ECLI:CZ:NSS:2022:9.AFS.70.2020:43
sp. zn. 9 Afs 70/2020 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: WAY MORAVA, s.r.o.,
se sídlem Bohunická cesta 727/15, Moravany, zast. Mgr. Pavlem Kandalcem, Ph.D., LL.M.,
advokátem se sídlem Panská 895/6, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 18. 1. 2018,
č. j. 2680/18/5300-22444-704601, ze dne 18. 1. 2018, č. j. 2675/18/5300-22444-704601,
a ze dne 18. 1. 2018, č. j. 2679/18/5300-22444-704601, za účasti osoby zúčastněné na
řízení: JUDr. Martin Horák, insolvenční správce žalobkyně, se sídlem Koperníkova 1215/4,
Ostrava – Zábřeh, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 29. 1. 2020, č. j. 31 Af 6/2018-55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
III. Osoba zúčastněná na řízení n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně, jímž byly zamítnuty tři její žaloby proti shora
uvedeným rozhodnutím, které soud předtím spojil ke společnému projednání. Žalovaný těmito
rozhodnutími zamítl stěžovatelčina odvolání a potvrdil sedmnáct dodatečných platebních výměrů
Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj z 10. 5. 2017, kterými jí správce daně doměřil daň
z přidané hodnoty na vstupu i výstupu za zdaňovací období srpen, září, říjen, listopad a prosinec
2013, leden, březen, květen, červen, září, říjen, listopad a prosinec 2014 a únor, březen, květen
a červen 2015.
[2] Předmětem sporu před Nejvyšším správním soudem je otázka, zda stěžovatelka má nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), respektive zda věděla či mohla a měla
vědět o svém zapojení do daňového podvodu.
[3] Dle krajského soudu zjistil správce daně skutkový stav dostatečně, přičemž se podrobně
zabýval obchodními řetězci, do kterých byla stěžovatelka zapojena. Správce daně rovněž
odůvodnil, proč neprovedl stěžovatelkou navrhované svědecké výpovědi. Dle krajského soudu
bylo s ohledem na splnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH
dle §72 a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, provádění svědeckých
výpovědí prokazujících splnění hmotněprávních podmínek nadbytečné.
[4] Dle krajského soudu je klíčový závěr žalovaného o tom, že stěžovatelka mohla vědět
o svém zapojení do daňového podvodu a o nepřijetí dostatečných opatření, kterými by předešla
své účasti na něm, který správce daně podrobně a přesvědčivě odůvodnil. Stěžovatelčin způsob
obchodování nevykazuje obecně očekávatelné standardy obsahu a formy právních vztahů.
Krajský soud poukázal mimo jiné na personální propojení zapojených subjektů, neobvyklost
plnění, neobvyklost ceny, zboží bez záruky či pojištění, platby zápočty, missing traders v řetězci,
vznik obchodních partnerů krátce před transakcemi, virtuální sídla partnerů, absenci veřejné
nabídky zboží a další skutečnosti. Okolnosti, které transakce provázely, jsou extrémně podezřelé
a nebylo třeba sofistikovaných mechanismů kontroly, aby stěžovatelka dovodila, že něco
na transakcích se zcela nestandardním zboží pro ni i pro ostatní zúčastněné subjekty není
v pořádku.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření k ní
[5] Stěžovatelka napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody podřazuje
pod §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu
k dalšímu řízení.
[6] Stěžovatelka uplatnila dva okruhy námitek. V prvním namítla, že jí navrhované svědecké
výpovědi nejsou nadbytečné. Svědci byli navrženi nejen k otázce, zda se obchodní transakce
uskutečnily, nýbrž i k otázce, jak se uskutečnily. Způsob, jakým byly obchodní transakce
dojednány, mohl rozptýlit pochybnosti o tom, zda stěžovatelka postupovala dostatečně
obezřetně.
