 41374/17/5200-11431-706012, zamítl odvolání žalobkyně
a potvrdil dodatečné platební výměry.
[2] Dodatečným platebním výměrem za zdaňovací období roku 2014 správce daně žalobkyni
doměřil daň z příjmů právnických osob, zrušil daňovou ztrátu a uložil povinnost uhradit penále.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 25. 9. 2017, č. j. 41379/17/5200-11431-706012, dodatečný
platební výměr částečně změnil tak, že mírně snížil penále.
[3] V průběhu daňové kontroly správce daně prověřoval obchodní transakce spočívající
v pořízení a dodání polypropylenu a polyethylenu, které žalobkyně nakupovala od externích
dodavatelů. Následně materiál ve stejném množství a ceně prodávala odběratelům JUDr. M. P.,
společnosti bm-auto czech s. r. o. (dále jen „společnost bm-auto“) a Z. T.. Vzniklé pohledávky
za svými odběrateli žalobkyně postupovala faktoringovým společnostem. Odběratelé poté
materiál prodávali společnosti Zdeněk Linhart, spol. s r. o. (dále jen „společnost Linhart“), od níž
jej žalobkyně opět nakupovala ve stejném množství a za cenu zvýšenou o marži. Materiál byl
v době mezi dodáním od externích dodavatelů až po vyskladnění za účelem použití k další
výrobě, kterou prováděla žalobkyně, uskladněn v části objektu ve vlastnictví Zdeňka Linharta
staršího (jednatele žalobkyně).
[4] Žalovaný dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala faktické uskutečnění obchodních
transakcí. Mezi jednotlivými články řetězce bylo předem dohodnuto, že se zboží vrátí žalobkyni,
přičemž účelem transakcí bylo řešení finanční situace žalobkyně. K pořízení a dodání materiálu
mezi zúčastněnými subjekty docházelo v rozmezí jednoho až dvou dní. Formálně bezvadné
daňové doklady, které žalobkyně předložila, nemohly prokázat faktickou realizaci předmětu
plnění. Správce daně obchody vyhodnotil jako ekonomicky neopodstatněné.
[5] Proti rozhodnutím žalovaného se žalobkyně bránila u Krajského soudu v Praze, který
napadená rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Podle krajského soudu
se žalovanému nepodařilo zpochybnit realizaci transakcí (s výjimkou těch, v nichž měl být
zapojen JUDr. P., který ovšem zcela popřel obchodní spolupráci se žalobkyní mj. v období let
2012 až 2014). Obchody mohly být uskutečněny i bez předání zboží. Daňové orgány navíc
potvrdily, že subjekty transakce za dodání zboží platily. Poukazují-li daňové orgány k podpoře
svých závěrů o neuskutečněném plnění (resp. o jeho pouze fakturační či fiktivní povaze)
na ekonomickou neopodstatněnost obchodů, krajský soud připomenul, že plnění v rámci
řetězové obchodní transakce nelze uměle izolovat. Otázku ekonomické opodstatněnosti
je naopak třeba posuzovat v kontextu celého obchodu. Obchody nelze považovat za ekonomicky
neopodstatněné jen proto, že žalobkyně následně materiál odkoupila za cenu zvýšenou o marži
svých odběratelů. Cíl transakce spočíval v zajištění provozního financování výrobních aktivit
žalobkyně. Z pohledu žalobkyně byly transakce ekonomicky opodstatněné a měly jí umožnit
dosažení vyšších zdanitelných příjmů zapojením takto získaných likvidních prostředků
do financování výroby.
