ECLI:CZ:NSS:2022:9.AFS.227.2021:68
sp. zn. 9 Afs 227/2021 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: EUROBIT
GROUP s.r.o., se sídlem Teplého 1375, Pardubice, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem
se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 10. 2016,
č. j. 44679/16/5300-22444-711307, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 10. 2021, č. j. 31 Af 68/2016-253,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 10. 2021, č. j. 31 Af 68/2016-253,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým byla zamítnuta její žaloba
proti shora uvedenému rozhodnutí. Tímto rozhodnutím byla zamítnuta odvolání stěžovatelky
a potvrzeny dodatečné platební výměry Specializovaného finančního úřadu na daň z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) za měsíce květen a červen 2011 a leden až prosinec 2012, všechny
ze dne 26. 8. 2015.
[2] Předmětem sporu je nárok na odpočet DPH u nakoupených pohonných hmot,
resp. místo dodání zboží, za které stěžovatelka považuje tuzemsko a žalovaný území jiného
členského státu.
[3] Krajský soud ve svém prvním rozsudku k odpovědi na otázku: kdy a kde došlo k převodu
práva nakládat s přepravovaným zbožím jako vlastník, citoval závěry uvedené v rozsudcích
Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) z 19. 12. 2018 ve věci C-414/17 AREX
CZ (dále jen „rozsudek AREX“) a z 6. 4. 2006 ve věci C-245/04 EMAG (dále jen „rozsudek
EMAG“), a v rozsudcích NSS z 30. 5. 2019, č. j. 9 Afs 137/2016-176, č. 3901/2019 Sb. NSS,
a z 22. 12. 2016, č. j. 2 Afs 155/2016-70. Dle rozsudku EMAG při dvou po sobě následujících
dodání téhož zboží uskutečněných za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které zakládají
jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, může být toto odeslání
nebo přeprava přičtena pouze jednomu dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně.
Uskutečněnou přepravu je možné řádně přiznat pouze jedné obchodní transakci. Ostatní
transakce se považují pouze za dodání zboží bez odeslání nebo přepravy a jejich místo plnění
je stanoveno dle toho, zda předchází nebo následují po transakci spojené s přepravou.
V návaznosti na rozsudek AREX z rozsudku NSS č. j. 9 Afs 137/2016-176 vyplynulo, že není
podstatné, kdo zaplatil spotřební daň, ani to, že přeprava pohonných hmot probíhala v režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně. Tvrzení stěžovatelky, že v době, kdy se zboží
nacházelo v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, nemohlo dojít k převodu práva
nakládat s věcí jako vlastník, je nesprávné.
[4] Krajský soud dospěl k závěru, že se žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí
nedostatečně zabýval otázkou převodu práva nakládat s věcí jako vlastník. Žalovaný považoval
za nepochybné, že natankováním pohonných hmot do cisteren se má za to, že provozovatel této
cisterny je oprávněn s nimi fakticky nakládat, jako by byl jejich vlastník. Takové závěry jsou
v rozporu s judikaturou NSS, dle které pouhým naložením pohonných hmot na cisterny
dopravce nedochází k nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník. Dopravce je po dobu
dopravy pouze detentorem těchto pohonných hmot.
[5] Krajský soud dále uvedl, že pro vyřešení sporné otázky je nezbytné posouzení převodu
vlastnictví k pohonným hmotám jako podkladu pro určení okamžiku převodu práva nakládat
se zbožím jako vlastník. Nevyžaduje se, aby strana, na níž je zboží převáděno, majetek fyzicky
držela anebo aby k ní byl fyzicky přepraven. Je nezbytné zkoumat, kdy bylo na stěžovatelku
převedeno vlastnické nebo jiné právo, které by jí umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník.
Otázka se má posoudit dle příslušných ustanovení soukromoprávních předpisů
(zákona č. 97/1963 Sb., o mezinárodním právu soukromém a procesním). Dle rozsudku NSS
č. j. 9 Afs 137/2016-176 by se totiž převod vlastnického práva v případě, že se zboží nacházelo
v Rakousku, měl řídit rakouským právem. Judikatura ale nevylučuje ani to, že by otázka převodu
práva nakládat se zbožím jako vlastník mohla být řešena i českým právem. Žalovaný
se ustanoveními o převodu vlastnického práva nezabýval.
