ECLI:CZ:NSS:2022:8.AFS.11.2020:102
sp. zn. 8 Afs 11/2020-102
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců
Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobce: „Volejbalklub Liberec z.s. v likvidaci“,
se sídlem Josefinino údolí 106/13, Liberec, zastoupený Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem
se sídlem 1. máje 97/25, Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 9. 2019,
čj. 40332/19/5200-11435-711868, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 26. 2. 2020, čj. 59 Af 58/2019-40,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 26. 2. 2020,
čj. 59 Af 58/2019-40, se ruší a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním
výměrem ze dne 15. 6. 2017, čj. 995056/17/2601-52521-505204, doměřil žalobci daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 6. 12. 2015 ve výši 1 277 560 Kč a uložil
mu penále ve výši 255 512 Kč. Žalobce podle správce daně neprokázal oprávněnost zaúčtování
reprodukční pořizovací ceny ve výši 7 129 630 Kč do daňově účinných výdajů v souvislosti
s prodejem pozemků, které na něj byly bezúplatně převedeny v roce 2003. Proti dodatečnému
platebnímu výměru se žalobce odvolal. Žalovaný shora označeným rozhodnutím odvolání zamítl
a rozhodnutí správce daně potvrdil.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou. Tvrdil, že rozhodnutí žalovaného bylo
vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty. Na žalobce se nevztahovala lhůta dle §38r odst. 2
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2015, jelikož
je neziskovým subjektem a nevykonával žádnou vedlejší činnost. Dále namítal, že pozemky měly
být oceněny nikoli cenou pořizovací, ale reprodukční pořizovací cenou určenou podle znaleckého
posudku. Z vyjádření Úřadu pro zastupování státu ve věcech majetkových (dále jen „Úřad“)
plyne, že účetní hodnota, v jaké měl pozemky evidované okresní úřad, je interní záležitostí státní
správy. Jedná se o historické hodnoty v původní evidenci. Pozemky nebyly oceněny
podle platného zákona a vyhlášky o oceňování majetku. Přecenění majetku žalobce provedl,
aby dostál svým povinnostem při zjištění nesprávnosti účetního záznamu. Žalovaný i správce
daně podle žalobce nesprávně aplikovali právní předpisy, napadené rozhodnutí není
srozumitelné.
[3] Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci v záhlaví označeným rozsudkem
žalobu zamítl. Dospěl k závěru, že z hlediska běhu lhůty pro stanovení daně dle §38r odst. 2
zákona o daních z příjmů je určující pouze to, že žalobce daňovou ztrátu v daňovém přiznání
za zdaňovací období roku 2013 vykázal, byla mu pravomocně vyměřena, a mohl
ji tedy v následujících pěti zdaňovacích obdobích uplatnit. Není rozhodné, zda daňovou ztrátu
v tomto zdaňovacím období uplatnil, či zda byla případně následně zrušena. Za relevantní soud
neshledal ani to, že žalobci jako neziskové organizaci nemohla daňová ztráta vzniknout z hlavní
činnosti, a protože nevykonával vedlejší činnost, nemohla mu vzniknout ani z té. Soud se rovněž
zcela ztotožnil se závěry žalovaného, podle něhož nebyl důvod pozemky v souvislosti s jejich
prodejem v roce 2015 přeceňovat reprodukční pořizovací cenou dle znaleckého posudku.
Odkázal v této souvislosti na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Žalobce v účetnictví
evidoval jinou účetní hodnotu, než v jaké pozemky převzal dle předávacích protokolů, a hodnotu
evidovanou ve svém účetnictví nedoložil, tudíž bylo třeba vyjít z účetní hodnoty dle předávacích
protokolů. Žalobce znal pořizovací účetní cenu a vedl účetní evidenci o hodnotě pozemků.
Účetní hodnotu pozemků v předávacích protokolech nelze zpochybnit pouhým odkazem na to,
že se jednalo jen o údaje pro interní potřebu státní správy. Soud neshledal potřebu doplňovat
dokazování. Na stěžovatele nelze striktně vzato aplikovat bod 3.7 Českého účetního standardu
409 (dále jen „ČÚS 409“), ovšem přiměřená aplikace vyhlášky č. 504/2002 Sb., o účetnictví
pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, je přípustná.
