Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 03.10.1996, sp. zn. III. ÚS 105/95 [ nález / JURKA / výz-2 ], paralelní citace: N 91/6 SbNU 171 dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:US:1996:3.US.105.95

sp. zn. III. ÚS 105/95 Nález Ústavní soud České republiky rozhodl dne 3. 10. 1996 v ústním jednání v senátě ve věci navrhovatele Z. d. S. o ústavní stížnosti směřující proti rozsudku Krajského soudu v Brně , sp. zn. 29 Ca 139/94, ze dne 6. 3. 1995, takto: Rozsudek Krajského soudu v Brně, sp. zn. 29 Ca 139/94, ze dne 6. 3. 1995, se z r u š u j e . Odůvodnění: Včas podanou ústavní stížností se stěžovatel domáhal zrušení rozsudku Krajského soudu v Brně, ze dne 6. 3. 1995, sp.zn. 29 Ca 139/94, s tvrzením, že jím byla porušena jeho základní práva zaručená čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu Brno-venkov, ze dne 21.9.1992, čj. 1962/92-262 Švh, byla stěžovateli doměřena daň ze zisku ve výši 513.500 Kčs a penále ve výši 31.750 Kčs, a to na základě finanční kontroly provedené podle §6 a 12 zákona ČNR č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech. Platební výměr byl vystaven podle směrnice Ministerstva zemědělství a výživy ČSR, čj. VII/1-14879/85, která byla schválena FMF ČSSR v roce 1985 a upravena v roce 1988 pod čj. V/1-15042/88. Finanční úřad odůvodnil své rozhodnutí zjištěnými nedoplatky daně za uplynulá léta. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání k částce 349.250 Kčs, o kterém rozhodovalo Finanční ředitelství v Brně. V odvolání uváděl, že finanční úřad nedodržel některá ustanovení zákona č. 71/1967 Sb. tím, že prováděl kontrolu podle směrnice čj. VII/1-14 879/85 a její úpravy čj. V/1-15 042/88, která není obecně závazným právním předpisem, jelikož nebyla registrována ve Sbírce zákonů. Ve Sbírce zákonů byla registrována jiná směrnice (čj. VII/9 333/85), podle které stěžovatel postupoval. Finanční ředitelství v Brně, dne 14.3.1994, pod čj. FŘ-4008/92-262/I, rozhodlo tak, že odvolání nevyhovělo a rozhodnutí Finančního úřadu Brno-venkov, čj. 1962/92-962 Švh, potvrdilo. V odůvodnění finanční ředitelství uvedlo, že příslušná směrnice byla vydána na základě zákona č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických informací, podle kterého bylo Federální ministerstvo financí zmocněno k vydávání prováděcích předpisů. Takovým prováděcím předpisem byla i směrnice čj. VII/1-14 879/85 a její úpravy čj. V/1-15 042/88. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu na přezkoumání zákonnosti rozhodnutí správního orgánu ke Krajskému soudu v Brně. Krajský soud dne 6. 3. 1995 rozsudkem čj. 29 Ca 139/94-36, žalobu zamítl. V odůvodnění soud uvedl, že se především zabýval otázkou oprávnění ministerstva financí stanovit metodiku účetnictví a dále povinností vyhlašovat ve Sbírce zákonů účtové osnovy a směrnice k nim. Dospěl k závěru, že na základě zákona č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických informací, platného do 31.12.1991, bylo Federální ministerstvo financí oprávněno tyto otázky upravovat podzákonnými předpisy. Dále soud uvedl, že pokud jde o povinnost oznámení ve Sbírce zákonů, je při posuzování této otázky zapotřebí vycházet ze zákona č. 131/1989 Sb., o Sbírce zákonů, který upravoval způsob, kterým se ve Sbírce zákonů vyhlašovaly obecně závazné právní předpisy a opatření federálních orgánů. Tento zákon stanovil povinnost oznamovat vydání opatření federálních ústředních orgánů státní správy, stanovil-li tak zákon. Protože žádný zákon tuto povinnost ve vztahu k opatřením napadeným v žalobě nestanovil, nebyla taková povinnost dána. Proti těmto rozhodnutím podal stěžovatel včas ústavní stížnost, v níž poukazuje na to, že není možné se soudem souhlasit, neboť zákon č. 131/1989 Sb. nabyl účinnosti dnem 1.1.1990 a není tudíž možno jej použít pro posouzení platnosti směrnice z roku 1988. Směrnice Ministerstva zemědělství a výživy ČSR není podle stěžovatele "směrnicí", nýbrž jde o právní normu nižší právní síly. Podle