[6] Proti prvnímu rozsudku krajského soudu podal žalovaný kasační stížnost, které NSS
vyhověl. První rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Připomněl,
že závěr ohledně místa zdanitelného plnění je otázkou právní. Nicméně i právní otázku je nutno
posoudit na základě skutkového stavu konkrétní věci, přičemž skutkový stav je povinen primárně
objasnit daňový subjekt. Bylo by absurdní, aby za dané situace skutkový stav primárně zjišťoval
správce daně. Dospěje-li ale správce daně k závěru, že místo plnění je v jiném členském státě,
než daňový subjekt deklaroval, nelze takový závěr opřít pouze o neunesení důkazního břemene
daňovým subjektem.
[7] Názor krajského soudu, podle kterého závěr o místu plnění vyslovený daňovými orgány
vychází pouze z tvrzení, že natankováním pohonných hmot do cisteren se má za to,
že stěžovatelka je oprávněna se zbožím nakládat jako by byla jejich vlastníkem, byl značně
zjednodušující a nemá oporu v napadených správních rozhodnutích ani ve správním spisu.
Žalovaný (i správce daně) komplexně hodnotil všechny (jemu dostupné a známé) relevantní
okolnosti. Je pravdou, že při posuzování otázky okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako
vlastník, daňové orgány vycházely primárně z kritéria organizace přepravy. Kasační soud
se s krajským soudem shodl v tom, že toto kritérium samo o sobě k učinění závěru ohledně
převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník nestačí. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného
a ze zprávy o daňové kontrole ale vyplývá, že kritérium organizace přepravy nebylo jediným
kritériem, kterým se správní orgány zabývaly. Úvahy daňových orgánů o převodu práva nakládat
se zbožím jako vlastník tak kasační soud považoval, na rozdíl od krajského soudu, za dostatečné
pro posouzení předmětu sporu a rozhodnutí žalovaného za plně přezkoumatelné.
[8] Krajský soud poté rozhodl druhým rozsudkem z 19. 10. 2021, kterým žalobu zamítl.
Uvedl, že je vázán právním názorem NSS a nepřísluší mu jej jakkoliv zpochybňovat.
Dle jednoznačného názoru NSS správce daně i žalovaný jednak zpochybnili stěžovatelkou
předložené důkazní prostředky, přenesli důkazní břemeno zpět na ni, současně ale hodnotili
shromážděné důkazy a vyvodily z nich skutkové a právní závěry o okamžiku převodu práva
nakládat se zbožím jako vlastník. Kasační soud uvedl, že tyto úvahy jsou dostatečné. Dále krajský
soud citoval z bodu 37 prvního rozsudku NSS: „Žalobkyně fakticky přepravu z místa nakládky v jiném
členském státě zajišťovala a realizovala, nesla náklady na tuto přepravu a jako jediná osoba měla právo
disponovat se zbožím po jeho převzetí a nakládce v jiném členském státu po dobu jeho přepravy a fakticky mohla
rozhodovat a ovlivnit, zda k této přepravě skutečně dojde. Právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník
na ni přešlo nejpozději okamžikem výdeje pohonných hmot z daňových skladů a jejich převzetím k přepravě, tedy
v jiném členském státu. (…) Stavěla se tak ke zboží jako by byla jejich vlastník.“
[9] Doplněním žaloby a návrhem na předložení předběžných otázek Soudnímu dvoru,
které stěžovatelka podala po prvním rozsudku NSS, se krajský soud nezabýval. Opožděnost
těchto žalobních námitek v souvislosti se závazným názorem NSS nedala soudu možnost
je jakkoliv hodnotit.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření k ní a replika
[10] Stěžovatelka napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody podřazuje
pod §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“),
navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[11] Stěžovatelka tvrdí, že krajský soud nesprávně vyložil právní závěry prvního rozsudku
kasačního soudu. Dle jejího názoru NSS nerozhodoval v meritu věci a nezavázal krajský soud
k tomu, že k plnění došlo v jiném členském státě. Pokud by tomu tak ale bylo, namítá, že NSS
věc neposoudil správně. Navrhuje věc předložit rozšířenému senátu, aby se mohl tříčlenný senát
od svého předchozího názoru odchýlit, ačkoliv ví, že je tento postup v rozporu s názorem
rozšířeného senátu. Ten navrhuje rovněž překonat.