Námitku stran nesrozumitelnosti napadeného rozhodnutí krajský soud neshledal důvodnou.
Žalobcův postup navíc minimálně vyvolává pochybnosti, jelikož pozemky evidoval v nesprávné
hodnotě a o správnost se nezajímal, přestože osobám oprávněným jednat za žalobce musela být
cena pozemků známa minimálně od konce roku 2002.
II. Obsah kasační stížnosti, jejího doplnění a vyjádření žalovaného
[4] Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále „stěžovatel“) kasační stížnost. Má za to,
že rozsudek je nesrozumitelný, jelikož obsahuje vnitřní rozpory ohledně účetní hodnoty
nemovitostí. Soud nebral zřetel na klíčový důkazní návrh a nezabýval se povahou počítačového
softwaru REAL SOFT, prostřednictvím něhož byly dané nemovitosti oceněny. Nezohlednil
zjevnou disproporci mezi cenou pozemků stanovenou finančními orgány a skutečnou cenou
v době jejich pořízení (k tomu stěžovatel odkázal na cenu sousedního pozemku).
[5] Stěžovatel namítá, že je neziskovým subjektem a nevykonával žádnou vedlejší činnost.
Proto v jeho případě nelze §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů aplikovat. Připustil, že vyplnil
daňové přiznání chybně, ztráta mu však neměla být vyměřena. Ve skutečnosti si ji ani uplatnit
nemohl. Nesouhlasí ani s tím, jak krajský soud posoudil námitku ohledně daňově účinných
nákladů v souvislosti s prodejem pozemků. Soud nesprávně stanovil, že hodnota nemovitostí,
uvedená v předávacích protokolech (tedy 381 254 Kč), představovala správnou a prokazatelnou
účetní hodnotu. Je třeba rozlišovat mezi hodnotou pozemků stanovenou oceňovacím softwarem
a hodnotou dle zákona a vyhlášky o oceňování majetku. Stěžovatel svá tvrzení podpořil (shodně
jako v předchozím řízení) odkazem na vyjádření Úřadu, kupní smlouvu o převodu sousedního
pozemku a znaleckým posudkem z roku 2015. Dodal, že pozemky v době převodu nebyly
oceněny podle platných právních předpisů, tudíž nelze dovodit, že by v dané době byly známy
jejich účetní hodnoty. Částky v předávacích protokolech nebyly účetní hodnotou převáděných
pozemků, což potvrzuje i vyjádření Úřadu. Jelikož byla hodnota pozemků vedená v účetní
evidenci stěžovatele (590 077 Kč) nesprávná, byl povinen pozemky přecenit. Přecenění pozemků
nebylo libovolné, nýbrž hodnota pozemků byla stanovena znaleckým posudkem, tudíž tento
postup nelze považovat za nepřípustný. Žalovaný i krajský soud na stěžovatele uplatnili právní
předpisy, které se na něj nevztahovaly.
[6] V replice k vyjádření žalovaného a v doplnění kasační stížnosti stěžovatel především
zopakoval, že částka 381 254 Kč nebyla skutečnou účetní hodnotou pozemků. Žalovaný tvrdí
opak, aniž by to však doložil. Hodnota dle předávacích protokolů byla v době přechodu
vlastnického práva zcela odlišná od skutečné hodnoty pozemků, čemuž svědčí vyjádření Úřadu
i znalecký posudek. Stěžovatel následně kasační stížnost doplnil o další znalecký posudek (z roku
2014) s tím, že jej objevil ve svém archivu. Z něj dovozuje, že stanovil skutečnou účetní hodnotu
správně, jelikož ta je nyní podložena dvěma znaleckými posudky od dvou různých znalců,
přičemž oba znalecké posudky dospěly k velice podobným tržním hodnotám nemovitostí.
[7] Žalovaný má za to, že napadený rozsudek je přezkoumatelný. Reaguje na veškeré žalobní
body, zabýval se meritem sporu a je z něj patrné, jaké důvody soud vedly k učiněným závěrům.
Není ani vnitřně rozporný, jelikož soud nezpochybňuje tvrzení, že účetní hodnoty bezúplatně
převáděných pozemků neodpovídají tehdy platným právním předpisům o ocenění majetku.