[6] Jinak tomu bylo v případě transakcí, do nichž měl být zapojen JUDr. P., který spolupráci
se žalobkyní v rozhodném období popřel. Výpovědí JUDr. P. správce daně prokázal důvodné
pochybnosti o realizaci plnění, které bezprostředně navazovalo na obchody s ním. Žalobkyně
pak měla doložit, že se obchody uskutečnily tak, jak tvrdila. Krajský soud přesto konstatoval,
že v kontextu zjištění plynoucích z řetězu dalších listinných dokladů a svědeckých výpovědí
se výpověď JUDr. P. jevila jako nevěrohodná. Chtěl-li z ní správce daně přesto vyjít, měl svědka
konfrontovat s listinnými důkazy. Správce daně současně nemohl pro nadbytečnost odmítnout
výslech svědkyně J. S. (zaměstnankyně žalobkyně) s odůvodněním, že nebyla přítomna předání
zboží nebo finančních prostředků, neboť na žádném dokladu není uvedeno její jméno
ani podpis. Absence jména či podpisu na listinných dokladech osoby pověřené jednat
za společnost nevylučuje, že svědkyně mohla svými smysly vnímat skutečnosti, které se při chodu
společnosti odehrávaly.
[7] Podle krajského soudu se tvrzené transakce reálně uskutečnily, a proto nelze mít pochyb
ani o tom, že existovaly s nimi související pohledávky postupované faktoringovým společnostem.
Snížení aktiv žalobkyně v důsledku postoupení pohledávek proto měl správce daně promítnout
též do výdajů žalobkyně, které byly přímou podmínkou získání příjmů v podobě úhrad
od faktoringových společností. Daňové orgány v průběhu řízení nezpochybnily výši příjmů
žalobkyně z plateb přijatých od faktoringových společností. Plně proto vycházely z daňových
tvrzení žalobkyně a podrobily zdanění příjmy, které žalobkyně tvrdila. Zpochybnily pouze výdaje,
přičemž bylo úkolem žalobkyně, aby tvrzení o jejich vynaložení podložila dostatečnými důkazy.
Pokud tak ve vztahu k JUDr. P. neučinila (zde ovšem žalovaný podle mínění krajského soudu
část navržených důkazů nezákonně odmítl provést), mělo to dopad jen na neoprávněně
deklarované výdaje, které nebylo možné pro jejich neprokazatelnost uznat.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[8] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost.
[9] Podle stěžovatele byly v daňovém řízení zjištěny skutečnosti, které v souhrnu zakládají
důvodné pochybnosti ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
Jednatel žalobkyně (Z. Linhart mladší) a jednatel společnosti Linhart (Z. Linhart starší) jsou
osobami blízkými (dne 7. 7. 2020 nahradil na pozici jednatele žalobkyně Z. Linhart starší
Z. Linharta mladšího, pozn. NSS). Prověřované transakce a jejich fakturace probíhaly během
jednoho či dvou dní, přičemž zboží bylo po celou dobu uskladněno v objektu vlastněném
Z. Linhartem starším. Zboží bylo pouze formálně („dokladově“) převáděno mezi jednotlivými
obchodními partnery. Již při jeho prodeji bylo dohodnuto, že bude opětovně prodáno žalobkyni.
Žalobkyně sice předložila smlouvy o nájmu nebytových prostor, o jejich existenci se však svědci
nezmínili, ani je daňovým orgánům nedoložili. Svědek T. sdělil, že sklad nepotřeboval.
[10] JUDr. P. popřel spolupráci se žalobkyní v kontrolovaných zdaňovacích obdobích.
Podle svého tvrzení nevystavoval faktury za materiál, nákup materiálu nezahrnul do svého
účetnictví, neuskutečňoval platby a podpisy na dokladech nepatří jemu. Uvedl, že fyzicky
se nákup a prodej materiálu neuskutečnil, dělo se tak pouze dokladově. Také jednatel společnosti
bm-auto pan B. při svědecké výpovědi potvrdil, že nákup a prodej se fyzicky neuskutečnil, šlo
pouze o přefakturaci. Společnost bm-auto byla prostředníkem mezi žalobkyní a společností
Linhart, za což jí náležela odměna ve výši 2 % z objemu přeprodeje materiálu; zajišťovala
žalobkyni také přepravu materiálu od externích dodavatelů. Svědek T. jako jediný odběratel
potvrdil, že obchody se uskutečnily; nákup a prodej zboží přitom probíhal během jednoho dne
v jednom skladu.
[11] Pan Linhart starší při ústním jednání týkajícím se ručení žalobkyně za nedoplatky
společnosti Linhart na dani z přidané hodnoty (dále též „DPH“) uvedl, že celý systém byl
provozován za účelem čerpání krátkodobých úvěrů od faktoringových společností, které
nakupovaly pohledávky žalobkyně a vyplácely jí finanční prostředky snížené o svou marži.