[12] Věcně stěžovatelka namítá, že otázku místa dodání je třeba posoudit komplexně a trvá
na tom, že jím bylo tuzemsko. Tvrdí, že uplatnila nárok na odpočet DPH plně v souladu
se zákonem. Krajský soud nezohlednil nejnovější rozhodovací praxi NSS, kterou se musí řídit.
Dále se v obsáhlé kasační stížnosti zabývá mimo jiné principem neutrality DPH, judikaturou NSS
a Soudního dvora nebo oprávněním nakládat s věcí jako vlastník a jeho prokazováním ze strany
daňového subjektu či správce daně. Rovněž navrhuje, aby soud položil Soudnímu dvoru
předběžné otázky týkající se věci samé.
[13] Stěžovatelka rovněž namítla, že se krajský soud nezabýval její argumentací obsaženou
v doplnění žaloby podaném po prvním rozsudku kasačního soudu. Dle jejího názoru nejsou
námitky obsažené v doplnění nové, resp. opožděné, ale jedná se o rozhojnění žalobních bodů.
[14] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že krajský soud byl vázán právním názorem NSS
a respektoval jej. Po vydání prvního rozsudku NSS nenastala skutková ani právní změna,
ani nedošlo k podstatné změně judikatury a NSS tedy nemá důvod měnit svůj původní názor.
Dle žalovaného neexistuje důvod pro předložení věci rozšířenému senátu. Trvá na tom, že místo
plnění bylo v jiném členském státě. Zde došlo k převodu práva nakládat s věcí jako vlastník,
přičemž stěžovatelka organizovala přepravu (nebyla pouhým dopravcem), což však nebylo jediné
kritérium, o které svůj závěr opřel. Stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ohledně naplnění
podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH. Námitku dvojího zdanění považuje
za opožděnou. Žalovaný se dále domnívá, že zde není důvod pro předložení předběžné otázky
Soudnímu dvoru.
[15] Stěžovatelka v replice opakuje svou argumentaci a trvá na tom, že krajský soud nesprávně
pochopil závěry NSS z prvního rozsudku a odkazuje na rozsudek NSS z 15. 6. 2021,
č. j. 10 Afs 112/2021-79, v obdobné věci. Doplnění námitek po prvním rozsudku NSS bylo
rozhojněním žaloby, nikoliv zcela novou argumentací. K věcné stránce upozornila na rozsudek
NSS z 27. 4. 2022, č. j. 8 Afs 15/2020-85. Dále uvedla, že některé skutečnosti uvedené
ve vyjádření žalovaného jsou neprokázané či nepravdivé.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s.
[17] Nejvyšší správní soud si předně položil otázku, zda je kasační stížnost přípustná, jelikož
jde o opakovanou kasační stížnost. Ustanovení §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. zajišťuje, aby se NSS
nemusel znovu zabývat věcí, u které již jednou svůj právní názor na výklad hmotného práva
závazný pro nižší soud vyslovil, a nižší soud se tímto právním názorem řídil. Stěžovatelka namítá,
že krajský soud nesprávně vyložil právní názor NSS vyřčený ve zrušujícím rozsudku,
a proto je kasační stížnost přípustná. Pokud právní názor krajský soud vyložil správně,
pak stěžovatelka alternativně namítá, že by jej měl kasační soud změnit. Nejvyšší správní soud
se nejprve zabýval tím, zda krajský soud správně vyložil závazný právní názor, a zda se jím řídil.
[18] Ve svém prvním rozsudku kasační soud v bodě 36 uvedl, že závěr krajského soudu
o tom, že daňové orgány při určení místa plnění vycházely pouze z natankování pohonných hmot
do cisteren, čímž se má za to, že stěžovatelka je oprávněna se zbožím nakládat jako by byla jejich
vlastníkem, je zjednodušující a nemá oporu ve správních rozhodnutích ani ve správním spisu.
V bodě 37 pak NSS poukázal na zjištění učiněná správcem daně a uvedl jejich výčet; v této části
tedy nepředkládal své vlastní hodnocení. V bodě 38 NSS dodal, že ze skutkového stavu je zřejmé,
že daňové orgány jednak zpochybnily stěžovatelkou předložené důkazní prostředky, přenesly
důkazní břemeno zpět na ni, současně však hodnotily shromážděné důkazy a vyvodily z nich
skutkové a právní závěry o okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník.
V následujícím 39. bodě kasační soud shrnul, že žalovaný komplexně hodnotil všechny
(jemu dostupné a známé) relevantní okolnosti posuzované věci. Daňové orgány sice vycházely
v otázce okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník primárně z kritéria organizace
přepravy a toto kritérium samo o sobě neobstojí, ale z odůvodnění napadeného rozhodnutí
a ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že nebylo jediným kritériem, kterým se daňové orgány
zabývaly. Úvahy daňových orgánů tak kasační soud označil za dostatečné pro posouzení
předmětu sporu a rozhodnutí žalovaného za plně přezkoumatelné. V bodě 40 pak s odkazem
na rozsudek AREX a rozsudek NSS č. j. 9 Afs 137/2016-176 uvedl obecná východiska,
která je třeba při posouzení věci zohlednit.
[19] Lze tedy shrnout, že NSS ve svém prvním rozsudku nejprve označil závěry krajského
soudu za chybné. Poté uvedl, o co svou argumentaci opírá, provedl vlastní hodnocení procesní
situace v daňovém řízení a shrnul, že žalovaný komplexně hodnotil relevantní okolnosti s tím,
že jeho rozhodnutí je přezkoumatelné. Následně soud uvedl obecná východiska pro hodnocení
věci samé. Tu ale sám neposuzoval. Stěžovatelka má tedy pravdu, že NSS nezavázal krajský soud
k rozhodnutí, které bez dalšího učinil. Námitka, že se krajský soud neřídil právním názorem NSS
vysloveným v prvním zrušujícím rozsudku, je tedy důvodná.
[20] Kasační soud se dále zabýval námitkou týkající se doplnění žaloby po prvním zrušujícím
rozsudku NSS.
[21] Krajský soud uvedl, že mu nepřísluší, aby jakkoliv hodnotil námitky obsažené v doplnění
žaloby, které poukazují na novou judikaturu týkající se okamžiku převodu práva nakládat
se zbožím jako vlastník a nezbytnosti zabývat se osudem daňových povinností článků
obchodního řetězce s cílem zamezit dvojímu zdanění. Opožděnost těchto žalobních námitek
v souvislosti se závazným právním názorem NSS nedala krajskému soudu možnost je jakkoliv
hodnotit.
[22] Odkaz na právní názor NSS však ve světle výše uvedeného neobstojí. Stěžovatelčinu
argumentaci v doplnění tak nelze jako celek odmítnout proto, že již věc vyřešil kasační soud.
Druhý důvod, tedy opožděnost, vůči všem námitkám také neobstojí, protože se většina námitek
obsahově překrývá s včasnými žalobními body. Podání stěžovatelky představuje jejich opakování
a doplnění argumentace, nikoliv zcela nové žalobní body. Výjimku tvoří námitka dvojího zdanění.
V žalobě sice stěžovatelka obecně poukazuje na princip neutrality daně, ale pouze ve vztahu
k osvobození od daně, nikoliv ve vztahu k možnému dvojímu zdanění ve smyslu vybrání daně
vícekrát (viz bod 80 žaloby). Tato argumentace je tedy nová a opožděná. Kasační námitka
je přesto důvodná, krajský soud se měl argumentací obsaženou v doplnění žaloby po první
rozsudku kasačního soudu kromě námitky dvojího zdanění zabývat.
[23] Ostatními kasačními námitkami se NSS nezabýval, protože směřují do merita věci a jejich
vypořádání by bylo před opětovným rozhodnutím krajského soudu předčasné.
[24] Nejvyšší správní soud shrnuje, že úkolem krajského soudu je v dalším řízení se věcí
meritorně zabývat s tím, že úvahy daňových orgánů jsou dostatečné pro posouzení předmětu
sporu a rozhodnutí žalovaného je plně přezkoumatelné. Kasační soud zároveň krajský soud
nezavazuje v tom, jak má věc samu posoudit.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto i v prvním zrušujícím rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[26] V dalším řízení rozhodne krajský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. května 2022
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu