ECLI:CZ:NSS:2022:7.AFS.452.2019:28
sp. zn. 7 Afs 452/2019 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: P. H., zastoupen
JUDr. Vladimírem Císařem, advokátem se sídlem Čechova 727, České Budějovice, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
5. 12. 2019, č. j. 50 Af 1/2019 - 32,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 5. 12. 2019, č. j. 50 Af 1/2019 - 32,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne 22. 12. 2016
dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty a k povinnosti uhradit penále za zdaňovací
období 4. čtvrtletí roku 2012 a všechna zdaňovací období let 2013 a 2014. Rozhodnutím
žalovaného ze dne 6. 11. 2018, č. j. 49124/18/5300-21442-711315 byla odvolání žalobce
proti dodatečným platebním výměrům zamítnuta. Podle názoru správce daně žalobce neuvedl
v daňových přiznáních za předmětná zdaňovací období veškeré příjmy z ekonomické činnosti.
Ze zprostředkovatelských smluv o prodeji vozidel a z pokladních dokladů za úhradu prodejní
ceny těchto vozidel dospěl správce daně k závěru, že žalobce jako vlastník prodal celkem
27 ojetých motorových vozidel, která byla prodávána prostřednictvím zprostředkovatele
společnosti EU Automobile s. r. o. a z těchto prodejů nepřiznal na výstupu DPH. Žalobce trval
v daňovém řízení na názoru, že nebyl vlastníkem uvedených vozidel, a proto nemohl uhradit
DPH za uskutečněná zdanitelná plnění.
II.
[2] Žalobce podal proti výše uvedenému rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Českých
Budějovicích, který rozsudkem ze dne 5. 12. 2019, č. j. 50 Af 1/2019 - 32 rozhodnutí žalovaného
o odvolání zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Mezi účastníky byl spor o to, zda byly ve věci
splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek nebo zda bylo možné stanovit daň
dokazováním. Krajský soud připomněl, že žalobce je obchodníkem s ojetými motorovými
vozidly, která pořizuje v zahraničí a zdanitelná plnění zdaňuje zvláštním režimem pro obchodníky
s použitým zbožím podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“).
Vedle takto zdanitelných plnění zachytil správce daně rovněž prodej dalších motorových vozidel,
kdy byl žalobce ve zprostředkovatelských smlouvách označen jako vlastník a přijal utrženou
kupní cenu za prodej těchto aut. Daňové orgány vyšly z předpokladu, že šlo v těchto případech
o žalobcova vozidla, dosažené kupní ceny vzaly za základ daně a daň doměřily podle §36 odst. 1
ZDPH. S tím se krajský soud neztotožnil. Ze správního spisu podle něj vyplývá, že všechna tato
plnění se týkají vozidel, která žalobce pořizoval ze Spolkové republiky Německo. Neprokázal
sice, od koho a za jakou cenu je koupil, avšak nelze předpokládat, že je pořídil bezúplatně.
Z daňového spisu je zřejmé, že zahraniční ojetá vozidla byla ze zahraničí dopravena za účelem
dalšího prodeje a k těmto vozidlům byly opatřeny doklady STK právě pro účely dalšího prodeje.
I za situace, kdy žalobce podroboval některá vozidla zdanění a některá nikoli, nelze ztrácet
ze zřetele, co je předmětem jeho podnikatelské činnosti. Nestačí proto vycházet pouze z toho,
že se žalobce při zprostředkování prodeje deklaroval jako vlastník ojetých vozidel. Že tyto vozidla
nezískal bezúplatně, se projevilo též při rozhodování o doměření daně z příjmů fyzických osob.
Režim pro obchodníky s použitým zbožím podle §90 ZDPH je třeba dle krajského soudu
vztáhnout i na další tomuto režimu dosud nepodrobená plnění. Žalobce sice neprokázal, jaká byla
pořizovací cena, avšak v zájmu správného zjištění a stanovení daně bylo na správci daně skutková
zjištění v tomto ohledu doplnit, k čemuž se nabízí právě režim použití pomůcek. Není-li výše
pořizovací ceny daňovým subjektem prokázána, je třeba v zájmu pravidla v §92 odst. 2 daňového
řádu zapotřebí využít pomůcky, a to i bez součinnosti daňového subjektu. Daňové orgány proto
nepostupovaly správně, pokud zdanění podrobily celkovou dosaženou kupní cenu za každý
jednotlivý prodaný ojetý automobil. Krajský soud uložil žalovanému zabývat se v dalším řízení
výší pořizovací ceny prodaných vozidel pro určení výše přirážky a uvážit, zda při této činnosti
postupovat podle pomůcek nebo ji určit dokazováním.
