ECLI:CZ:NSS:2022:7.AFS.66.2021:25
sp. zn. 7 Afs 66/2021 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Herba Vitalis s. r. o.,
se sídlem Vajanského 2055/1, Skalica, Slovenská republika, zastoupen Mgr. Petrem Břečkou,
advokátem se sídlem Chlumova 1436/3, Jihlava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 3. 2. 2021, č. j. 8 Af 60/2016 - 68,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím změnil rozhodnutí Celního úřadu pro hlavní
město Prahu (dále též „celní úřad“) tak, že část věty ve znění „který se stal plátcem spotřební
daně dle §4 odst. 1 písm. e) zákona o spotřebních daních a vznikla mu povinnost daň přiznat
a zaplatit dle §9 odst. 3 písm. g) zákona o spotřebních daních, v souladu s §139 s využitím §92
a §147 daňového řádu“ nahradil částí věty ve znění „který se stal plátcem spotřební daně dle §4
odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních s povinností daň přiznat a zaplatit dle §9 odst. 3
písm. e) zákona o spotřebních daních, v souladu s §139 a s využitím §98, §145 a §147
daňového řádu, za použití pomůcek“. Ve zbývající části všech 5 rozhodnutí celního úřadu ze dne
3. 8. 2015 potvrdil (č. j. 109893/2015-510000-31, č. j. 119089/2015-510000-31,
č. j. 119101/2015-510000-31, č. j. 119117/2015-510000-31 a č. j. 119120/2015-510000-31).
Těmito rozhodnutími byla žalobci vyměřena za období duben, červen, září a prosinec 2014
za použití pomůcek spotřební daň z lihu podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o spotřebních daních“), v celkové výši 327 465 Kč,
a to z vyráběných bylinných extraktů a macerátů s obsahem etanolu 43 % nebo 30 %.
II.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu k Městskému soudu v Praze (dále též
„městský soud“), který ji zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. Při rozhodování vyšel z dřívější
judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 10. 2010, č. j. 8 Afs 2/2010 - 69, rozsudek téhož soudu ze dne 23. 6 2014, č. j. 21/2013 - 54
a ze dne 9. 8. 2017, č. j. 7 Afs 166/2017 - 19 a dalších) a Ústavního soudu (usnesení Ústavního
soudu ze dne 18. 10. 2012, sp. zn. II. ÚS 1466/12 a dalších) ve věci téhož žalobce, v níž se soudy
zabývaly posouzením totožné věci ve vztahu k evropskému právu. Žalobce namítal,
že rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu byla vydána v rozporu se směrnicí
Evropského parlamentu a Rady č. 2002/46/ES, o sbližování právních předpisů členských států
týkajících se doplňků stravy (dále též „Směrnice č. 2002/46/ES“), avšak na podporu tohoto
názoru neuváděl žádné argumenty nad rámec těch, které již byly v citovaných rozhodnutích
opakovaně vypořádány. Ani městský soud proto neshledal, že by ustálená judikatura použitá
ve věci žalobce byla v rozporu s principy Evropského práva a neshledal proto důvod k předložení
předběžné otázky k Soudnímu dvoru, čehož se žalobce mimo jiné dovolával.
[3] Ze shora uvedené judikatury plyne, že způsob, jakým žalobce využíval nakoupený líh
(výroba bylinných extraktů a macerátů, které následně rozlil do menších lahviček a prodával), byl
výrobou ve smyslu §3 písm. u) zákona o spotřebních daních [v nyní účinném znění zákona
se jedná o §3 písm. r], při které vznikly nové vybrané výrobky ve smyslu §67 odst. 1 téhož
zákona. Ten vymezuje předmět spotřební daně tak, že „předmětem daně je líh (etanol) včetně
neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsažený v jakýchkoli výrobcích, nejde-li o výrobky uvedené pod kódy
nomenklatury 2203, 2204, 2205, 2206, pokud celkový obsah lihu v těchto výrobcích činí více než 1,2 %
objemových etanolu.“ Z toho plyne, že předmětem daně jsou veškeré výrobky, v nichž množství lihu
překročí stanovenou maximální hranici. Výrobky žalobce jsou zařazeny pod vybrané výrobky KN
2208 (ethylalkohol nedenaturovaný s obsahem alkoholu nižším než 80 % obj.; destiláty, likéry
a jiné lihové nápoje), a proto se na ně uplatní právní úprava spotřební daně z lihu. Ze zákona
o spotřebních daních ani z unijního práva neplyne žádný důvod, proč by výrobky žalobce měly
být od spotřební daně z lihu osvobozeny, a to ani za předpokladu, že byly vyrobeny z lihu
osvobozeného od slovenské spotřební daně. Žalobce k výrobě používá líh, na jehož základě
vyrábí nové vybrané výrobky s jiným obsahem etanolu (surovina s obsahem lihu 43 % a 30 %),
které jsou zařazeny pod jiný kód nomenklatury než samotný líh.
[4] Městský soud považuje zařazení výrobku žalobce pod kód KN 2208 jako alkoholického
nápoje za správné, neboť jde o kapalinu o určeném obsahu alkoholu určenou k lidské spotřebě.
Doporučený způsob užití či jiné vlastnosti výrobku podle judikatury Soudního dvora EU nejsou
rozhodnými vlastnostmi, stejně jako skutečnost, že výrobek zároveň splňuje definici doplňku
stravy podle Směrnice č. 2002/46/ES. Nic na tom nemění poukazy žalobce na odchylnou praxi
jiných států Evropské unie, kdy tvrdí, že ostatní členské státy bylinné extrakty a maceráty
k výrobě doplňku stravy osvobozují od daně z lihu. V závěru městský soud poukázal na rozsudek
Krajského soudu v Brně ze dne 27. 5. 2020, č. j. 31 Af 47/2019 - 71, dle kterého čl. 27 směrnice
Rady 92/83/EHS, o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů
(dále též „Směrnice č. 92/83/EHS“), zakládá členským státům povinnost osvobodit od daně
všechny výrobky vyjmenované v čl. 27 odst. 1 písm. a) až f) Směrnice 92/83/EHS, přičemž tyto
mají možnost pro osvobození stanovit podmínky. Předmětné výrobky však nejsou od spotřební
daně osvobozeny a nelze je bez dalšího označit za doplňky stravy dle Směrnice č. 2002/46/ES.
Podmínky pro osvobození bezprostředně z evropské právní úpravy nevyplývají a možnost
zneužití daňového režimu je v těchto případech očividná – jde o reálné nebezpečí prodeje
alkoholických nápojů s obsahem 30 % resp. 43 % lihu, v režimu doplňků stravy.
III.
[5] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[6] Stěžovatel namítá, že se městský soud řádně nevypořádal s otázkou, zda lze bylinné
extrakty a maceráty označené kódem KN 1302 na výrobu a přípravu doplňků stravy bylinných
kapek (dále též „doplňky stravy“), vyrobené z lihu osvobozeného od spotřební daně podle §40
odst. 1 písm. b) zákona č. 530/2011 Z.z., o spotrebnej dani z alkoholických nápojov, vyrobené
na společném daňovém území Evropské unie, zařadit pod kód KN 2208, a jako takové je zdanit
spotřební daní pouze na základě toho, že obsahují množství lihu vyšší než 1,2 %.
[7] Dále stěžovatel městskému soudu vytýká, že ani přes jeho výslovný návrh nepovažoval
za vhodné předložit podle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále též „SFEU“)
Soudnímu dvoru EU předběžnou otázku týkající se výkladu evropského práva v situaci, kdy dva
členské státy ve stejné věci postupují zcela odlišně v případě harmonizovaných doplňků stravy.
Je přesvědčen, že pouhá existence nerovného daňového zacházení ve dvou členských státech
při srovnatelné věci postačuje k tomu, aby byla dovozena omezující povaha opatření. Soud svým
jednáním nezabránil omezení volného pohybu zboží a zasáhl do výkonu podnikatelské činnosti
a práv stěžovatele.