navrhovatele zmíněná směrnice Ministerstva zemědělství a výživy ČSR dává jiný smysl účtu 374, na jehož podkladě bylo doměření daně a penále uloženo, než stanoví příslušná Účtová osnova a směrnice k účtové osnově FMF pro hospodářské organizace čj. VII/9 333/85, registrovaná v částce č. 33/1985 Sb., podle které navrhovatel postupoval. Dále napadený rozsudek opomněl příkaz ministra zemědělství a výživy ČSR z listopadu 1989, kterým se stanoví vydávání normativních aktů Ministerstva zemědělství a výživy ČSR a který mimo jiné stanoví, že z normativních aktů nižší právní síly, vydaných Ministerstvem zemědělství a výživy ČSR a jeho právních předchůdců do 31.12.1988, se mohou v organizacích v působnosti Ministerstva zemědělství a výživy ČSR používat pouze ty akty, které jsou uvedeny v příloze k tomuto příkazu. Žádná ze směrnic, na jejichž základě bylo vydáno rozhodnutí o doměření daně a o penále, v tomto seznamu (příloze) uvedena není. Krajský soud v Brně, jako účastník řízení, ve svém vyjádření, podepsaném předsedou senátu 29 Ca, ústavní stížnost "zásadně odmítl z důvodů, které velmi podrobně rozvedl v odůvodnění napadeného rozhodnutí" a navrhl zamítnutí návrhu. Finanční ředitelství v Brně, jako vedlejší účastník, ve svém vyjádření rovněž odkázalo na odůvodnění rozsudku krajského soudu a rovněž navrhlo zamítnutí návrhu. Finanční úřad Brno-venkov, jako vedlejší účastník řízení, ve svém vyjádření ze dne 3.7.1996, podepsaném ředitelem, odkázal na spisový materiál a odůvodnění provedené Finančním ředitelstvím v Brně. Ústavní soud je si vědom skutečnosti, že není vrcholem soustavy obecných soudů (čl 91 Ústavy) a že tudíž nemůže vykonávat přezkumné pravomoci nad rozhodováním obecných soudů. To však jen za předpokladu, že napadeným rozhodnutím nebylo porušeno základní právo nebo svoboda zaručené ústavním zákonem nebo mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy. Protože navrhovatel uplatnil ve své stížnosti námitky spočívající v porušení základních práv a svobod (rozhodování na základě neplatného právního předpisu), Ústavní soud se věcí zabýval z tohoto hlediska. Ze spisu Krajského soudu v Brně, sp.zn. 29 Ca 139/94, jakož i spisu Finančního úřadu Brno-venkov, čj. 1962/92-262-Švh, Ústavní soud ČR zjistil, že platebním výměrem Finančního úřadu Brno-venkov, čj. 1962/92-262 Švh, ze dne 21.9.1992 byla navrhovateli vyměřena dodatečná daň a penále ve výši 545.250,- Kčs. Podkladem pro vydání tohoto platebního výměru byla zpráva o výsledku finanční kontroly za roky 1989, 1990 a 1991, v níž se konstatuje, že navrhovatel postupoval v rozporu s ustanoveními zákona č. 172/1988 Sb. Navrhovatel se proti tomuto rozhodnutí odvolal do částky 345.088,- Kčs. O odvolání rozhodl vedlejší účastník Finanční ředitelství v Brně tak, že rozhodnutí Finančního úřadu Brno - venkov potvrdil. Krajský soud v Brně, jenž rozhodoval o žalobě proti uvedeným rozhodnutím správních orgánů, napadeným rozsudkem žalobu stěžovatele zamítl s odůvodněním, že k vydání účtové osnovy bylo FMF zmocněno ustanovením §35 odst. 3 zákona č. 21/1971 Sb., ve znění zákona č. 128/1989 Sb. Na základě tohoto zmocnění vydalo FMF Účtovou osnovu a směrnici k účtové osnově pro hospodářské organizace, jejíž speciální úprava byla provedena pro zemědělské organizace vydáním Účtové osnovy a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve znění platném pro zemědělské organizace. Touto speciální úpravou se rozumí rozpracování, nikoli samostatné vydání, Účtové osnovy a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, jež sama s touto speciální úpravou a jejím rozpracováním počítá. Vyplývá z ní totiž, že jednotlivé ústřední orgány mohou, pokud to vyžadují specifické podmínky organizací v jejich působnosti, rozpracovat směrnici k účtové osnově, při dodržení všech základních ustanovení a uplatněných přístupů k zachycování účetních případů v této směrnici. Také rozpracovanou účtovou osnovu lze, podle názoru krajského soudu, považovat za soustavu závazných