Podle vyjádření pana Linharta staršího v popsaném trojúhelníku neobíhalo zboží a byl vytvořen
pouze za účelem vylepšení cash flow žalobkyně, neboť dlouhé splatnosti faktur žalobkyni
znemožňovaly výrobní činnost. Pan Linhart starší tak podle stěžovatele potvrdil fiktivnost
nákupu a prodeje polypropylenu a polyethylenu.
[12] Stěžovatel zdůraznil, že dotčené transakce postrádají racionální ekonomické opodstatnění.
Byla-li prokázána fiktivnost obchodů, tedy předstírala-li žalobkyně ekonomickou činnost, je
podle stěžovatele bez významu, zda ji k tomu vedla snaha o jiný ekonomický prospěch.
Fiktivnost obchodů má za následek daňovou neúčinnost souvisejících nákladů ve smyslu §24
odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Stěžovatel je přesvědčen, že správce daně
důkazní břemeno unesl. Žalobkyně pak měla prokázat, že se obchodní transakce uskutečnily
a že platby přijaté od faktoringových společností zahrnula do výnosů a řádně je zdanila. Reálné
uskutečnění obchodů však žalobkyně neprokázala. Fiktivnost transakcí přímo či nepřímo
potvrdili odběratelé žalobkyně, stejně jako jednatel jejich odběratele a současně dodavatele,
společnosti Linhart. Fiktivnost obchodů dokládá i to, že polypropylen a polyethylen byl po celou
dobu obchodování skladován v části objektu, jehož vlastníkem byl jednatel společnosti Linhart.
O fiktivnosti transakcí svědčí také personální propojenost žalobkyně a společnosti Linhart.
[13] Podle správce daně žalobkyně neprokázala, že dodavatelsko-odběratelské vztahy
probíhaly tak, jak tvrdila, ani že se tyto obchody opravdu uskutečnily. Náklady na nákup
materiálu od společnosti Linhart proto nesplňovaly podmínku §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů a daňové orgány nepochybily, pokud o tyto náklady snížily žalobkyni základ daně
z příjmů právnických osob. Základy daně byly v předmětných zdaňovacích obdobích dále sníženy
o výnosy z prodeje materiálu odběratelům žalobkyně (JUDr. P., společnosti bm-auto a Z. T.)
ve smyslu §23 odst. 3 písm. c) bodu 1 zákona o daních z příjmů. Současně byly v souvislosti
s finančními prostředky, které faktoringové společnosti vyplatily žalobkyni, zvýšeny základy daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2012, 2013 a 2014 o tyto příjmy podle §23
odst. 3 písm. a) bodu 1 zákona o daních z příjmů.
[14] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila se závěry krajského soudu.
Od počátku daňového řízení vysvětlovala, že systém transakcí byl provozován za účelem čerpání
krátkodobých úvěrů od faktoringových společností, které zlepšily její cash flow. Žalobkyně
prokázala, že nešlo o fiktivní obchody, a to ani v případě transakcí s JUDr. P.. Ve vztahu
k neprovedení důkazů výpověďmi JUDr. P. a paní S. žalobkyně odkázala na odlišný postup
správce daně ve skutkově totožném řízení vedeném se společností Linhart. Svědci vyslechnutí
v odkazovaném řízení potvrdili, že transakce nebyly fiktivní. Potřebu opakovaného výslechu
JUDr. P. proto žalobkyně považuje za opodstatněnou.
[15] Žalobkyně následně doplnila své vyjádření. Uvedla, že stěžovatel souběžně vedl řízení
ohledně posuzování jejích nároků na odpočty DPH za totožné obchody a stejná zdaňovací
období. Z přiložených rozhodnutí stěžovatele plyne, že obchody se v rámci všech tří řetězců
uskutečnily, tj. nebyly fiktivní. Stěžovatel navíc v řízení týkajícím se DPH provedl výslechy
JUDr. P. a paní S. a na jejich základě změnil své předchozí posouzení. Provedení těchto výslechů
proto nebylo nadbytečné.
