ECLI:CZ:NSS:2022:7.AFS.222.2020:28
sp. zn. 7 Afs 222/2020 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: M. Š., zastoupen
JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Kostelní náměstí 233/1, Litoměřice,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 17. 6. 2020,
č. j. 15 Af 5/2017 - 51,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 16. 11. 2016, č. j. 48828/16/5300-22444-710968, žalovaný zamítl
odvolání žalobce a potvrdil platební výměr na daň z přidané hodnoty (DPH) ze dne 8. 10. 2015.
Tímto platebním výměrem Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále též „správce daně“) vyměřil
žalobci za zdaňovací období říjen 2014 vlastní daňovou povinnost ve výši 1 263 471 Kč namísto
vlastní daňové povinnosti ve výši 3 471 Kč, kterou žalobce vykázal v podaném řádném daňovém
přiznání. Správce daně vyloučil nárok na odpočet daně ve výši 1 200 000 Kč, který žalobce uplatnil
na základě faktury č. 2014-037, vystavené společností JPM flan, s. r. o. (dále též „JPM“), neboť
žalobce neprokázal přijetí deklarovaného zdanitelného plnění. Současně správce daně dospěl
k závěru, že žalobce neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění podle faktury č. 003-2014 znějící
na částku 6 000 000 Kč (DPH 1 200 000 Kč), kterou žalobce vystavil pro JPM. Na obou
fakturách bylo jako předmět plnění uvedeno: „Fakturace za účelem dosažení obratu pro posouzení firmy
bankou. Faktura je platná pouze v případě akceptované faktury vystavené na stejnou částku odběratelem - druhou
smluvní stranou.“ Jelikož však žalobce vystavil daňový doklad (fakturu č. 003-2014), na němž uvedl
daň, zvýšil správce daně hodnotu uskutečněných zdanitelných plnění žalobce podle §108 odst. 1
písm. i) zákona o DPH ve znění účinném do 28. 7. 2016 (dále též „zákon o DPH“) o částku
1 200 000 Kč.
II.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem
(dále též „krajský soud“), který ji nadepsaným rozsudkem zamítl. Konstatoval, že se s ohledem
na koncentraci řízení nemohl zabývat žalobními námitkami, které žalobce uplatnil teprve
při jednání před krajským soudem, tedy že faktura č. 003-2014 vystavená žalobcem dne
20. 10. 2014 není řádným daňovým dokladem pro absenci DIČ vystavitele a že správce daně
přistupuje odlišně k posuzování formálních náležitostí u vystavených a přijatých faktur. K meritu
sporu krajský soud poukázal na to, že podle §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH je povinností
osoby, která uvedla daň na daňovém dokladu, přiznat a zaplatit. Nedůvodně naúčtovanou daň lze
posléze opravit jen postupem dle §43 zákona o DPH. To však žalobce neučinil. Tím,
že nevystavil opravný doklad (a nedoručil jej JPM), neodstranil riziko zkrácení jakéhokoliv snížení
daňových příjmů. Společnost JPM, v níž je žalobce jediným společníkem a jednatelem, si ostatně
na základě faktury vystavené žalobcem uplatnila v řádném daňovém přiznání nárok na odpočet
(dodatečné daňové přiznání podala dne 13. 7. 2015). Nelze proto hovořit o tom, že by nehrozilo
žádné riziko snížení daňových příjmů. S ohledem na to, že žalobce nevystavil opravný daňový
doklad, neshledal krajský soud námitku o porušení zásady neutrality důvodnou. To, že předmět
plnění specifikovaný na faktuře nelze považovat za plnění podléhající dani, pak podle krajského
soudu nemění nic na tom, že faktura předmět plnění obsahovala a žalobce k ní mohl vystavit
opravný doklad.
III.