To, že stěžovatelem uvedený důkaz soud neprovedl, bylo v souladu s právními předpisy
i judikaturou. K námitce uplynutí prekluzivní lhůty žalovaný uvedl, že argumentace stěžovatele
není jakkoliv rozhodná. Jestliže je jednou pravomocně vyměřena daňová ztráta, ovlivní to lhůtu
pro stanovení daně bez ohledu na následné zrušení daňové ztráty. Opačný výklad by popřel smysl
prodloužení lhůty pro stanovení daně, jelikož by správce daně neměl zákonné prostředky
ke stanovení odlišné daňové povinnosti za období, ve kterém byla daňová ztráta pravomocně
vyměřena. Stran vedení účetní evidence o hodnotě pozemků a znalosti jejich pořizovací ceny
se žalovaný ztotožňuje se závěry krajského soudu. Stěžovatel v účetnictví evidoval jinou účetní
hodnotu pozemků, než jaká je uvedena v předávacích protokolech. Cenu v předávacích
protokolech je ovšem nutno chápat jako cenu, za kterou stěžovatel pozemky pořídil, tj. cenu
zůstatkovou a potažmo daňově účinný výdaj (náklad). Stěžovatel svým postupem zavrhl
historickou pořizovací cenu, která vznikla v době přechodu vlastnického práva. V reakci
na doplnění kasační stížnosti žalovaný uvedl, že argumentace stěžovatele související se znaleckým
posudkem z roku 2014 je nepřípustná. I v případě, že by Nejvyšší správní soud shledal znalecký
posudek z roku 2014 jako přípustný, pak se stejně nejedná o relevantní důkaz, jelikož rozhodující
je vedení účetní evidence o hodnotě pozemků a především znalost jejich pořizovací účetní ceny
ve výši dle předávacích protokolů.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost je důvodná.
[10] Stěžovatel uplatnil kasační námitky, které lze podřadit pod důvody kasační stížnosti
vymezené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Podstata sporu se týká jednak posouzení uplynutí
lhůty pro stanovení daně, a jednak zahrnutí reprodukční pořizovací ceny (dle vyhotoveného
znaleckého posudku) do daňově účinných nákladů. V tomto směru stěžovatel poukazuje
i na nepřezkoumatelnost (nesrozumitelnost) napadeného rozsudku. Stěžovatelem uplatněné
kasační námitky spočívají v relativně samostatných a oddělitelných argumentačních liniích.
Nejvyšší správní soud se proto nejprve zabýval otázkou uplynutí lhůty pro stanovení daně.
V případě, že by tato lhůta skutečně uplynula, bylo by již vypořádání ostatních kasačních námitek
nadbytečné.
III.A Uplynutí lhůty pro stanovení daně
[11] Jak již bylo výše uvedeno, mezi účastníky je předně sporné, zda lhůta pro stanovení daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 uplynula v případě stěžovatele přede
dnem vydání žalobou napadeného rozhodnutí (to bylo vydáno 27. 9. 2019, podle stěžovatele
lhůta uplynula již 16. 8. 2019). Pro posouzení dané otázky je v nyní projednávané věci klíčové,
zda uvedené zdaňovací období bylo v případě stěžovatele ovlivněno daňovou ztrátou ve smyslu
§38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení (v rozhodném znění) platilo,
že lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období,
v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro vyměření jak pro zdaňovací
období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu
nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou
ztrátu nebo její část uplatnit. Stěžovatel má za to, že v jeho případě lhůtu za užití citovaného
ustanovení nelze prodloužit, jelikož mu vůbec nemohla být daňová ztráta vyměřena, tedy si ji
ani nemohl uplatnit (daňovou ztrátu v daňovém přiznání uvedl nedopatřením). Krajský soud
ve shodě s žalovaným naopak vyšel z toho, že stěžovatel daňovou ztrátu ve zdaňovacím období
2013 vykázal a byla mu pravomocně vyměřena. Na běh lhůty pro stanovení daně přitom
podle nich nemá vliv následné zrušení daňové ztráty či její (ne)uplatnění.