[7] Druhý okruh námitek se týká indicií daňového podvodu. Stěžovatelka namítla,
že jí nemůže být kladena k tíži volba konkrétního daňového poradce jako právního zástupce,
protože tím realizovala své ústavně zaručené právo. Dále namítla, že se nemůže nijak vyjadřovat
ke skutkovému ději týkajícímu se jiných subjektů; nevěděla o něm, ani o něm vědět nemohla.
Chování jiných subjektů jí nemůže přitížit, zvláště pokud nebyly vedeny jako nespolehliví plátci.
Dále namítla, že soud nesprávně vyložil skutečnost, že kupované zboží bylo bez záruky
a bez pojištění. Zboží pocházelo z vyhořelých skladů a neexistence záruky tak není překvapivá.
Rovněž zdůraznila, že žádné pojištění není ekonomicky výhodné a jeho uzavření na relativně
malou transakci nemá smysl.
[8] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že námitku nevyslechnutí svědků vypořádal již ve svých
rozhodnutích. Navrhovanými výslechy by stěžovatelka toliko prokázala naplnění formálních
a hmotněprávních podmínek pro uznání nároku na odpočet, ale stěžovatelce byl odepřen nárok
na odpočet z důvodu účasti na podvodu na DPH, o které vědět měla a mohla, přičemž ve vztahu
k tomuto závěru nejsou svědecké výpovědi relevantní. K druhému okruhu námitek uvedl,
že stěžovatelce nikdo neupírá právo právního zastoupení, ale role konkrétního zástupce může být
ve věci zohledněna. Dále uvedl, že stěžovatelka nebyla obezřetná a důsledně neprověřovala své
obchodní partnery. Jednotlivé okolnosti věci nemusí být samy o sobě nezákonné, ve svém
souhrnu ale tvoří jasný a logicky ucelený soubor, který prokazuje, že stěžovatelka nebyla
obezřetná a mohla a měla vědět, že se účastní transakcí zasažených podvodem na DPH.
[9] Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[11] Na úvod Nejvyšší správní soud poznamenává, že ve věci je třeba rozlišovat odpočet DPH
na vstupu a osvobození od DPH na výstupu a dále odlišovat splnění hmotněprávních podmínek
pro odpočet DPH od účasti na daňovém podvodu.
[12] Námitku týkající se pojištění a jeho ekonomické nevýhodnosti uplatnila stěžovatelka
poprvé až v kasační stížnosti, v žalobách hovoří pouze o záruce, a proto je dle §104 odst. 4
s. ř. s. nepřípustná. Krajský soud zmiňoval absenci pojištění pouze v části a) Skutkové okolnosti při
rekapitulaci skutkových okolností konstatovaných ze strany správce daně, nepřekročil
tak dispoziční zásadu a neotevřel stěžovatelce cestu k předložení této argumentace.
[13] Argumentace týkající se prokazování obezřetnosti se také objevuje poprvé až v kasační
stížnosti, a není tak rovněž přípustná dle §104 odst. 4 s. ř. s. V kasační stížnosti stěžovatelka
tvrdí, že svědci byli navrženi nejen k otázce, zda se obchodní transakce uskutečnily, nýbrž
i k otázce, jak se uskutečnily. Výslech se tedy neměl týkat pouze hmotněprávních podmínek,
ale rovněž stěžovatelčiny obezřetnosti před podvodem. Stěžovatelka navrhovala svědecké
výpovědi již ve svém vyjádření z 16. 2. 2017, nicméně tak činila proto, že správce daně údajně
obviňoval statutární zástupce jejích obchodních partnerů z účasti na nekalém jednání
bez dostatečné opory. Svědci měli „upřesnit, jakým způsobem fakticky došlo k dojednání
a následnému uskutečnění obchodních transakcí“. Směřovala tedy k osvědčení faktického
uskutečnění plnění, o své obezřetnosti v souvislosti se svědeckými výpověďmi nehovoří.