III.
[3] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Rozsudek považuje jednak
za nepřezkoumatelný a dále za nezákonný, neboť se krajský soud dopustil nezákonného
posouzení právní otázky.
[4] Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu stěžovatel dovozoval z jeho úvah
o nepřiléhavosti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 6. 2016,
č. j. 6 Afs 185/2015 - 41 na nyní projednávanou věc. Podle jeho názoru jsou skutkové okolnosti
shodné jako v uvedené věci, jelikož nebyl znám dodavatel a pořizovací cena vozidla. Proto
neobstojí názor krajského soudu, že se nyní projednávaná věc liší od označeného případu.
Z rozsudku krajského soudu není nikterak zřejmé, proč lze předpokládat, že žalobce musel
předmětná vozidla zaplatit. Ani nyní nebylo prokázáno, zda a kolik žalobce za vozidla zaplatil.
I v uvedené věci přitom bylo nepochybné, že šlo o vozidla ze zahraničí a že je musel daňový
subjekt zaplatit. Krajský soud v podstatě konstatuje, že ani v jednom z uvedených případů nebylo
vynaložení nákladů prokázáno, avšak přesto se tyto liší. Z odůvodnění však není seznatelné,
v čem tato odlišnost spočívá. Stěžovatel vytkl krajskému soudu rovněž způsob, jakým
se vypořádat s aplikovatelností závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 143/2015 - 71 na nyní projednávanou věc, jakož i interpretaci ve vazbě na výše
uvedený rozsudek č. j. 6 Afs 185/2015 - 41, který analogicky z jeho závěrů vycházel, a měl
tak postupovat i krajský soud. Ten však místo toho dovodil, že neprokázání od koho a za jakou
pořizovací cenu byla auta pořízena, ještě neznamená, že s pořizovací cenou ojetých motorových
vozidel uvažovat nelze a postup podle §90 ZDPH je vyloučen. Krajský soud tak v podstatě
přenáší povinnost prokázat rozhodné skutkové okolnosti na správce daně. Aplikace zvláštního
režimu však připadá v úvahu pouze při splnění všech zákonných podmínek.
[5] Stěžovatel namítl, že žalobce nedoložil v daňovém řízení pořizovací ceny vozidel
a neprokázal původ těchto vozidel. Tím nesplnil podmínky pro použití zvláštního režimu
pro obchodníky s použitým zbožím dle §90 odst. 2 ZDPH, a proto měla být daň odvedena
ze základu daně podle §36 tohoto zákona. Není sporné, že se žalobce ocitl v důkazní nouzi
a že nebyl schopen svá tvrzení prokázat, což sám uznal. V důsledku neunesení důkazního
břemene se však dovolává stanovení daně podle pomůcek, aby byly chráněny jeho zájmy a práva.
Stěžovatel je však přesvědčen, že ke stanovení daně podle pomůcek nepostačuje pouze to,
že daňový subjekt nesplní některou ze svých povinností. Poukázal na §98 daňového řádu.
Podmínka, že žalobce nesplnil některou ze svých povinností při dokazování, byla splněna. Nebyla
však splněna podmínka, že bez součinnosti daňového subjektu nebylo lze stanovit daň
dokazováním. Správce daně měl k dispozici dostatečné důkazní prostředky (zprostředkovatelské
smlouvy, pokladní doklady), na jejichž základě bylo možné stanovit daň, a to i bez součinnosti
žalobce. V důsledku důkazní nouze nebylo lze uplatnit zvláštní režim podle §90 ZDPH, neboť
tak lze postupovat pouze tehdy, pokud daňový subjekt prokáže, od koho a za jakou cenu pořídil
zboží, u něhož zvláštní režim uplatňuje.
[6] Stěžovatel poukázal na odlišnost postupu v případě daně z příjmů a daně z přidané
hodnoty. U daně z příjmů fyzických osob jsou prokazovány výdaje, které účastník logicky musel
mít, avšak v konkrétním případě je nebylo možné spolehlivě určit a byla tak naplněna druhá
podmínka pro přechod na stanovení daně podle pomůcek. Nyní však byla situace jiná, neboť
DPH není na daňové výdaje na pořízení zboží nijak navázána, naopak daňové subjekty mají
povinnost přiznat daň z uskutečněných zdanitelných plnění. Právní předpisy stanoví konkrétní
podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, osvobození od daně, použití zvláštních režimů
atd. Ty musí být vždy splněny, bez jejich naplnění daňovým subjektům žádné právo nevzniká.
Žalobce ani netvrdil, že by splnil podmínky pro uplatnění nároku na odpočet nebo pro uplatnění
zvláštního režimu podle §90 ZDPH.
[7] Stěžovatel zdůraznil, že stanovení daně dokazováním je prioritním způsobem stanovení
daně, zatímco stanovení daně za použití pomůcek je náhradní formou, když nelze základní
způsob použít. K přechodu za stanovení daně podle pomůcek musí být kumulativně splněny tři
podmínky. Neunesení důkazního břemene není samo o sobě důvodem k přechodu na stanovení
daně podle pomůcek a nelze tak ani zahlazovat nedostatky v dokazování na straně daňového
subjektu. Proto je lichá argumentace, že žalobce sice neprokázal, jaká byla pořizovací cena ojetých
zahraničních automobilů, ani od koho je pořídil, avšak v zájmu správného zjištění a stanovení
daně bylo na správci daně skutková zjištění doplnit, k čemuž se nabízí využití pomůcek.
[8] Stěžovatel poukázal rovněž na to, že režim §90 předpokládá, že zboží je nabyto
od dodavatele vymezeného ve druhém odstavci tohoto ustanovení. Pokud však není v důkazním
řízení postaveno najisto, jestli jde skutečně o takového dodavatele, neboť vůbec není prokázáno,
kdo tímto dodavatelem je, není možné tento režim použít, a to ani v rámci stanovení daně
podle pomůcek. Nelze totiž vyloučit, že se v konkrétní věci jednalo o běžný režim
intrakomunitárního plnění, což by u dodavatele znamenalo osvobození od daně podle §64
ZDPH a žalobce by byl následně povinen odvést daň z tohoto zboží a zároveň oprávněn
při následném prodeji uplatnit nárok na odpočet. Po správci daně nelze požadovat,
aby postupoval v rozporu se zákonem a zvýhodnil daňový subjekt. Nejde o výhodu, ke které
by musel správce daně přihlédnout podle §98 odst. 2 daňového řádu.
IV.
[9] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na odůvodnění rozsudku krajského
soudu. Žalobce v daňovém řízení neakceptoval tvrzení žalobce o vlastnictví a reálnou podobu
obchodních vztahů žalobce. Argumentace stěžovatele je vedena snahou doměřit za každou cenu
co nejvyšší daň, což popírá samu podstatu této daně. Již z pojmu „daň z přidané hodnoty“
vyplývá, že jde o daň z rozdílu mezi hodnotou pořízení a hodnotou prodeje. Nebylo pochyb,
že se jedná o prodej ojetých automobilů, které reálně existují. Musely mít nepochybně nějakou
hodnotu v době, kdy je žalobce pořídil. Stěžovatel tuto hodnotu popírá a snaží se o vybrání daně
z celkové hodnoty automobilů. Pokud by žalobce nevynaložil na získání ojetých automobilů
finanční prostředky, pak by je nezískal a nemohl je ani prodat. Vzhledem k tomu, že žalobce
obchoduje ve zvláštním režimu i s jinými ojetými automobily, nemohl být pro stěžovatele
problém zjistit, jakou přirážku (základ daně) u ostatních realizoval.
V.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Stěžovatel shledal kasační stížností napadený rozsudek nepřezkoumatelným. Důvod
nepřezkoumatelnosti shledával v nedostatečném zdůvodnění, proč se krajský soud odchýlil
od dřívějšího rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 185/2015. Tato námitka není
důvodná, alespoň pokud jde o tvrzenou nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu.
Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu je soudní rozhodnutí nepřezkoumatelné,
není-li z jeho odůvodnění „zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného
hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu soud nepřistoupil,
resp. nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele obsaženou v žalobě, a proč soud
subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy“ (rozsudek ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52). Nepřezkoumatelné je rozhodnutí také v případě „opomene-li krajský soud
v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek“
(rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS)
a rovněž tehdy, „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky
účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené […]. Soud, který se vypořádává s takovou
argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její
nesprávnost spočívá“ (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaný
pod č. 689/2005 Sb. NSS). Má-li být rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být zřejmé, jaký
skutkový stav vzal soud za rozhodný a jak usuzoval o skutečnostech zásadních pro věc, a to musí
být vyjádřeno v odůvodnění rozhodnutí. Pokud rozhodnutí soudu v odůvodnění nereflektuje
na námitky a zásadní argumentaci, o kterou se žaloba opírá, má to za následek jeho zrušení
pro nepřezkoumatelnost. K tomu srov. např. rozsudky ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 1. 6. 2005,
č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75 (všechny rozsudky
Nejvyššího správního soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz).
[13] Rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný. Stěžovatel především rozporuje způsob,
jakým se krajský soud argumentačně vypořádal s dřívějším rozhodnutím kasačního soudu.
Nesouhlasí s premisou, že se nyní projednávaná věc skutkově podstatně odlišuje. Jde
tak o polemiku nikoli o tom, že z rozsudku krajského soudu není zřejmé, proč přijal zvolené
řešení, ale o polemiku o jeho věcné správnosti. Stěžovatel snáší výtky proti tvrzeným
rozdílnostem v obou souzených věcech s tím, že tyto nekonvenují názoru, který sám ve věci
zastává. To však nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost.
[14] Krajský soud zaujal názor, že všechna zjištěná plnění plynou z prodeje ojetých
motorových vozidel, která žalobce pořizoval ze Spolkové republiky Německo. Připustil,
že žalobce sice neprokázal, od koho a za jakou cenu tato vozidla koupil, avšak „ztěží lze
předpokládat, že je pořídil bezúplatně“. Daňovým orgánům proto uložil, aby v dalším řízení v zájmu
správného zjištění a stanovení daně stanovily za využití pomůcek pořizovací cenu dodaných
vozidel, aby bylo možné i u těchto vozidel stanovit přirážku jako základ daně a postupovat
v režimu §90 ZDPH. Stěžovatel naopak v kasační stížnosti podrobně argumentoval k tomu,
proč je zjištění konkrétního dodavatele žalobce a ceny dodaného vozidla v daňovém řízení
nezastupitelné. Nejvyšší správní soud nemohl krajskému soudu přisvědčit.
[15] Pro posouzení, rozsahu skutečností, které je třeba v daňovém řízení prokázat plátcem
daně ve vztahu ke svému dodavateli ať už při uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu
z takového dodání nebo posléze v souvislosti s doměřením daně na výstupu z plátcem
uskutečněného zdanitelného plnění, je podstatný nedávný rozsudek Soudního dvora ze dne
9. 12. 2021, věc C-154/20, Kemwater, vydaný k předběžné otázce podané Nejvyšším správním
soudem ve věci vedené pod sp. zn. 1 Afs 334/2017. Přestože se Soudní dvůr nevyjadřoval přímo
k institutu obdobnému §90 ZDPH, nepochybně je třeba jeho obecné závěry přiměřeně přenést
i na nyní projednávanou věc. I nyní je totiž pro rozhodnutí věci zásadní, nakolik je třeba
pro vyměření DPH v daňovém řízení osvětlit okolnosti, za nichž bylo všech 27 automobilů
dodáno žalobci jeho dodavatelem (dodavateli), aby bylo lze následně posoudit splnění podmínek
pro zdanění ve zvláštním režimu pro obchodníky s použitým zbožím.
[16] Soudní dvůr zdůraznil, že „uvedení dodavatele na faktuře týkající se zboží nebo služeb, ve vztahu
k nimž je uplatňován nárok na odpočet DPH, je formální podmínkou uplatnění tohoto nároku. Postavení
dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani je naproti tomu -jak uvádí předkládající
soud a česká, španělská a maďarská vláda -jednou z hmotněprávních podmínek tohoto nároku (v tomto smyslu
viz rozsudek ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 27). (…) Ačkoli v rámci
boje proti podvodům na DPH nelze obecně vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok
na odpočet DPH, ověřovala, zda je dodavatel dotčeného zboží nebo poskytovatel dotčených služeb v postavení osoby
povinné k dani, jinak je tomu za situace, kdy je prokázání tohoto postavení nezbytné pro ověření, zda je naplněna
tato hmotněprávní podmínka nároku na odpočet (rozsudek ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet, C-281/20,
EU:C:2021:910, bod 42). V posledně uvedeném případě je na osobě povinné k dani, aby na základě
objektivních důkazů prokázala, že dodavatel má postavení osoby povinné k dani, ledaže údaje potřebné k ověření,
zda je tato hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně. V tomto
ohledu je třeba připomenout, že ze znění čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112 vyplývá, že pojem „osoba povinná
k dani“ je definován široce, přičemž se opírá o skutkové okolnosti, takže postavení dodavatele coby osoby povinné
k dani může vyplývat z okolností daného případu (rozsudek ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet, C-281/20,
EU:C:2021:910, bod 43). (…) Nebyl-li skutečný dodavatel daného zboží či služeb identifikován, musí být
uplatnění nároku na odpočet DPH osobě povinné k dani odepřeno, pokud s ohledem na skutkové okolnosti
a navzdory informacím, jež tato osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření toho,
že měl tento dodavatel postavení osoby povinné k dani.
[17] Soudní dvůr tedy uzavřel, že směrnice 2006/112 musí být vykládána vtom smyslu, že uplatnění
nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž je správce daně povinen prokazovat,
že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává
na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu, jestliže skutečný dodavatel daného zboží
či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel měl postavení
osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace, jež osoba povinná
k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl.
[18] Soudní dvůr nadále přisuzuje při uplatňování nároku na daňový odpočet zásadní význam
prokázání osoby dodavatele v obchodním vztahu, neboť je třeba, aby tato osoba byla povinna
k dani. Pouze tehdy, pokud jsou v daňovém řízení k dispozici konkrétní skutkové okolnosti
a informace, které umožňují bezpečný závěr, že dodavatel takové postavení objektivně má, lze
částečně „slevit“ z primárního požadavku na daňový subjekt k unesení důkazního břemene
k osobě dodavatele coby osoby povinné k dani, neboť tyto souvislosti jsou správci daně již
k dispozici. I tehdy je však nepochybně třeba, aby bylo v daňovém řízení postaveno najisto, kdo
takovým dodavatelem je. Nejvyšší správní soud musí přisvědčit argumentaci stěžovatele (bod 25
kasační stížnosti), kde zdůrazňuje, že pro postup podle §90 ZDPH je třeba, aby dodavatel
splňoval podmínky podle druhého odstavce tohoto ustanovení. Podle něj může zvláštní režim
použít obchodník při dodání použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu
nebo starožitnosti, pokud je toto zboží obchodníkovi dodáno v rámci obchodování na území
Evropské unie osobou nepovinnou k dani, osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která
není plátcem, osvobozenou osobou, která není plátcem, jinou osobou povinnou k dani,
pro kterou je dodání tohoto zboží osvobozeno od daně podle §62 nebo obdobně podle platného
předpisu jiného členského státu, nebo jiným obchodníkem, pokud byl při dodání tohoto zboží
tímto jiným obchodníkem použit zvláštní režim. Aby mohl daňový subjekt postupovat
podle §90, musí být schopen v daňovém řízení prokázat či musí v daňovém řízení bezpečně
vyplynout z ostatních důkazů, které má správce daně k dispozici, že jeho dodavatele lze podřadit
do jedné z právě citovaných skupin. Pokud však nelze v daňovém řízení konkrétního dodavatele
ztotožnit a nelze bezpečně zjistit, kdo konkrétní vozidlo dodal, nelze zvláštní režim podle tohoto
ustanovení uplatnit. Ve věci rovněž nevyplynulo, a žalobce to ani netvrdil, že by dodání
předmětných 27 automobilů bylo součástí rozsáhlých, vnitřně jednotných a věcně konzistentních
dodávek od konkrétního dodavatele, o němž by správce daně neměl pochybnost, že mu svědčí
postavení dle §90 odst. 2 ZDPH a u kterého by nečinilo obtíží předmětná dodání ověřit.
[19] K tomu v souzené věci rozhodně nedošlo. Zjištění konkrétního dodavatele žalobce,
podmínek, za nichž byly předmětné automobily žalobci dodány (zejména ceny, za kterou byly
žalobci dodány, jakož i konkrétní podrobnosti tohoto dodání, jež by konvenovaly použití
zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím), nebyly téměř vůbec předmětem
žalobních námitek v řízení před krajským soudem. Podrobnosti o tvrzeném dodavateli
nevyplynuly ani v daňovém řízení, navzdory žalobcovu přesvědčení, že dodání zboží náležitě
osvětlil. Žalobce se omezil pouze na konstatování, že obchodní model dodávek vozidel
v daňovém řízení vysvětlil. Vozidla mu měl dovážet jistý pan S. ze SRN, ten měl prostřednictvím
zprostředkovatele zajistit STK vozidel, poté měl S. předat žalobci doklady a klíče od vozidla
a žalobce mu měl po uskutečnění prodeje vozidla prostřednictvím autobazaru společnosti EU
Automobile s. r. o. předat peníze. Žalobce však pana S. osobně téměř neznal, tato osoba je navíc
nekontaktní a k předání všech náležitostí mělo docházet prostřednictvím sestry žalobce, která
však podrobnosti k jednotlivým dodávkám v daňovém řízení neuvedla (dle jejího tvrzení
docházelo k předání zalepených obálek, jejichž obsah jí nebyl znám). To vše za situace, kdy
ve všech kupních smlouvách k prodeji automobilů, jež jsou předmětem nyní doměřované daně, je
jako prodávající uveden právě žalobce. Rozhodně tedy nelze tvrdit, že by byla skutková verze
žalobce, pokud jde o jednotlivé dodávky automobilů v daňovém řízení, bezpečně prokázána.
Absenci určení konkrétního dodavatele v případě jednotlivých vozů nasvědčuje i žalobní tvrzení
o tom, že žalobce ojeté automobily pořizuje v zahraničí od více subjektů (nikoli od jednoho
konkrétního dodavatele, u něhož by bylo lze případně chybějící skutečnosti ověřit). Žalobce
si toho byl patrně vědom. Sám v žalobě uznal důkazní nouzi, ve které se dle svého mínění ocitl
a připustil, že zejména ze smluv se společností EU Automobile s. r. o. „by se mohlo zdát,
že vlastníkem vozidel by mohl být žalobce, ačkoliv tomu tak nebylo“. Namísto toho brojil proti postupu
správce daně, který při doměření daňové povinnosti nezohlednil cenu, za kterou mu měly být
automobily dodány s tím, že absenci žalobcových vlastních tvrzení a odpovídajících důkazních
prostředků měl správce daně nahradit postupem podle §98 daňového řádu, tedy za použití
pomůcek.
[20] Takový postup, který aproboval i krajský soud, však nelze akceptovat. Předmětem
daňového řízení nebyla daň z příjmů fyzických osob, ale daň z přidané hodnoty. Zvláštní režim
dle §90 předpokládá „kvalifikovaného“ dodavatele, který splňuje podmínky uvedené v §90
odst. 2. Pokud by Nejvyšší správní soud připustil, že absenci dostatečných daňových tvrzení
a prokázání konkrétního dodání zboží, na jehož dodání je tento zvláštní režim uplatňován, lze
„nahradit“ zjištěním obvyklé ceny dodávaných automobilů za využití pomůcek, které má správce
daně k dispozici, zcela by tím vykročil ze zákonného vymezení tohoto způsobu zdanění, neboť
by vůbec nebylo postaveno najisto, zda skuteční dodavatelé a konkrétní dodání zboží takový
způsob zdanění umožňují. To, že žalobce neprokázal konkrétní okolnosti, za nichž mu měly být
předmětné automobily dodány, neznamená, že nebylo lze stanovit daň dokazováním. Lze
rozumět výhradám žalobce, pokud předmětem daně z přidané hodnoty nebyla toliko přirážka
k ceně, za kterou měl předmětné automobily nabýt do vlastnictví, ale z celkové kupní ceny,
za kterou automobily dále prodal třetím osobám. Je to však důsledek nikoli nezákonného
postupu správce daně, ale neunesení vlastního důkazního břemene. Zbývá doplnit, že žalobce byl
k prokázání rozhodných skutečností v daňovém řízení opakovaně vyzýván (zejm. výzvy ze dne
21. 4. 2016 a ze dne 30. 6. 2016), přesto se mu nepodařilo rozhodné skutečnosti prokázat, což
sám v podané žalobě přiznává. K tvrzení krajského soudu, že „stěží lze předpokládat, že žalobce
vozidla pořídil bezúplatně“ nezbývá než zopakovat, že způsob, dodavatel a cena nabytí vozidel
zůstaly v daňovém řízení v důsledku důkazní nouze žalobce zcela neosvětleny a žalobce se proto
nemůže domáhat toho, aby byl podroben dani z přidané hodnoty ve zvláštním režimu zdanění,
který naopak klade zvýšené nároky na prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení
daně (především určení dodavatele, ceny dodání a následně výše přirážky, která představuje
základ daně).
[21] Nejvyšší správní soud konečně nepřisvědčuje ani důvodům, pro které se krajský soud
rozhodl odchýlit od závěrů uvedených v rozsudku ze dne 22. 6. 2016, č. j. 6 Afs 185/2015 - 41.
Především důvody, pro které se krajský soud rozhodl nevycházet ze skutkově obdobného a co
do propracovanosti nadstandardního rozsudku, jsou značně kusé. Podle přesvědčení kasačního
soudu jsou základní skutková východiska v obou věcech obdobná. Relativně vyšší podrobnost
vypořádání dílčích souvislostí v konkurující věci byla dána rozsáhlejším dokazováním (tvrzený
dodavatel totiž nebyl nekontaktní, byl opakovaně vyslechnut a předložil vlastní verzi skutkového
děje), jinou argumentační strategií žalobce (podstatně podrobnější žalobní argumentace zahrnující
i mnohá tvrzená procesní pochybení). Základ skutkového příběhu i právního posouzení je
však v obou případech obdobný. Vždy docházelo v souvislosti s prodejem ojetých automobilů
ke zdanění v režimu §90 ZDPH, v obou případech v důsledku důkazní nouze žalobce stran
prokázání dodavatele a okolností dodání bylo (nakonec i v porovnávané věci) rozhodnuto nikoli
za použití pomůcek ale dokazováním o doměření daně, přičemž jejím předmětem byla celková
cena vozidla za případného zohlednění již dříve uhrazené části daně. V obou případech
docházelo k přihlášení pořizovaných vozidel do evidence bez vlivu na závěr o skutkovém stavu
a povinnost dodanit předmětné obchodní případy. Jeví se, že krajský soud domnělou odlišnost
spatřuje v citaci části rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 143/2015 - 71, kterou
sice kasační soud co do základu argumentace převzal, ale která se vztahovala primárně
k doměření daně z příjmů (právnických) osob. Jako mimoběžné je tudíž třeba hodnotit
shledávání odlišností, pokud mají na jedné straně akcentovat neprovázanost s dosažením,
zajištěním a udržením příjmů, zatímco v nyní projednávané věci lze předpokládat, že žalobce
musel za předmětná auta zaplatit cenu pořízení. Jednak jde o argumentaci velice kusou, jednak
nebyly v daňovém řízení v této věci prokázány žádné podrobnosti stran výše úhrady za tvrzená
dodání a navíc konkurující rozsudek neobsahuje pasáže, ze kterých by vyplývalo, že kritéria
případně rozhodná v souvislosti se stanovením daně z příjmů akcentoval i v případě daně
z přidané hodnoty. Naopak lze v souladu s názorem stěžovatele konstatovat, že označený
rozsudek Nejvyššího správního soudu vykazuje podstatnou skutkovou podobnost s nyní
projednávanou věcí a mnohé podrobně rozpracované argumenty lze i v tomto řízení využít.
[22] Nejvyšší správní soud proto s ohledem na výše uvedené napadený rozsudek krajského
soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud je v dalším
řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110
odst. 4 s. ř. s.).
[23] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. dubna 2022
Mgr. David Hipšr
předseda senátu