[12] Nejvyšší správní soud se již výkladem citovaného §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů
opakovaně zabýval. Předně shledal, že z hlediska počítání lhůty pro doměření daně za zdaňovací
období, ve kterém byla vyměřena daňová ztráta, není rozhodné, zda daňový subjekt daňovou
ztrátu zcela nebo zčásti v následujících zdaňovacích obdobích skutečně uplatní, nýbrž
to, že tak podle zákona učinit může (viz rozsudek ze dne 15. 4. 2016, čj. 4 Afs 251/2015-74).
Z této judikatury vyšel v napadeném rozsudku již krajský soud. Stěžovatel nicméně tvrdí,
že s tímto závěrem nepolemizuje. Zdůrazňuje, že mu neměla být daňová ztráta vůbec vyměřena,
vzniknout mu nemohla, tedy ji nemohl ani uplatnit. Kdyby ji uplatnil, jednalo by se nezákonný
postup. Ve vztahu k této kasační argumentaci je nutno poukázat na aktuální judikaturu,
podle které je vyloučení aplikace §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů na místě v případě
tzv. absolutní neodčitatelnosti ztráty, nikoliv však tehdy, jde-li toliko o naplnění faktické
podmínky ovlivnitelné samotným poplatníkem (viz rozsudek NSS ze dne 7. 12. 2021,
čj. 7 Afs 191/2021-35). Jak soud vysvětlil v bodě [14] uvedeného rozsudku, „[s]mysl a účel §38r
odst. 2 ZDP totiž tkví především v zajištění dostatečného časového rámce pro možnost zkontrolovat splnění
podmínek pro uplatnění odpočtu daňové ztráty, kterou lze podle zákona odčítat v delším časovém horizontu,
než činí standardní lhůta pro stanovení daně. Na druhou stranu pak toto ustanovení slouží k tomu, aby měl
rovněž poplatník celý takto zákonem vymezený časový rámec pro uplatnění odpočtu daňové ztráty. Smyslu a účelu
zákona by tedy neodpovídalo prodlužovat prekluzivní lhůtu v případě zdaňovacího období, v němž je poplatníkovi
ex lege od počátku jejího běhu zcela zapovězeno daňovou ztrátu uplatnit.“ Výše vymezenou otázkou
se zdejší soud zabýval v souvislosti s výkladem §38na odst. 1 citovaného zákona. Zdůraznil,
že dané ustanovení „poplatníka nezbavuje zákonem stanovené možnosti odečíst od základu daně vyměřenou
daňovou ztrátu v 5 zdaňovacích obdobích, toliko ji podmiňuje tím, že základ daně bude dosažen v podstatné míře
stejnou činností jako v roce vyměření ztráty. Faktické splnění této podmínky je čistě na poplatníkovi. Obdobným
způsobem je však možnost uplatnit daňovou ztrátu fakticky omezena tím, že poplatník dosáhne dostatečný
základ daně pro její odečtení. Tyto faktické okolnosti však nemohou mít vliv na počítání lhůty pro stanovení daně
podle speciálního pravidla upraveného v §38r odst. 2 ZDP.“
[13] Citované závěry je podle kasačního soudu třeba aplikovat i v nyní projednávané věci.
I zde se totiž nejedná o absolutní neodčitatelnost daňové ztráty nastávající ex lege, nýbrž o faktické
naplnění určité podmínky závisící na poplatníkovi a jeho činnosti. Soud nijak nerozporuje tvrzení
stěžovatele, podle něhož hlavní ztrátová činnost není u neziskových organizací předmětem daně
z příjmů. Rozhodné je ovšem to, zda daňové ztráty dosáhnout mohl. Z §18a odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů totiž sice skutečně plyne, že u veřejně prospěšného poplatníka nejsou
předmětem daně příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené
podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší. Vedlejší
(tj. podnikatelská) činnost veřejně prospěšného poplatníka ovšem žádné obdobné zákonné
omezení nemá. V tomto směru nemůže být rozhodná ani argumentace stěžovatele, podle níž
žádnou doplňkovou činnost v daném období (fakticky) nevykonával. Ačkoliv v případě vedlejší
činnosti veřejně prospěšného poplatníka nemusí být vznik daňové ztráty zcela obvyklý, nejedná
se o situaci, jež by byla ex lege vyloučena. Uvedené závěry přitom nejsou v rozporu
ani se stěžovatelem citovanými odbornými podklady (článek Ing. A. P.), který vychází z toho,
že hlavní ztrátová činnost není u daného druhu subjektu předmětem daně, tedy nemůže zde
vzniknout ani daňová ztráta. Lze tedy uzavřít, že zákonná úprava nevylučovala v případě
stěžovatele uplatnění daňové ztráty v souladu s §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ve světle
shora již citovaného rozsudku sp. zn. 7 Afs 191/2021 pak žalovaný nepochybil, pokud s ohledem
na vyměřenou daňovou ztrátu aplikoval §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů na související
zdaňovací období. Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období 2015 tak v případě stěžovatele
neuplynula, jelikož se v souladu s §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů odvíjela od lhůty
pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu
za zdaňovací období 2013 uplatnit (tj. od lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období 2018).