[16] Stěžovatel v replice zdůraznil, že závěry učiněné ve vztahu k nároku na odpočet DPH
nemají podstatný vliv na daň z příjmů právnických osob. Transakce, která byla důvodem
doměření daně z příjmů právnických osob, neměla vůči oprávněnosti nároku na odpočet DPH
žádný význam. Ve vztahu k dani z příjmů byly identifikovány dvě transakce, které je třeba
posuzovat odděleně. První z nich spočívá v nákupu a prodeji polypropylenu a polyethylenu
v řetězci. Druhá transakce spočívá v postoupení pohledávek z prodeje zboží odběratelům
faktoringovým společnostem a přijetí úhrad od těchto společností. Ve vztahu k první transakci
stěžovatel setrval na závěru, že šlo o fiktivní obchody. Druhá transakce, která byla důvodem
doměření daně z příjmů, není pro oblast DPH relevantní. Platby od faktoringových společností
podle stěžovatele splňují definici příjmu podle zákona o daních z příjmů, a správce daně proto
správně o tyto částky zvýšil základ daně. Ve vztahu k doplnění daňového řízení týkajícího
se DPH, které vedlo v daném řízení k závěru o tom, že se transakce fakticky uskutečnily,
stěžovatel odkázal na §75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Svědecká výpověď paní S. ani opakovaná svědecká výpověď JUDr. P. v řízení týkajícím se DPH
podle stěžovatele nemohou mít vliv na posuzovanou věc. Tyto svědecké výpovědi se týkají
fiktivnosti transakcí; ani jedna nesouvisí s doměřením daně z příjmů právnických osob.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Podle stěžovatele skutečnosti zjištěné v daňovém řízení v souhrnu zakládají důvodné
pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti povinných evidencí, účetních
záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných žalobkyní.
Obchodní transakce vyhodnotil stěžovatel jako fiktivní a postrádající ekonomické opodstatnění.
Fiktivnost obchodů má za následek daňovou neúčinnost souvisejících výdajů. Žalobkyně
podle stěžovatele neunesla důkazní břemeno a neprokázala, že se obchody reálně uskutečnily.
[19] Podle §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně „příjmy z veškeré činnosti
a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak.“
[20] Podle §23 zákona o daních z příjmů „základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů,
které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování
jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.“
[21] Podle §24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů platí, že „výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem
a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“
[22] Za výdaje snižující základ daně lze podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 – 72, uznat pouze takové výdaje, které poplatník „1) skutečně
vynaložil, 2) vynaložil v souvislosti se získáním daňově účinných, tj. zdanitelných příjmů, 3) vynaložil v daném
zdaňovacím období, 4) o nichž tak stanoví zákon.“ Daňový subjekt je povinen prokázat nejen věcnou
souvislost výdaje s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, ale také to,
že deklarovaná plnění mu byla skutečně dodána v tvrzeném čase a rozsahu (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 10. 2013, č. j. 8 Afs 2/2013 – 40).
[23] Daňovým výdajem je pouze výdaj naplňující některou ze zákonem
stanovených charakteristik, tedy výdaj skutečně vynaložený za účelem dosažení, zajištění
či udržení zdanitelných příjmů. Prokázat, že skutečně došlo k jeho realizaci, je povinností
daňového subjektu. Povinností správce daně je dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností.
Pro zjištění, zda daňový subjekt vynaložil určitý výdaj za účelem zajištění, dosažení a udržení
příjmů, a zda jde tedy o výdaj daňový, či zda se jedná o výdaj nedaňový, či dokonce o fiktivní
obchod, musí finanční orgán zhodnotit všechny shromážděné skutkové podklady v souladu
s §2 odst. 3 daňového řádu a se zásadami formální logiky (rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 – 73, nebo ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 – 118).