[3] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů, které podřadil pod §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Namítl, že krajský soud posoudil
nesprávně otázku předmětu plnění na faktuře č. 003-2014. Z čl. 203 a 226 směrnice
2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále též „směrnice o DPH“)
podle něj vyplývá, že daňový doklad, který neobsahuje stanované formální požadavky, není
schopen aktivovat povinnost odvést DPH. Pro takovou povinnost neexistuje doklad s formálním
požadavkem k nároku na uplatnění odpočtu daně. Údaj na faktuře „Fakturace za účelem dosažení
obratu pro posouzení firmy bankou“ není zdanitelným plněním, neboť se nejedná o dodání zboží
ani o poskytnutí služby. Neobsahuje tak formální náležitosti dle čl. 226 směrnice o DPH. Závěr
krajského soudu, že faktura obsahuje předmět plnění, je tedy právně nesprávný, neboť faktura
žádné zdanitelné plnění neobsahuje. Soudem uváděné rozsudky se týkají jen skutečných (reálně
uskutečněných) zdanitelných plnění. To není posuzovaný případ. U posuzovaného plnění
by mělo být přihlédnuto z moci úřední k tomu, že se nejedná o zdanitelné plnění a neměla by být
doměřena DPH. Stěžovatel rovněž nesouhlasí s tím, že uvedenou argumentaci o absenci
náležitostí daňového dokladu uplatnil až v žalobě. Tuto argumentaci stěžovatel uplatnil již
v odvolání. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
IV.
[4] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své rozhodnutí a vyjádření k žalobě
a plně se ztotožnil se závěry krajského soudu. Doplnil, že povinnost přiznat daň podle §108
odst. 1 písm. i) zákona o DPH je vázána pouze na vystavení daňového dokladu, na němž je
uvedena daň. Žádná souvislost s ekonomickou činností se nezkoumá. To koresponduje rovněž
znění čl. 203 směrnice o DPH a závěrům rozsudků Soudního dvora Evropské unie (dále též
„SDEU“) ve věcech C-566/07 a C-642/11. Dále žalovaný poukázal na to, že stěžovatel nejprve
zahrnul vzájemně vystavené faktury č. 003-2014 a č. 2014-037 do daňového přiznání a považoval
je za plnohodnotné. On i JPM si na jejich základě uplatnili nárok na odpočet. Až následně začal
tvrdit, že se jedná o faktury předběžné, neplatné, které byly zahrnuty do účetnictví omylem. Toto
své tvrzení však neprokázal. Doložil pouze čestné prohlášení společnosti JPM, které nelze
považovat za věrohodný důkazní prostředek. Pokud se jednalo o faktury vstavené omylem, měl
postupovat dle §43 zákona o DPH a vystavit opravný daňový doklad. Stěžovatel podával
dodatečné daňové přiznání, zjevně tedy kontroloval správnost a úplnost daňových dokladů
zahrnutých do řádného daňového přiznání. Přesto obě předmětné faktury ponechal v účetnictví
jako správné. Pokud by byly vystaveny omylem, měl dostatek prostoru vydat opravný daňový
doklad a doručit jej JPM. Faktura po formální stránce splňuje všechny náležitosti podle zákona
o DPH, včetně uvedení předmětu plnění, o němž nebylo v řízení sporu. Žalovaný proto navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl.
V.
[5] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[6] Kasační stížnost není důvodná.
[7] Ze správního spisu vyplývá, že správce daně zahájil dne 22. 4. 2015 u stěžovatele kontrolu
DPH za zdaňovací období říjen 2014 před vyměřením daně. Při kontrolní činnosti pojal správce
daně pochybnosti ohledně dvou faktur, které si v říjnu 2014 vzájemně vystavili stěžovatel
a společnost JPM, v níž byl stěžovatel jediným společníkem a jednatelem. V případě obou faktur
byl předmět plnění vymezen totožně („Fakturace za účelem dosažení obratu pro posouzení firmy bankou.
Faktura je platná pouze v případě akceptované faktury vystavené na stejnou částku odběratelem - druhou smluvní
stranou“). Shodná byla i výše základu daně (6 000 000 Kč) a DPH (1 260 000 Kč). Stěžovatel
předložil správci daně dne 2. 7. 2015 prohlášení, že se jednalo o předběžné kalkulační faktury
pro zjištění výše obratu nutného k žádosti o úvěr, k jejichž zanesení do evidence pro účely DPH
a do daňového přiznání došlo omylem. Společnost JPM v prohlášení z téhož dne uvedla, že tyto
doklady nepovažuje za platné. Dne 13. 7. 2015 podala JPM dodatečné přiznání k DPH
za zdaňovací období říjen 2014, v němž upravila základ daně a daň na ř. 1 a ř. 40 o částky
uvedené na fakturách. Dne 2. 10. 2015 projednal správce daně se stěžovatelem zprávu o daňové
kontrole. Na základě textu faktur a vyjádření stěžovatele posoudil plnění deklarované na faktuře,
kterou pro stěžovatele vystavila JPM, jako fiktivní s tím, že jejím účelem bylo zkreslení údajů
o stavu majetku daňového subjektu. U faktury, kterou naopak vystavil stěžovatel pro JPM,
pak dospěl správce daně k závěru, že se vyfakturované plnění vůbec neuskutečnilo. Proto odepřel
stěžovateli nárok na odpočet daně a snížil výši uskutečněných zdanitelných plnění. Současně
však konstatoval, že vystavil-li stěžovatel daňový doklad, na kterém uvedl daň, vznikla mu
v souladu s §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH povinnost tuto daň přiznat a zaplatit. Správce
daně poukázal na to, že stěžovatel mohl provést opravu předmětného daňového dokladu, neboť
již dne 1. 7. 2015 tvrdil své pochybení. V přiměřené lhůtě však žádné kroky k nápravě stavu
neprovedl.