Daný okruh kasačních námitek tedy není důvodný a napadený rozsudek krajského soudu v tomto
směru obstojí.
III.B. Daňově účinné výdaje z prodeje pozemků
[14] Jde-li o druhý okruh kasačních námitek týkajících se výše daňově účinných výdajů
v souvislosti s prodejem pozemků, zde stěžovatel namítl nepřezkoumatelnost rozsudku krajského
soudu. Kasační soud se proto nejprve zabýval právě nepřezkoumatelností napadeného
rozhodnutí (posuzovat věcné námitky lze pouze u přezkoumatelného rozhodnutí). Stěžovatel
v tomto ohledu poukazuje na to, že napadený rozsudek obsahuje zásadní vnitřní rozpory,
a to ohledně účetní hodnoty nemovitosti (konkrétně v bodech 34. a 35.). Rovněž namítá, že soud
nevzal v potaz klíčový důkazní návrh týkající se počítačového softwaru. Krajský soud dále sice
stěžovateli dal za pravdu v tom, že se na něj nedá striktně vzato aplikovat pravidlo, podle něhož
se dlouhodobý majetek bezúplatně získaný v rámci delimitace oceňuje pořizovací hodnotou,
ve které byl veden u předávací účetní jednotky. Závěry krajského soudu tomuto východisku
ovšem neodpovídají.
[15] Nejvyšší správní soud se předně neztotožňuje s tvrzením stěžovatele, podle něhož krajský
soud nevzal v potaz důkazní návrh v podobě počítačového softwaru. Ten stěžovatel zpochybňuje
skrze výše zmiňované vyjádření Úřadu. Z něj dovozuje, že pozemky nebyly oceněny
podle platných právních předpisů o oceňování. Nejvyšší správní soud k tomu nicméně uvádí,
že krajský soud se v bodě 34. napadeného rozsudku dostatečně zabýval vyjádřením Úřadu
i souvisejícím důkazním návrhem týkajícím se zmíněného softwaru. Krajský soud především
uzavřel, že neshledal potřebu doplnit dokazování, neboť nijak nezpochybňuje, že účetní hodnota
nemovitostí v předávacích protokolech neodpovídala tehdy platným právním předpisům
o ocenění majetku. Nelze se proto se stěžovatelem ztotožnit, že by se krajský soud jeho
důkazním návrhem nezabýval, jeho reakci lze označit za odpovídající a napadený rozsudek
v tomto ohledu za přezkoumatelný.
[16] Pokud jde o další námitky stěžovatele směřující k nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku, ty se týkají jeho tvrzené nesrozumitelnosti. Z ustálené judikatury vyplývá,
že nepřezkoumatelným pro nesrozumitelnost je zejména takové rozhodnutí, z jehož výroku nelze
zjistit, jak soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, nebo jehož výrok
je vnitřně rozporný. Pod uvedený pojem spadají i situace, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co
odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (srov. rozsudek NSS
ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-78, č. 133/2004 Sb. NSS). Nepřezkoumatelným
pro nesrozumitelnost je dále takové rozhodnutí, které postrádá základní zákonné náležitosti,
či jehož výrok je v rozporu s odůvodněním. V neposlední řadě se může jednat kupříkladu
o rozhodnutí, jehož závěry jsou v příkrém rozporu se skutkovými zjištěními, nebo jehož
odůvodnění je ve vztahu k výroku nejednoznačné (srov. rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Azs 47/2003-130, č. 244/2004 Sb. NSS).
[17] V tomto ohledu považuje Nejvyšší správní soud za nutné nejprve vyjasnit, z jakého
nosného důvodu nebylo možno podle krajského soudu v dané věci vycházet z reprodukční
pořizovací ceny při ocenění pozemků, kterou použil stěžovatel a na níž postavil i svoji žalobní
argumentaci. Krajský soud v tomto ohledu jednak v bodě 37. napadeného rozsudku pouze
(ovšem výslovně pouze jako podpůrný argument) použil odkaz na §30 odst. 10 písm. e) zákona
o daních z příjmů. Uvedené ustanovení ovšem míří na odpisování hmotného majetku dle zákona
o daních z příjmů. Sám krajský soud však v bodě 27. napadeného rozsudku vyšel z toho,
že pozemky nejsou pro účely zákona o daních z příjmů definovány v §26 odst. 2 zákona o daních
z příjmů jako hmotný majetek a nelze je daňově odepisovat (k tomu v podrobnostech krajský
soud odkázal zejména na body 13 až 23 žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného). Krajský
soud ve svém rozsudku dále zmínil mnohá ustanovení zákona o daních z příjmů, resp. zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví (včetně podzákonných právních předpisů). Jak již bylo výše
uvedeno, v bodě 27. napadeného rozsudku dospěl mimo jiné k závěru, že pozemky nejsou
hmotným majetkem dle zákona o daních z příjmů, tudíž se na ně nevztahuje §29 odst. 1 písm. d)
zákona o daních z příjmů, podle něhož je vstupní cenou hmotného majetku reprodukční
pořizovací cena (tohoto ustanovení se dovolával stěžovatel). Krajský soud dále konstatoval,
že při posouzení daňově uznatelných výdajů bylo třeba postupovat dle §24 odst. 1 a §23 odst. 10
zákona o daních z příjmů. Z §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů ovšem pouze plyne,
že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu (pozn. zákona
o účetnictví), pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení
daňové povinnosti jiným způsobem. Ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pak obsahuje
generální klauzuli daňově účinných výdajů (nákladů), z níž ovšem také nelze dovodit žádnou
oporu pro závěr krajského soudu.
[18] V bodě 29. napadeného rozsudku se pak krajský soud zabýval i právní úpravou plynoucí
ze zákona o účetnictví. Poukázal předně na to, že z §24 odst. 2 písm. a) tohoto zákona plyne
povinnost účetní jednotky oceňovat majetek a závazky k okamžiku uskutečnění účetního případu
způsoby podle §25. Stěžovatel tedy byl povinen účtovat o účetním případu od 1. 1. 2003, kdy
bezúplatně nabyl vlastnické právo k daným pozemkům. Následně však krajský soud výslovně
uvedl, že „[p]odle §25 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví se hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou
hmotného majetku vytvořeného vlastní činností oceňuje pořizovacími cenami; dle písm. k) uvedeného ustanovení
se majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písm. e) a g), anebo majetek
v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit nebo jsou tyto náklady vyšší
než reprodukční pořizovací cena tohoto majetku, oceňuje reprodukční pořizovací cenou. Tou se pro účely zákona
o účetnictví podle §25 odst. 2 písm. b) rozumí pořizovací cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy
se o něm účtuje.“ Tuto část citovaných závěrů krajského soudu je tedy nutno vykládat tak,
že se bezúplatně nabytý majetek dle zákona o účetnictví oceňuje právě reprodukční pořizovací
cenou.