[24] Stěžovatel zdůrazňuje, že ve věci lze rozlišit dvě samostatné skupiny transakcí. První
z nich tvoří nákupy a prodeji polypropylenu a polyethylenu v následujícím řetězci:
externí dodavatelé › žalobkyně › JUDr. P./bm-auto/Z. T. › společnost Linhart › žalobkyně
Druhá skupina transakcí spočívá v postupování pohledávek vzniklých z prodeje polypropylenu
a polyethylenu faktoringovým společnostem a následném přijímání úhrad od těchto společností.
[25] Dle daňových orgánů výdaje (náklady) vynaložené na nákup materiálu od společnosti
Linhart nesplňovaly podmínku §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Daňové orgány proto
v jednotlivých zdaňovacích obdobích o tyto náklady snížily základy daně. Základy daně byly dále
sníženy o výnosy z prodeje materiálu odběratelům žalobkyně (JUDr. P., společnosti bm-auto
a panu T.) ve smyslu §23 odst. 3 písm. c) bodu 1 zákona o daních z příjmů. Jelikož správce daně
ze základu daně vyloučil současně výnosy i náklady (příjmy i výdaje), jsou transakce
s polypropylenem a polyethylenem z hlediska daně z příjmů de facto neutrální. Do sféry žalobkyně
se negativně promítlo až zvýšení základu daně o výnosy odpovídající plnění od faktoringových
společností. V souvislosti s finančními prostředky, které faktoringové společnosti žalobkyni
prokazatelně vyplatily, správce daně zvýšil základy daně z příjmů právnických osob za zdaňovací
období 2012, 2013 a 2014 o tyto příjmy [§23 odst. 3 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů].
[26] Daňové orgány vycházely z toho, že obchody byly fiktivní, tj. že se vůbec neuskutečnily.
Své pochybnosti založily na nestandardním průběhu a okolnostech transakce. Obchody totiž
probíhaly ve velmi krátkém časovém úseku a materiál zůstával po celou dobu ve skladu
žalobkyně. Žalobkyně dodávala odběratelům zboží za cenu, za kterou je nakoupila od svých
dodavatelů, a následně je nakupovala zpět za cenu zvýšenou o provizi svých odběratelů (provize
činila 0,5 % až 1,96 %). Obchody se odehrávaly podle předem sjednaného modelu. Transakce
měly žalobkyni zajistit financování prostřednictvím postupování pohledávek faktoringovým
společnostem. O tom svědčí i výpověď zástupce jednoho z odběratelů žalobkyně, podle něhož
šlo pouze o přefakturaci za účelem vytvoření zisku. K předání materiálu v řetězci fakticky
nedocházelo. Daňové orgány dále poukázaly na personální propojení mezi žalobkyní
a společností Linhart a na vyjádření žalobkyně v jiném řízení, podle něhož mělo být účelem celé
transakce umožnit žalobkyni čerpat krátkodobé úvěry od faktoringové společnosti.
[27] Krajský soud však dospěl k opačnému závěru, že obchody fiktivní nebyly. Skutečnosti
uvedené výše podle něj nejsou jednotlivě ani v souhrnu způsobilé zpochybnit realizaci uvedených
obchodů vyúčtovaných řádnými doklady (odlišná situace je ale ve vztahu k transakcím spojeným
s JUDr. P., který své zapojení popřel). Soud zdůraznil, že realizace obchodů může proběhnout
i bez fyzického předání zboží. Ani další okolnosti, kterými jsou rychlost transakce, její účel,
pohnutka nebo předem sjednaný navazující převod zboží nevylučují uskutečnění obchodu.
Krajský soud dovodil, že ze skutkových zjištění správce daně vyplývá, že množství, druh a cena
dodávaného zboží a doba nákupu a prodeje byla sjednávána mezi obchodními partnery. Nešlo
přitom o situaci, kdy by jednotlivé články v řetězci nebyly oprávněny rozhodnout,
jak s materiálem dále naloží. Ačkoliv odběratelé materiál v rámci obchodu bez výjimky převáděli
společnosti Linhart, která jej následně prodávala zpět žalobkyni, neznamená to, že by tím byly
jednotlivé články zbaveny práva s převáděným množstvím materiálu nakládat a že by nebyla
splněna objektivní kritéria převodu vlastnického práva ke zboží. Správce daně ani žalovaný
netvrdili, že by nedocházelo k úhradám za dodávky zboží mezi subjekty transakce; platby naopak
potvrdili. Proběhlé platby za dodávky zboží nesvědčí o tom, že by byl převod pouze fiktivní.