V odvolání z 8. 6. 2017 stěžovatelka opět nemířila na svou obezřetnost, stejně jako ve všech třech
žalobách, kde u každého svědka uvedla: „Uvedený svědek může rozptýlit pochybnosti správce
daně I. stupně a upřesnit, jakým způsobem fakticky došlo k dojednání a následnému uskutečnění
obchodních transakcí“. Ani zde se nezmiňuje o své obezřetnosti.
[14] Z uvedeného je patrné, že se stěžovatelka svědeckými výpověďmi snažila prokázat,
že zdanitelné plnění bylo dojednáno a skutečně k němu došlo, tedy zda se obchodní transakce
uskutečnily. Až do kasační stížnosti nikdy netvrdila, že by svědecké výpovědi měly prokazovat její
obezřetnost v obchodním styku. Procesní prostor k tomu nicméně měla, a n ejméně
po rozhodnutí žalovaného věděla, že ve věci nejde o splnění hmotněprávních podmínek,
ale o daňový podvod. Z uvedených důvodů je tato část kasační námitky nepřípustná. Nejvyšší
správní soud pak na okraj dodává, že stěžovatelka ani v kasační stížnosti neuvedla žádná
konkrétní tvrzení týkající se její obezřetnosti.
[15] Přípustná část námitky týkající se prokazování, zda se obchodní transakce uskutečnily,
není důvodná. Dokazování těchto skutečností by bylo nadbytečné, protože hmotněprávní
podmínky odpočtu jsou splněny, jak již správně uvedl krajský soud. Dokazovalo by se něco,
co nikdo nezpochybňuje.
[16] Stěžovatelka dále napadla podpůrné argumenty krajského soudu týkající se personálního
propojení, skutkového děje ohledně jiných subjektů a absence záruky. Tyto kasační námitky
se mají dotýkat její obezřetnosti a směřují tedy do nároku na odpočet DPH a do účasti
na daňovém podvodu.
[17] U daňového podvodu je podstatné, že subjekt uplatňující nárok na odpočet daně věděl
či mohl vědět, že se přijetím plnění účastní obchodního řetězce, který je podvodem zasažen
(rozsudek Nejvyššího správního soudu z 18. 3. 2021, č. j. 9 Afs 160/2020-49). Závěr o tom,
že plátce DPH věděl či měl a mohl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu
na DPH, pak zpravidla vyžaduje komplexní analýzu konkrétních podezřelých skutečností
a posouzení jejich vzájemných souvislostí (rozsudek Nejvyššího správního soudu z 25. 6. 2015,
č. j. 6 Afs 130/2014-60, č. 3275/2015 Sb. NSS).
[18] V projednávané věci daňové orgány analýzu podezřelých skutečností a jejich vzájemných
souvislostí provedly, konkrétně mimo jiné zohlednily, že plněním bylo zboží neobvyklé
pro obě strany, platby probíhaly započtením, aniž by bylo zřejmé a doložené vůči čemu, subjekty
vznikly krátce před obchodní transakcí, sídlily na virtuálních adresách, jsou nekontaktní,
nespolupracují se správci daně, neuhradily daň, nezveřejňují informace v obchodním rejstříku,
jejich jednateli se stali nekontaktní cizinci, nemají webové stránky s nabídkou zboží a byly
personálně propojené konkrétním daňovým poradcem, a že zboží bylo bez pojištění, za nízkou
cenu.
[19] Stěžovatelka namítla, že jí nemůže být k tíži výběr právního zástupce, protože
jde o realizaci práva na právní pomoc dle čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Nejvyšší
správní soud k tomu uvádí, že do jejího práva nikdo nezasáhl. V průběhu celého řízení mohla
svobodně volit, kdo ji bude zastupovat a s vybraným zástupcem bylo řádně jednáno. Jak již uvedl
krajský soud, ze samotného výběru zástupce nelze izolovaně činit závěry o účasti na daňovém
podvodu, ale vazba tohoto zástupce na další subjekty v řetězci může sloužit jako jedna z indicií
svědčící o vědomosti o podvodu. Nejde sice o typické personální propojení subjektů, nicméně
vykazuje shodné rysy např. jako propojení jednateli. Volba statutárních orgánů obchodních
společností je rovněž realizací svobody, ale přesto může být indicií daňového podvodu. Tento
závěr platí analogicky pro volbu zmocněného zástupce (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu z 28. 4. 2021, č. j. 3 Afs 85/2019-44). Stejně jako daňový poradce je i statutární orgán
zástupcem společnosti, pouze jde o zástupce zákonného nikoliv smluvního.
[20] Stěžovatelka tvrdí, že jí nemůže být přičteno k tíži chování jiných subjektů, zvláště pokud
nebyly vedeny jako nespolehliví plátci. Uvedené je však podstatou odepření nároku na odpočet
DPH při daňovém podvodu; hmotněprávní podmínky jsou splněny, ale nárok je přesto odepřen,
pokud subjekt alespoň mohl vědět, že se účastní transakcí zasažených daňovým podvodem.
V projednávané věci stěžovatelka tvrdí, že to nevěděla, ani vědět nemohla. Z výše uvedených
okolností je nicméně zřejmé, že obchodní transakce byly z mnoha důvodů podezřelé. Status
nespolehlivého plátce je jen jednou z indicií, kterou mohla využít. Nelze dospět k názoru,
že ověřování statutu nespolehlivého plátce stačí pro splnění dostatečné obezřetnosti. Stěžovatelka
navíc ani netvrdí, že tak činila. Dle její argumentace by bylo možné páchat daňové podvody
až do doby než obchodní partner získá status nespolehlivého plátce bez ohledu na další
okolnosti, a to je závěr absurdní. Námitka není důvodná.
[21] Námitku neexistence záruky za zboží vznesla stěžovatelka v žalobách zejména vůči
správci daně prvního stupně a výslovně v souvislosti s důkazními návrhy, kterými chtěla
zpochybnit indicie, že obchodní transakce vůbec neproběhly a prokázat opak. Dle krajského
soudu směřovaly důkazní návrhy ke skutečnostem týkajícím se hmotněprávních podmínek, které
ale správce daně považoval za splněné, a proto byly neúčelné a nadbytečné.
[22] V relevantních obchodech vystupovala stěžovatelka jako kupující, námitka se tedy týká
nároku na odpočet DPH na vstupu. Jak již ale uvedl žalovaný (např. v bodě [152] rozhodnutí
č. j. 2680/18/5300-22444-704601) i krajský soud, splnění hmotněprávních podmínek nároku
na odpočet DPH nikdo nezpochybňuje, prokazování toho, že obchody skutečně proběhly,
tak nemá význam. Krajský soud námitku vypořádal (bod 52. rozsudku krajského soudu)
a není tedy pravda, že argumentaci přehlédl, jak tvrdí stěžovatelka. Její poukaz na body
64. a 65. rozsudku krajského soudu, kde soud její námitky údajně opomněl, není správný,
protože jde o body rekapitulující zjištění správce daně.
IV. Závěr a náklady řízení
[23] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 větou druhou
s. ř. s. podanou kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2
věty první s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[24] Stěžovatelka, která neměla v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému, byť měl
ve věci plný úspěch, žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly,
a proto mu je soud nepřiznává. Osoba zúčastněná na řízení má podle §60 odst. 5 s. ř. s. právo
na úhradu jen těch nákladů, které jí vznikly v souvislosti s plněním povinností, které jí soud uložil.
Jelikož soud takovou povinnost osobě zúčastněné na řízení neuložil, rozhodl, že osoba
zúčastněná na řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. července 2022
JUDr. Radan Malík
předseda senátu