[19] Otázkou reprodukční pořizovací ceny se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudku
ze dne 28. 8. 2013, čj. 8 Afs 30/2012-32, č. 2961/2014 Sb. NSS. Jak z něj plyne, ustanovení
zákona o daních z příjmů a zákona o účetnictví o reprodukční pořizovací ceně je třeba vykládat
tak, aby pomocí nich byla určena co možná nejpřesněji taková cena (částka vyjádřená v penězích),
za niž by poplatník v daném místě a v dané době pořídil hmotný majetek o stejných rozhodných
vlastnostech, jaký měl v oné době on sám. Reprodukční pořizovací cena tedy odpovídá ceně,
za kterou by si poplatník svůj vlastní hmotný majetek mohl ve stavu, v němž se tento majetek
tehdy nacházel, pořídit za stavu trhu s daným hmotným majetkem (nemovitostmi) v rozhodné
době, tedy obecné ceně tohoto majetku v rozhodné době. Je na znalci, aby při určení ceny
příslušné nemovitosti vzal v úvahu všechny rozhodné okolnosti a použil některou z dostupných
metod určení obecné ceny (typicky srovnávací, výnosovou, nákladovou) nebo jejich kombinaci
takovým způsobem, aby cena byla určena co nejpřesněji. V rozsudku ze dne 13. 6. 2007,
čj. 2 Afs 61/2006-80, č. 1306/2007 Sb. NSS, k tomu NSS uvedl, že „Cenu, ,za kterou by byl majetek
pořízen v době, kdy se o něm účtuje‘, je totiž možno s mnohem větší pravdivostí určit mimo rámec cenových
předpisů, které rychle zastarávají; ceny podle nich určené pak neodpovídají poměrům na trhu [...] Dosadíme-li
si tedy definici pojmu ,reprodukční pořizovací cena‘ tak, jak je obsažena v §25 odst. 4 zákona o účetnictví,
do §29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, bude vstupní cenou hmotného majetku a nehmotného majetku
cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, zjištěná podle zvláštních předpisů
nebo soudním znalcem. V situaci, kdy je cena určená podle cenových předpisů zjevně a výrazně nižší než cena,
za kterou by bylo možno nemovitost skutečně pořídit, je namístě nejen připustit znalecké zjišťování ceny,
nepřihlížející k cenovým předpisům, ale spíše je ještě upřednostnit.“ Z uvedené judikatury Nejvyššího
správního soudu tak lze dovodit, že při ocenění majetku reprodukční pořizovací je znalecké
zjišťování ceny přípustné, resp. v některých případech i upřednostňované před oceněním
dle cenových předpisů.
[20] I přes odkazy krajského soudu na zmíněnou právní úpravu týkající se užití reprodukční
pořizovací ceny (v bodě 29. napadeného rozsudku) se však soud v navazující části rozsudku (bod
30.) výslovně zcela ztotožnil se závěry orgánů finanční správy, podle nichž v případě stěžovatele
nebyl důvod pozemky v souvislosti s jejich prodejem v roce 2015 přeceňovat reprodukční
pořizovací cenou dle znaleckého posudku, který stanovil tuto cenu pozemků zpětně ke dni
27. 11. 2002 ve výši 7 129 630 Kč, a to vzhledem k ocenění u předchozí účetní jednotky, jež bylo
žalobci v době převzetí majetku známo. Vyjma výše uvedených odkazů, které (jak je vysvětleno
shora) tomuto závěru nesvědčí, však krajský soud nijak nepřibližuje, na základě čeho tento závěr
dovodil. Pokud by krajský soud uvedené hodlal dovodit z bodu 3.7 ČÚS 409, podle něhož
[d]louhodobý majetek bezúplatně získaný v rámci delimitací složkami vlastní organizace se oceňuje pořizovací
cenou, ve které byl veden u předávající účetní jednotky, je-li správná a prokazatelná; v opačném případě se oceňuje
reprodukční pořizovací cenou, nelze přehlédnout, že krajský soud dal v bodě 37. stěžovateli za pravdu
v tom, že ČÚS 409 se „striktně vzato“ nedá na žalobce aplikovat. I v tomto směru jsou
tedy závěry krajského soudu protichůdné, přičemž není zřejmé, z čeho podstatu svého právního
závěru dovozuje. Žalovaný v dané věci vystavěl svoji argumentaci ohledně zavedení pořizovací
ceny dle předávající účetní jednotky právě především na aplikaci ČÚS 409. Pokud tedy krajský
soud dospěl k závěru, že ČÚS 409 nelze na žalobce aplikovat, pak zbývající argumentace
krajského soudu by mohla svědčit tomu, že pozemky měly být oceněny reprodukční pořizovací
cenou. Zmiňuje-li dále krajský soud (taktéž v bodě 37. napadeného rozsudku), že ČÚS 409 lze
využít minimálně jako podpůrný argument pro respektování historického účetního ocenění
pozemků, nemůže tento závěr obstát ve vztahu k výše zmiňovanému §25 odst. 1 písm. k) zákona
o účetnictví (na který krajský soud odkazuje, viz výše). Jinak řečeno, krajský soud přecenění
pozemků reprodukční pořizovací cenou odmítl, a to na základě podpůrných argumentů,
resp. odkazů na závěry žalovaného, jenž vycházel primárně právě z ČÚS 409. Krajský soud
však nikterak neobjasnil, z jakého důvodu nepřihlédl k úpravě plynoucí z §25 odst. 1 písm. k)
zákona o účetnictví, na který sám odkázal, a jenž zmíněným závěrům odporuje.