[28] Krajský soud dále pokračoval, že naplnění účelu transakce v podobě zvýšení cash flow
žalobkyně za účelem okamžitého zisku finančních prostředků od faktoringových společností
výměnou za postoupení pohledávek naopak předpokládalo, že transakce budou uskutečněny.
Tak vznikly pohledávky na zaplacení kupní ceny, které bylo možné postoupit. K závěru daňových
orgánů o fiktivní povaze transakcí krajský soud připomenul, že plnění realizované v rámci
řetězové obchodní transakce nelze uměle izolovat. Otázku ekonomické opodstatněnosti je třeba
posuzovat v kontextu celého obchodu. Není proto vyloučeno, že se ekonomický smysl transakce
projeví pouze u některé z propojených osob. Z pohledu žalobkyně tedy nelze obchody považovat
za ekonomicky neopodstatněné jen proto, že následně nakupovala materiál zvýšený o provizi
odběratelů. Žalobkyně měla za cíl zajistit provozní financování svých výrobních aktivit, přičemž
dlouhodobé splatnosti faktur by její výrobní činnost znemožňovaly. Daňové orgány přitom účel
transakcí nezpochybnily.
[29] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěry krajského soudu ohledně posouzení
charakteru obchodních transakcí žalobkyně. K tomu dodává, že hlavní účel transakce
je ve srovnání s případnými jinými účely natolik významnější, že tyto ostatní účely marginalizuje,
takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu transakce odhlédnout. Je pak úkolem
daňových orgánů, případně soudu, aby prokázaly, že hlavní účel transakce spočíval v daňovém
zvýhodnění. Z tohoto důvodu je nutné zkoumat skutečný obsah a význam plnění. Lze přitom
vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální
vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže (rozsudek Soudního dvora
EU ve věci C-255/02, Halifax; obdobně rozsudek ve věci C-94/05, Emsland-Stärke).
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 28/2013 - 23, nesmí
skutečnost, že došlo k plnění mezi personálně propojenými společnostmi, sama o sobě vést
k závěru, že transakce je fiktivní či účelová. Personální propojení však na daňový subjekt jako
na toho, kdo nese v daňovém řízení důkazní břemeno ohledně skutečností, které tvrdí, klade
zvýšené nároky. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem krajského soudu, že transakce byly
z pohledu žalobkyně ekonomicky opodstatněné, neboť jí měly umožnit dosáhnout vyšších
příjmů. V důsledku toho mohla zahrnout takto získané prostředky do financování své výroby.
[30] Pouze na základě skutečnosti, že žalobkyně nakupovala materiál za cenu zvýšenou
o provizi, nelze učinit závěr, že by se nejednalo o daňově uznatelný výdaj. Provize byla cenou
za dřívější získání likvidních prostředků nutných pro provoz výrobní činnosti žalobkyně. Protože
transakce byly reálně uskutečněny, existovaly rovněž s nimi související pohledávky postupované
faktoringovým společnostem. Z tohoto důvodu bylo namístě, aby daňové orgány promítly
snížení výnosů žalobkyně v důsledku postoupení pohledávek též do nákladů žalobkyně. Jednalo
se o podmínku vedoucí k zisku výnosu, tedy úhrad od faktoringových společností.
[31] Situace se liší ve vztahu k transakcím, v nichž byl zapojen JUDr. P.. Zde je určující,
že tento svědek zcela popřel spolupráci se žalobkyní v rozhodném období. Daňové orgány
dospěly k závěru, že žalobkyně neprokázala, že se obchody s materiálem reálně uskutečnily.
Pokud by žalobkyně neprokázala reálný převod vlastnického práva ke zboží na JUDr. P.,
nemohla by si proti přijatému a daňově účinnému příjmu od faktoringové společnosti uplatnit
výdaj spočívající ve jmenovité hodnotě údajně postoupené pohledávky ani pozdější bezdůvodnou
platbu společnosti Linhart. Nejvyšší správní soud ovšem souhlasí s krajským soudem v tom,
že výpověď JUDr. P. se v kontextu dalších listinných důkazů a svědeckých výpovědí jevila spíše
jako nevěrohodná. Daňové orgány svědka nekonfrontovaly s listinnými důkazy, přestože jeho
výpověď byla v menšině oproti ostatním důkazům svědčícím pro opačný závěr.
[32] Krajský soud stěžovatele zavázal, aby v dalším řízení opětovně posoudil okolnosti týkající
se obchodů s JUDr. P. poté, co provede jeho doplňující výslech a výslech paní S.. Soud připustil,
že stěžovatel může namísto toho vyjít z protokolů o výsleších těchto svědků učiněných
v souvisejících řízeních, bude-li je považovat za dostatečné. V této souvislosti Nejvyšší správní
soud uvádí, že rozhodnutí správního orgánu přezkoumávají soudy v souladu s §75 odst. 1 s. ř. s.
podle skutkového a právního stavu ke dni vydání napadeného rozhodnutí. V tomto řízení proto
nelze přihlédnout k závěrům stěžovatele, které později dovodil ze svědeckých výpovědí svědků
paní S. a JUDr. P. v rámci řízení týkajícího se DPH. Pro úplnost lze dodat, že důkazy provedené
při kontrole jednoho druhu daně mohou být použity i při kontrole a stanovení výše jiného druhu
daně, pokud byly získány v souladu se zákonem a při zachování práv daňového subjektu
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2008, č. j. 1 Afs 100/2008 - 137,
č. 2277/2011 Sb. NSS). Zmíněné svědecké výpovědi (resp. protokoly o nich) lze proto teoreticky
využít i v řízení o dani z příjmů, případně výpovědi zopakovat.
[33] Stěžovatel dále nesouhlasí s posouzením, že v rozporu se zákonem nezopakoval, resp.
neprovedl výslech zmíněných svědků. Podle stěžovatele nebyl důvod opakovat svědeckou
výpověď, neboť by nepřinesla nová zjištění. Žalobkyně neuvedla, jaké skutečnosti hodlá
opakovanou výpovědí prokázat, ani nevyužila právo účastnit se výslechu a klást svědkovi otázky.
Ve vztahu k návrhu na provedení výslechu paní S. stěžovatel korigoval vyjádření správce daně
o možné nevěrohodnosti její svědecké výpovědi. Dodal, že svědkyně nebyla přítomna předávání
zboží nebo finančních prostředků, což vyplývá z absence jejího jména či podpisu na jakýchkoliv
dokladech. Provedení jejího výslechu by tak bylo nadbytečné. Stěžovatel zdůraznil, že výpovědi
obou svědků se týkají posuzování fiktivnosti transakcí, nikoliv právního titulu doměření daně
z příjmů právnických osob (tj. plateb přijatých žalobkyní od faktoringových společností). Právě
odlišný náhled na otázku fiktivnosti transakcí ale vedl krajský soud ke zrušení stěžovatelových
rozhodnutí. Jelikož se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem krajského soudu, že transakce
byly reálně uskutečněny, nepřisvědčil ani námitkám, v nichž se stěžovatel vymezil proti pokynu
krajského soudu zopakovat či doplnit svědecké výpovědi.
IV. Závěr a náklady řízení
[34] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou
(§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[35] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný neměl úspěch ve věci, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení.
[36] Procesně úspěšná žalobkyně byla v řízení o kasační stížnosti zastoupena advokátem, který
učinil jeden úkon právní služby v podobě dvou vyjádření ke kasační stížnosti ze dnů 20. 5. 2020
a 19. 4. 2021 [§11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif], za něž náleží
odměna ve výši 6 200 Kč [§7 bod 5 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu]
a paušální náhrada hotových výdajů ve výši 600 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Zástupce
žalobkyně je plátcem daně z přidané hodnoty, náhrada nákladů řízení se proto zvyšuje o tuto daň
na celkových 8 228 Kč. K uhrazení této částky stanovil soud žalovanému lhůtu jednoho měsíce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2022
JUDr. Tomáš Langášek, LL.M.
předseda senátu