[8] Předmětem sporu je výklad §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH. Dle stěžovatele nelze
na základě uvedeného ustanovení uložit povinnost přiznat a uhradit daň na výstupu osobě, která
vystavila doklad na plnění, které nelze považovat za zdanitelné plnění ve smyslu §2 téhož
zákona, neboť se nejedná o dodání zboží ani o poskytnutí služby. Takový postup by byl
podle jeho názoru v rozporu se směrnicí o DPH.
[9] Podle §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH platí, že přiznat daň jsou povinni osoba, která
vystaví doklad, na kterém uvede daň. Citované ustanovení vychází z čl. 203 směrnice o DPH,
podle něhož daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.
[10] Ustanovení §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH i článku 203 směrnice o DPH zřetelně
spojují povinnost přiznat a odvést daň již s tím, že daň byla uvedena na faktuře, tedy zcela odhlíží
od toho, zda by vznikla povinnost přiznat a odvést tuto daň z důvodu fakturace plnění
podléhajícího DPH (viz v tomto smyslu rozsudek SDEU ze dne 31. 1. 2013, C-642/11, Stroj trans
EOOD, bod 29 a tam uvedená judikatura, jakož i rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 6. 2021, č. j. 6 Afs 261/2020 - 53, ze dne 14. 1. 2021, č. j. 9 Afs 118/2020 - 37, nebo ze dne
20. 11. 2020, č. j. 5 Afs 408/2019 - 32).
[11] Podstatu pravidla, podle něhož je daň povinna odvést osoba, která ji uvede na daňovém
dokladu (faktuře), a to nezávisle na povinnosti odvést tuto daň z důvodu plnění podléhajícího
DPH, již podrobně vyjasnila judikatura SDEU. Její závěry lze shrnout následovně. Účelem článku
203 směrnice o DPH je vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout
z nároku na odpočet daně (rozsudek ve věci Stroj trans EOOD, bod 32), tedy srovnatelný souběh
odpočtu daně na vstupu příjemce faktury a daňového dluhu vystavitele faktury, jaký by také
obvykle existoval v případě skutečného dodání mezi poskytovatelem plnění a jeho příjemcem.
Podle znění článku 203 směrnice o DPH není přitom nezbytné, aby příjemce faktury odpočet
skutečně provedl. DPH uvedenou na faktuře dluží vystavitel této faktury i v případě, že nebylo
uskutečněno žádné zdanitelné plnění (viz rozsudek ve věci Stroj trans EOOD, bod 38). Vystavitel
faktury je povinen odvést daň, kterou uvedl na faktuře, dokonce i tehdy, je-li fakturováno zcela
fiktivní plnění (viz rozsudek SDEU ze dne 8. 5. 2019, C-712/17, EN.SA., bod 36). V konečném
důsledku ručí tedy vystavitel faktury nezávisle na zavinění za riziko (tj. abstraktně), že na základě
jím vystavené (nesprávné) faktury může její příjemce provést neoprávněný odpočet daně. Jedná
se o abstraktní objektivní odpovědnost vystavitele faktury. Vzniká přitom nejen v případě omylu
o správné daňové sazbě (na faktuře je uvedena základní daňová sazba namísto snížené), nýbrž
obzvláště i v případě fakturace fiktivních plnění (viz stanovisko generální advokátky Juliane
Kokott ze dne 17. 1. 2019, ve věci C-712/17, EN.SA. Srl, body 33 a 34).