[21] Výše popsané rozpory krajský soud nezhojil ani odkazem na závěry svého rozsudku
ze dne 5. 11. 2014, čj. 59 Af 5/2014-143 (kasační stížnost proti němu NSS zamítl rozsudkem
ze dne 23. 3. 2016, čj. 2 Afs 210/2014-39). Uvedené rozsudky shodně dospěly k závěru,
že daňový subjekt v dané věci měl bezúplatně převedený majetek ocenit pořizovací cenou, nikoliv
cenou reprodukční pořizovací. Uvedené rozsudky tak dovodily z Opatření federálního
ministerstva financí čj. V/20 530/1992, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování
pro rozpočtové a příspěvkové organizace a obce. Podle tohoto opatření se investiční majetek
pořízený bezúplatným převodem podle zvláštních předpisů oceňuje pořizovací cenou, zatímco
reprodukční pořizovací cenou se oceňuje investiční majetek nabytým darováním a nově zjištěný
a v účetnictví dosud nezachycený (např. inventarizační přebytek). Zásadní otázkou v citované
judikatuře bylo, zda je posuzovaný majetek nově „objevený“, či zda byl majetek zaúčtován
a pořizovací ceny majetku byly známy v době jeho převzetí. Ačkoliv se krajský soud v nyní
posuzovaném případě zabýval tím, zda stěžovatel věděl o cenách majetku v době pořízení, není
zřejmé, že by tato skutečnost byla v nyní projednávané věci relevantní (mimo samotným krajským
soudem zpochybněného ČÚS 409).
[22] S ohledem na výše uvedené je tedy třeba dát stěžovateli za pravdu v tom, že odůvodnění
napadeného rozsudku je nepřezkoumatelné, neboť z něj nelze dovodit, z čeho plynou závěry
krajského soudu, k nimž ve vztahu k žalobním námitkám stěžovatele dospěl, resp. tyto závěry
si navzájem odporují v takové míře, že fakticky znemožňují stěžovateli brojit proti nim
odpovídající kasační argumentací. Pokud by z kontextu celého odůvodnění bylo zřejmé, z jakého
důvodu nebyl stěžovatel podle krajského soudu oprávněn přecenit pozemky reprodukční
pořizovací cenou, nejednalo by se o důvod ke zrušení napadeného rozsudku
pro nepřezkoumatelnost. Odůvodnění napadeného rozsudku je nicméně nejasné a vnitřně
rozporné v míře, že jej přezkoumat nelze. Za této situace se Nejvyšší správní soud nemohl
zabývat další kasační argumentací a věcně posuzovat, zda stěžovatel měl právo (či dokonce
povinnost) přecenit majetek reprodukční pořizovací cenou.
IV. Závěr a náklady řízení
[23] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, proto napadený
rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a vrátil mu věc k dalšímu
řízení. Krajský soud v něm bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.), a především se tedy v rámci posouzení shora vymezené sporné otázky bude
řádně zabývat žalobní argumentací stěžovatele a své závěry ve vztahu k této argumentaci
přezkoumatelným způsobem zahrne do odůvodnění nového rozhodnutí ve věci, přičemž tyto
závěry odůvodní bez rozporu a uvede jasná východiska k podstatě věci.
[24] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém řízení
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 22. června 2022
Milan Podhrázký
předseda senátu