[8] Nadto je přesvědčen o nesouladu zákona o spotřebních daních s cíli Směrnice
č. 2002/46/ES. Český právní řád neobsahuje právní normu, která by měla celostátní působnost
a chránila práva výrobců doplňků stravy před zásahy orgánů státní moci, a nedokáže zaručit
uskutečnění cíle čl. 11 směrnice 2002/46/ES, který má přímý účinek. Má za to, že Česká
republika neprovedla harmonizaci Směrnice č. 2002/46/ES a dlouhodobě klade fiskální
a nefiskální překážky volnému pohybu doplňků stravy všem dovozcům, výrobcům a prodejcům
tohoto zboží. Odmítá zařazení svých výrobků mezi alkohol a alkoholické nápoje kódu KN 2208
s povinností platby spotřební daně s ohledem na to, že jeho výrobek je doplňkem stravy, který
nelze považovat za alkohol ani alkoholický nápoj. Kdyby stěžovatel vyráběl, dovážel, vyvážel
nebo prodával doplňky stravy, které neobsahují více než 1,2% objemových lihu, nebyl
by vystaven nerovnému zacházení a svévolné diskriminaci pouze z důvodu složení, což je
opatření, které Soudní dvůr Evropské unie členským státům bez výjimky zakazuje. Navrhl proto,
aby byl zrušen rozsudek městského soudu, rozhodnutí žalovaného i všechna rozhodnutí celního
úřadu.
IV.
[9] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnil se závěry městského soudu
a navrhl její zamítnutí. Zdůraznil, že otázkou týkající se nakládání s vybranými výrobky
spadajícími pod kód KN 2208, které bez ohledu na označení výrobků jako doplňků stravy
podléhají spotřební dani z lihu, jakož i otázkou souladného postupu s legislativou EU, se již
opakovaně zabýval i ji posoudil pohledem unijního práva Nejvyšší správní soud, a to shodně
s názorem celních orgánů. Neshledává důvod k předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru
EU.
V.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Jak uvedl již městský soud, s ohledem na množství alkoholu obsažené ve výrobcích
stěžovatele, spadají tyto do rozsahu předmětu spotřební daně z lihu dle zákona o spotřebních
daních a současně spadají i pod kód kombinované nomenklatury KN 2208. Podle směrnice
č. 92/83/EHS jsou jako „líh“ označeny výrobky obsahující alkohol o určeném množství a jsou
podřaditelné pod vymezené kódy nomenklatury. Pro účely spotřební daně z lihu není relevantní,
že je výrobek označen jako doplněk stravy. Určité doplňky stravy jsou zpravidla zařazovány
pod kód KN 2208 celního sazebníku jako alkoholické nápoje, pokud obsahují více než 1,2 %
objemových etanolu, a můžou být zdaňovány spotřební daní z lihu. Klasifikace výrobku, jakožto
nápoje ve smyslu kombinované nomenklatury pak dle Soudního dvora EU závisí na jeho kapalné
povaze a určení k lidské spotřebě (srov. např. rozsudek ze dne 26. 3. 2011 ve věci Paderborner
Brauerei Haus Cramer KG proti Hauptzollamt Bielefeld, C-196/10).
[13] Čl. 27 směrnice 92/83/EHS obsahuje taxativní výčet výrobků, které mohou být
osvobozeny od spotřební daně, přičemž zákon o spotřebních daních pak v §71 obsahuje
navazující taxativní výčet výrobků, které od ní osvobozeny jsou. Výrobky spadající pod kód
KN 2208 jsou z osvobození od daně vyloučeny. V souladu s §67 odst 1 zákona o spotřebních
daních výrobním postupem stěžovatele vznikají právě nové výrobky dle KN 2208, na něž nelze
§71 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních použít.
[14] Městský soud ve svém rozsudku vyšel plně z dosavadních rozhodnutí NSS ve věci
žalobce, tedy právního předchůdce stěžovatele. Otázka, zda jeho výrobky podléhají spotřební
dani, byla opakovaně řešena Nejvyšším správním soudem i Ústavním soudem. Argument,
podle něhož stěžovatelovy výrobky nepodléhají spotřební dani, byl již opakovaně přesvědčivě
vyvrácen. V rozhodnutích č. j. 8 Afs 1/2010 - 72 a č. j. 8 Afs 2/2010 - 69 Nejvyšší správní soud
uvedl, že výrobní postup stěžovatele je výrobou, dle tehdy účinného §3 písm. s) bodu 2 zákona
o spotřebních daních, při níž vznikají nové vybrané výrobky ve smyslu §67 odst. 1 zákona
o spotřebních daních. Především pak v rozsudku ze dne 19. 10. 2010, č. j. 8 Afs 2/2010 - 69,
v němž NSS dospěl k závěru, že „proces, při kterém stěžovatel využíval nakoupený líh, byl výrobou ve smyslu
§3 písm. s) zákona o spotřebních daních, při které vznikly nové vybrané výrobky ve smyslu §67 odst. 1 téhož
zákona,“ v důsledku čehož „bylinné výtažky a elixíry zařazené pod kód nomenklatury 2208 jsou vybranými
výrobky podléhajícími spotřební dani z lihu dle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.“
[15] Proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 2/2010 - 69 stěžovatel podal
ústavní stížnost, kterou Ústavní soud usnesením sp. zn. II. ÚS 3393/10 odmítl jako zjevně
neopodstatněnou a uvedl, že „oba soudy (zejména pak Nejvyšší správní soud) se plně vypořádaly se všemi
právními otázkami, jež stěžovatel učinil základem svých námitek, opírajíce se přitom - zejména při výkladu
pojmu výroba ve smyslu §3 zákona o spotřebních daních - i o vlastní konstantní judikaturu; nelze přitom
přehlédnout, že právě právní názor Nejvyššího správního soudu k pojetí výroby pro potřeby tohoto zákona vyznívá
zcela souladně i se závěrem, jež k této otázce zaujal Ústavní soud v nálezu sp. zn. II. ÚS 157/97“. Totéž
uvedl Ústavní soud i v usnesení sp. zn. III. ÚS 3392/10.
[16] V rozsudku ze dne 23. 6. 2014, č. j. 8 Afs 21/2013 - 54, se Nejvyšší správní soud
vypořádal s tvrzením právního předchůdce stěžovatele, že jeho výrobky jsou doplňky stravy,
neboť splňují podmínky pro doplňky stravy stanovené směrnicí 2002/46/ES. Vzhledem k tomu,
že se nejedná o alkoholický nápoj, nemohou proto být výrobky předmětem spotřební daně z lihu.
Nejvyšší správní soud se k tomuto tvrzení vyjádřil tak, že tyto dvě kategorie „nestojí proti sobě
a nemohou se tak dostat do rozporu. Mohou se však překrývat, jako je tomu v případě výrobků stěžovatelky.
(…) Již z toho lze dovodit, že některé doplňky stravy mohou být pro účely sazebního zařazení považovány
za alkoholické nápoje (lihoviny). Dochází zde totiž k překrývání mezi skupinou výrobků spadajících pod termín
‚doplňky stravy‘ vymezený v zákoně o potravinách a termín ‚alkoholické nápoje‘ dle celního sazebníku ve smyslu
poznámky 3 ke kapitole 22 celního sazebníku. V této poznámce se uvádí: ‚Pro účely čísla 2202 se výrazem
‚nealkoholické nápoje‘ rozumějí nápoje, jejichž objemový obsah alkoholu nepřesahuje 0,5 % obj. Alkoholické
nápoje se zařazují podle druhu do čísel 2203 až 2206 nebo 2208.‘ (…) Pro účely sazebního zařazení
tedy označení výrobku za doplněk stravy není relevantní.“ Odmítl položit Soudnímu dvoru EU
předběžnou otázku týkající se důsledků aplikace unijního práva na její výrobky, neboť danou
otázku označil s ohledem na kritéria vytvořená Soudním dvorem EU v rozsudku ze dne
6. 10. 1982 ve věci Srl CILFIT a Lanificio di Gavardo SpA proti Ministero della sanita, C-283/81,
za tzv. acte clair:
[17] V rozsudku ze dne 9. 8. 2017, č. j. 7 Afs 166/2017 - 19, pak Nejvyšší správní soud
zdůraznil, že čl. 27 směrnice 92/83/EHS dává členským státům toliko možnost tam
vyjmenované výrobky osvobodit od spotřební daně, nikoliv povinnost tak učinit. Z tohoto
pohledu je česká zákonná úprava osvobození od spotřební daně z lihu, která stěžovatelovy
výrobky od této daně neosvobozuje, zcela v souladu s unijním právem. Slovenská úprava v tomto
nehraje žádnou roli. Nadto Nejvyšší správní soud poukazuje na zákonnou úpravu implementující
směrnici 92/83/EHS v Polsku či Rakousku, kde výrobky obdobné těm stěžovatelovým
osvobození od daně nepodléhají.
[18] Jak Nejvyšší správní soud ve své dosavadní judikatuře, tak městský soud v nyní
přezkoumávaném rozsudku, plně zohlednily i dopad unijního práva na spornou otázku
povinnosti stěžovatele platit spotřební daň z lihu z jeho výrobků.
[19] Stěžovatel v řízení před městským soudem poukazoval na čl. 11 odst. 1 směrnice
2002/46/ES: Aniž je dotčen čl. 4 odst. 7, nesmějí členské státy z důvodu složení, výrobních specifikací,
obchodní úpravy nebo označování zakázat nebo omezit obchodování s výrobky uvedenými v článku 1, které jsou
v souladu s touto směrnicí a popřípadě s akty Společenství přijatými k provedení této směrnice.
[20] Podle Nejvyššího správního soudu se městský soud souladností zdanění výrobků
stěžovatele spotřební daní z lihu s požadavky směrnice 2002/46/ES řádně zabýval. Nelze shledat
stěžovatelem namítanou nedostatečnou implementaci právě citované směrnice v tom, že na jeho
výrobky působí mimo ni ještě další předpisy vnitrostátního a unijního práva. Z dosavadní
judikatury plyne, že úprava směrnice 2002/46/ES působí na stěžovatelovy výrobky paralelně
s úpravou spotřební daně. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v již citovaném rozsudku
č. j. 8 Afs 21/2013 - 54: „Tentýž výrobek, pokud obsahuje více než 0,5 % objemových etanolu, může být
považován pro účely sazebního zařazení za alkoholický nápoj a za splnění dalších podmínek zařazen pod kód
2208. Pokud obsahuje více než 1,2 % objemových etanolu, může být zdaňován spotřební daní z lihu dle §67
odst. 1 zákona o spotřebních daních. Povinnosti výrobce takovýchto doplňků stravy mohou být omezující, nejsou
však vzájemně rozporné. Současně platí, že zákon o spotřebních daních ani směrnice 92/83/ES neobsahují
žádnou výjimku dopadající na doplňky stravy zařazené pod kód 2208, přestože stěžovatelka (bez uvedení
konkrétního odkazu) tvrdila opak.“ Tvrdí-li stěžovatel, že jeho výrobky nejsou vybranými výrobky,
jelikož se jedná o doplňky stravy, je třeba zdůraznit, že tyto kategorie nestojí proti sobě
a nemohou se tak dostat do rozporu. Mohou se však překrývat. Totéž vyplývá i z Vysvětlivek
ke kombinované nomenklatuře vydaných formou sdělení Evropské komise v Úředním věstníku
Evropské unie pod č. 2011/C 137/01.
[21] Otázkou nedostatečně implementované Směrnice č. 2002/46/ES se zabýval mimo jiné
i městským soudem vzpomínaný rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 5. 2020,
č. j. 31 Af 47/2019 - 71, v souvislosti s osvobozením lihu obsaženého v látkách určených
k aromatizaci nealkoholických nápojů a potravin od spotřební daně. V něm dospěl k závěru,
že i přes obecnou povinnost osvobození výrobků od spotřební daně podle čl. 27 odst. 1
Směrnice č. 92/83/EHS mají členské státy možnost pro osvobození stanovit podmínky, a to
za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým
únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
[22] Judikatura Nejvyššího správního soudu, z níž městský soud vyšel, tedy obstojí i pohledem
nynější kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud tak neshledává důvod k tomu, aby se odklonil
od vlastních dříve vyslovených závěrů potvrzovaných i Ústavním soudem. Považuje tedy za již
nesporné, že výrobky stěžovatele nejsou od spotřební daně osvobozeny a nelze je bez dalšího
označit pouze za doplňky stravy dle Směrnice č. 2002/46/ES. Naopak s ohledem na obsah
alkoholu a je třeba je považovat za výrobky podle §67 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Není
tedy namístě, aby pokládal předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU.
[23] S poukazem na shora uvedené důvody dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci přitom rozhodl
bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[24] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel ve věci neměl úspěch, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti
nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. května 2022
Mgr. David Hipšr
předseda senátu