pravidel, podle nichž organizace účtovaly o skutečnostech, jež jsou předmětem účetnictví. Účtová osnova a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve znění platném pro zemědělské organizace, je proto normativním aktem. Pokud jde, v projednávané věci o určující otázku, zda totiž Účtová osnova a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve znění platném pro zemědělské organizace, vydaná MZVŽ ČSR, jsou či nejsou normativním aktem (obecně závazným právním předpisem), vychází Ústavní soud z názoru, že nikoli ve všech případech, kdy ústavně právní normy odkazují na zákon, je vyloučena bližší úprava nižšími normativními akty. Tak je tomu ovšem pouze tehdy, kdy ústavní zákon takovou úpravu vyhrazuje výslovně pouze zákonu (článek 4 odst. 3, článek 8 odst. 2, 3, 5, 6, článek 39 Listiny, článek 104 Ústavy ČR), nikoli však v případě článku 4 odst. 1 Listiny, podle kterého povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Normativní akty nižší právní síly mohou tedy na základě zákona a v jeho mezích vydávat i ministerstva a jiné správní úřady, jsou-li k tomu zákonem zmocněny. Takovéhoto zákonného zmocnění se dostalo Federálnímu ministerstvu financí, jež bylo oprávněno podle ustanovení §14 zákona č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických informací, ve znění pozdějších předpisů, metodicky řídit informační soustavy příslušných organizací a podle ustanovení §35 odst. 3 citovaného zákona vydávat v dohodě s Federálním statistickým úřadem příslušné prováděcí předpisy. Účtovou osnovu a směrnici k účtové osnově pro hospodářské organizace vydalo FMF dne 15. 9. 1985, pod čj. V/13 000/1985, a současně v její části I. uvedlo, že jednotlivé ústřední orgány mohou rozpracovat tuto směrnici k účtové osnově za podmínek v ní blíže uvedených. MZVŽ ČSR zpracovalo následně metodiku informační soustavy, platnou pro zemědělské organizace, Účtovou osnovou a směrnicí k této účtové osnově dne 7.10.1985, pod čj. VII/1-14879/85 a tuto pak upravilo další směrnicí čj. V/1-15042/88. V této souvislosti je třeba poukázat na to, že citovaná Účtová osnova FMF čj. V/13 000/1985, sice připouští možnost svého rozpracování jinými ústředními orgány a tato možnost je zakotvena i v ustanovení §16 odst. 2 písm. b) zákona č. 21/1971 Sb., v tehdy platném znění. Ústavní soud však má za to, že posléze uvedená Účtová osnova MZVŽ již postrádá povahu sekundární právní normy. Sám pojem rozpracování totiž naznačuje, že obsah takto: stanovené účtové osnovy se již plně nekryje se sekundárním normativním aktem a posunuje ji tak do terciární roviny. Právní řád České republiky však terciární tvorbu práva nepřipouští, což znamená, že posléze uvedenou účtovou osnovu za normativní akt již považovat nelze. Neudržitelnost opačného stanoviska, jaké zaujal právě krajský soud, pokládající uvedenou směrnici za soustavu závazných pravidel, a proto i za právní předpis, se ukazuje i ve světle stěžovatelovy námitky, že účtová osnova MZVŽ ČSR dala zcela jiný smysl účtu 374, neboť změnila jeho obsah, a že jen z tohoto důvodu došlo k předmětnému doměření daně a penále. Ústavní soud, aniž by považoval za nutné se zabývat dalšími, vzhledem k uvedenému již nadbytečnými, stěžovatelovými tvrzeními, má tedy za to, že napadeným rozhodnutím bylo porušeno stěžovatelovo ústavně zaručené právo zakotvené v článku 4 odst. 1 Listiny. V rámci projednávané ústavní stížnosti konečně Ústavní soud dospěl k závěru, že bylo porušeno i základní právo stěžovatele obsažené v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, neboť v dané věci bezpochyby nešlo o jednoduchý případ opravňující soud k rozhodnutí bez jednání (§250f o.s.ř.). V naznačených intencích proto Ústavní soud dovodil, že podaná ústavní stížnost je důvodná. Proto jí také vyhověl a napadené rozhodnutí podle ustanovení §82 odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, zrušil. Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu ČR se nelze odvolat. V Brně dne 3. října 1996