[12] Nelze tedy přisvědčit námitce stěžovatele, že se povinnost přiznat a odvést daň uvedenou
na faktuře nevztahuje na situaci, kdy fakturované plnění nepředstavuje zdanitelné plnění
ve smyslu §2 zákona o DPH. Z judikatury naopak vyplývá, že povinnost odvést daň uvedenou
na faktuře (daňovém dokladu) existuje zcela nezávisle na povinnosti odvést daň z důvodu plnění
podléhajícího DPH. I když je totiž na straně příjemce faktury uplatnění nároku na odpočet
spojeno pouze s plněním podléhajícím DPH (a k jeho uplatnění tedy nepostačí, že byla daň
uvedena na dokladu), není nebezpečí vzniku ztráty daňových příjmů, které může vzniknout
z uplatnění nároku na odpočet daně, v zásadě zcela vyloučeno, pokud příjemce faktury, na které
je bezdůvodně uvedena DPH, může tuto fakturu stále použít pro uplatnění takového odpočtu.
Tento závěr vychází z úvahy, že okolnosti a složité právní vztahy v konkrétní věci mohou správci
daně zabránit, aby včas zjistil, že uplatnění nároku na odpočet brání jiné (hmotněprávní) důvody
(viz rozsudky SDEU ze dne 18. 6. 2009, C-566/07, Stadeco, body 28 až 30, a ve věci Stroj trans
EOOD, body 29 až 32, a tam citovaná judikatura). Pouze z vymezení předmětu plnění na faktuře
(„Fakturace za účelem dosažení obratu pro posouzení firmy bankou“) přitom nelze s konečnou platností
usuzovat na to, že se za žádných okolností nemůže jednat o fakturaci skutečného zdanitelného
plnění. K takovému závěru je nepochybně zapotřebí podrobnější zkoumání a zjišťování
konkrétních skutkových okolností, za nichž byla faktura vystavena, což ostatně správce daně
v posuzované věci činil. Opačný přístup by veskrze formalisticky a priori vylučoval existenci
zdanitelného plnění u jakékoliv faktury, na níž by byl předmět plnění vymezen nesrozumitelně
či nejednoznačně. Skutečnost, že z vymezení předmětu plnění na faktuře není na první pohled
zřejmé, jaké plnění je fakturováno, a nelze tak vyloučit, že se vůbec nejedná o zdanitelné plnění,
tedy sama o sobě nemůže zamezit tomu, aby byla tato faktura použita pro uplatnění nároku
na odpočet (k čemuž ostatně v posuzované věci na obou stranách došlo).
[13] I Nejvyšší správní soud ostatně již potvrdil, že „aktivaci“ §108 odst. 1 písm. i) zákona
o DPH nijak nebrání to, že fakturované plnění není zdanitelným plněním (pro jeho faktickou
neexistenci). Stalo se tak navíc za obdobných skutkových okolností, jaké nastaly v projednávané
věci. V rozsudku č. j. 9 Afs 118/2020 - 37 se soud zabýval situací, kdy si dvě personálně
propojené osoby (společnost a její jediný jednatel a společník v jedné osobě) navzájem fiktivně
poskytly totéž plnění, přičemž tato fiktivní fakturace souvisela s čerpáním účelově vázaného
finančního příspěvku v roce 2008 a jeho vypořádáním. Fiktivní plnění evidentně nelze považovat
za zdanitelné plnění ve smyslu §2 zákona o DPH, které by mohlo založit nárok na odpočet daně.
Přesto Nejvyšší správní soud potvrdil, že stěžovatel v posuzované věci byl povinen odvést daň
na výstupu, neboť ji uvedl na daňovém dokladu. Obdobně lze poukázat na rozsudek SDEU
ve věci EN.SA., kde si podniky ve skupině kolotočovým způsobem rovněž fiktivně prodávaly
a nakupovaly elektřinu za stejné částky proto, aby daná skupina mohla vykázat vyšší částky
v účetnictví za účelem získání bankovních úvěrů. SDEU uzavřel, že směrnice o DPH „nebrání
vnitrostátní právní úpravě, která vylučuje odpočet DPH zaplacené za fiktivní plnění a zároveň ukládá osobám,
které uvedou DPH na faktuře, odvést tuto daň včetně daně za fiktivní plnění, za podmínky, že vnitrostátní právo
umožňuje opravit daňový dluh plynoucí z této povinnosti, pokud vystavitel uvedené faktury, který nejednal v dobré
víře, včas zcela zamezil riziku ztráty daňových příjmů, což musí ověřit předkládající soud“ (důraz přidán,
pozn. soudu).
[14] Jak plyne z právě citovaného, povinnost odvést daň uvedenou na faktuře je v souladu
se zásadou daňové neutrality omezena možností opravit jakoukoli bezdůvodně naúčtovanou daň,
pokud vystavitel faktury prokáže, že včas zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů (viz
rovněž rozsudky ve věci Stadeco, body 36 a 37, a ve věci Stroy trans, bod 33, a tam citovaná
judikatura). Pokud se však sám vystavitel faktury opravy nedovolá, není správce daně povinen
ověřovat, zda naúčtovaná a přiznaná daň odpovídá (reálně uskutečněným) zdanitelným plněním
(rozsudek ve věci Stroy trans, bod 35). To platí i ve zvláštním případě, kdy se z důvodu
kruhovitosti plnění obě pravidla týkají téže osoby, tedy je-li stejnou osobou totéž plnění za tutéž
cenu fiktivně prodáno a (zpětně) nakoupeno (viz rozsudek ve věci EN.SA., body 20 až 36). Již
krajský soud přitom stěžovateli vysvětlil, že v situacích, kdy je faktura vystavena nesprávně,
tj. DPH je na ní uvedena bezdůvodně, je na daňovém subjektu, aby podle §43 zákona o DPH
provedl opravu nesprávně vyúčtované DPH postupem podle §43 odst. 1 až 4 zákona o DPH.
Jak vyplývá z textu zákona i z judikatury, nezbytnou podmínku pro provedení opravy základu
daně a daně, tedy pro nápravu právního pochybení učiněného plátcem při vystavení chybného
daňového dokladu, představují vystavení opravného daňového dokladu a jeho doručení
odběrateli (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2021,
č. j. 9 Afs 240/2019 - 41). Podmínění opravy DPH bezdůvodně uvedené na faktuře tím, že tato
faktura bude opravena, nejde v zásadě nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle vyloučit
nebezpečí ztráty daňových příjmů (viz výše uvedený rozsudek ve věci Stadeco, body 40 a 47).
Stěžovatel přitom v řízení nijak nezpochybnil, že možnosti postupu podle §43 zákona o DPH
vůbec nevyužil. Neuvedl ani překážky, které by mu v tomto kroku objektivně bránily. Nepředložil
tedy žádné důvody, pro které by snad v jeho případě byly zákonné podmínky, za kterých lze
provést opravu daně, nemožné či nepřiměřeně náročné. Sám bezdůvodně nevyužil možnosti
požadovat vrácení daně obsažené na faktuře za fiktivní plnění (neodpovídající žádnému
skutečnému zdanitelnému plnění), kterou měl povinnost odvést podle §108 odst. 1 písm. i)
zákona o DPH a v této souvislosti případně prokázat, že realizované transakce s JPM nevedly
k žádné ztrátě daňových příjmů. Za této situace není namístě uvažovat o opravě výši daně z moci
úřední (správcem daně) tím způsobem, že vůbec nebude stanovena povinnost k úhradě DPH
podle §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH (srov. rozsudek tohoto soudu ze dne 26. 10. 2021,
č. j. 7 Afs 73/2020 - 35).
[15] Z výše uvedeného vyplývá, že krajský soud posoudil otázku aplikace §108 odst. 1 písm. i)
zákona o DPH na případ stěžovatele správně. S ohledem na to, že se stěžovatel v kasační
stížnosti omezil pouze na námitku zpochybňující samotnou existenci povinnosti odvést daň
na výstupu, která není důvodná (viz výše), nemohl se soud zabývat dalšími souvisejícími otázkami
(především otázkou neuznání opravy daně). Kasační soud je totiž vázán námitkami stěžovatele
(§109 odst. 4 s. ř. s.) a nepřísluší mu domýšlet další hypotetické námitky, jež by mohly vést
k úspěchu ve věci. Takový postup by odporoval nejen zákonu, nýbrž i ústavním principům
rovnosti a kontradiktornosti, na nichž je poskytování soudní ochrany založeno.
[16] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[17] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti v řízení o kasační stížnosti nevznikly. Z uvedených důvodů soud
rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. července 2022
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu