ECLI:CZ:US:1997:1.US.107.95
sp. zn. I. ÚS 107/95
Nález
Ústavní soud České republiky rozhodl dne 4. března 1997 v senátě ve věci ústavní stížnosti Z. d. S. proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze 6.3.1995 sp.zn. 29 Ca 140/94, takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze 6. března 1995 č.j. 29 Ca
140/94-31 se z r u š u j e .
Odůvodnění:
Stěžovatel podal dne 23.5.1995 ústavní stížnost proti
uvedenému rozsudku, který nabyl právní moci dne 28.3.1995, jímž
byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně ze 14.3.1994 č.j. Fř-4008/92-262/II potvrzujícímu
rozhodnutí Finančního úřadu Brno-venkov z 21.9.1992
č.j.1961/92-262 Švh.
Těmito rozhodnutími správních orgánů byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daň ze zisku a daň z objemu mezd a odměn za rok
1990 včetně penále ve výši 873 400 Kčs podle zákona č. 172/1988
Sb., o zemědělské dani.
Stěžovatel namítá, že rozsudkem Krajského soudu v Brně byl
porušen čl. 2 odst. 3 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod, podle nichž nikdo nesmí být nucen činit, co zákon
neukládá a povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona
a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.
V rozporu s těmito ústavními zásadami byla stěžovateli uložena
daňová povinnost podle nepublikované směrnice Federálního
ministerstva zemědělství a výživy z 11.12.1989 č.j. FM 4-1230/89,
která dala zcela jiný smysl účtu 374 upravenému v Účtové osnově
a směrnici k účtové osnově pro hospodářské organizace, vydané
Federálním ministerstvem financí dne 15.9.1989 pod č.j. V/13
000/1989. Uvedenou směrnici Federálního ministerstva zemědělství
a výživy nelze považovat za "opatření", které má na mysli zákon č.
131/1989 Sb., o Sbírce zákonů, nehledě na to, že tento zákon
v projednávané věci nebylo možno aplikovat z toho důvodu, že
směrnice Federálního ministerstva zemědělství a výživy byla vydána
dříve než nabyl účinnosti. Stěžovatel se proto domáhá zrušení
napadeného rozsudku. Krajský soud v Brně jako účastník řízení
uvedl, že základem pro právní posouzení věci byl tehdy platný
zákon č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických
informací, ve znění zákona č. 128/1989 Sb. Tvrzení stěžovatele, že
napadené rozhodnutí porušilo jeho základní práva a svobody,
považuje za nedůvodné a navrhuje zamítnutí ústavní stížnosti,
pokud návrh nebude odmítnut pro zjevnou neopodstatněnost.
Finanční ředitelství v Brně jako vedlejší účastník řízení
uvedlo, že podle ustanovení §35 zákona č. 21/1971 Sb. a §14
zákona č. 128/1989 Sb. vydalo Federální ministerstvo financí
Účtovou osnovu a směrnici k účtové osnově pro hospodářské
organizace, která dává ústředním orgánům možnost tuto směrnici
rozpracovat. Federální ministerstvo zemědělství a výživy potom
zpracovalo znění platné pro zemědělské organizace, přičemž takto:
vydanou účtovou osnovou nebyly daňovým subjektům stanoveny nové
povinnosti, ale byl pouze vymezen obsah již existujících
povinností. Z těchto důvodů navrhuje zamítnutí ústavní stížnosti.
Ze soudního a správního spisu Ústavní soud zjistil, že
platebním výměrem Finančního úřadu Brno-venkov z 21.9.1992 byla
stěžovateli dodatečně vyměřena daň ze zisku a daň z objemu mezd
a odměn a penále za rok 1990 ve výši 873 400 Kčs podle zákona č.
172/1988 Sb., o zemědělské dani. Podkladem pro vydání tohoto
platebního výměru byla zpráva o výsledku finanční kontroly za roky
1989, 1990 a 1991, provedené u stěžovatele podle §6 a §12 zákona
č. 531/1990 Sb. Odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru
Finanční ředitelství v Brně nevyhovělo a rozhodnutí správního
orgánu I. stupně potvrdilo. Krajský soud v Brně, který rozhodoval
o žalobě proti uvedeným rozhodnutím správních orgánů, žalobu
stěžovatele zamítl s odůvodněním, že k vydání účtové osnovy bylo
Federální ministerstvo financí zmocněno ustanovením §35 odst. 3
zákona č. 21/1971 Sb., ve znění zákona č. 128/1989 Sb. Na základě
tohoto zmocnění vydalo Federální ministerstvo financí Účtovou
osnovu a směrnici k účtové osnově, jejíž speciální úprava byla
přijata pro zemědělské organizace vydáním Účtové osnovy a směrnice
k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve znění platném pro
zemědělské organizace. Touto speciální úpravou se rozumí
rozpracování, nikoli samostatné vydání Účtové osnovy a směrnice
k účtové osnově pro hospodářské organizace, jež sama s touto
speciální úpravou a jejím rozpracováním počítá. Vyplývá z ní
totiž, že ústřední orgány mohou, vyžadují-li to specifické
podmínky organizací v jejich působnosti, rozpracovat směrnici
k účtové osnově při dodržení všech základních ustanovení
a uplatněných přístupů k zachycování účetních případů v této
směrnici. Také rozpracovanou účtovou osnovu lze podle názoru
Krajského soudu v Brně považovat za soustavu závazných pravidel,
podle nichž organizace účtovaly na základě skutečností, jež jsou
předmětem účetnictví. Účtová osnova a směrnice k účtové osnově pro
hospodářské organizace, ve znění platném pro zemědělské
organizace, je proto normativním aktem.
Pokud jde o otázku, která má pro projednávanou věc
rozhodující význam, totiž zda Účtová osnova a směrnice k účtové
osnově pro hospodářské organizace, ve znění platném pro zemědělské
organizace, vydaná Federálním ministerstvem zemědělství a výživy
dne 11. 12. 1989 pod čj. FM 4-1230/1989, je normativním aktem
(právním předpisem), vychází Ústavní soud z názoru, že nikoli ve
všech případech, kdy ústavněprávní normy odkazují na zákon, je
vyloučena bližší úprava nižšími normativními akty. Je tomu tak
pouze tehdy, kdy ústavní zákon takovou úpravu vyhrazuje výslovně
jen zákonu (např. čl. 4 odst. 3, čl. 8 odst. 2,3,5,6, čl. 39
Listiny základních práv a svobod, čl. 104 odst. 1 Ústavy České
republiky), nikoli však v případě čl. 4 odst. 1 Listiny základních
práv a svobod, podle něhož povinnosti mohou být ukládány toliko na
základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv
a svobod. Normativní akty nižší právní síly než zákon mohou tedy
na základě zákona a v jeho mezích vydávat ministerstva a jiné
správní úřady, jsou-li k tomu zákonem zmocněny (čl. 79 odst. 3
Ústavy České republiky). Tohoto zákonného zmocnění se dostalo
Federálnímu ministerstvu financí, jež bylo oprávněno podle
ustanovení §14 zákona č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě
sociálně ekonomických informací, ve znění pozdějších předpisů,
metodicky řídit informační soustavy příslušných organizací a podle
ustanovení §35 odst. 3 vydávat v dohodě s Federálním statistickým
úřadem příslušné prováděcí předpisy. Účtovou osnovu a směrnici
k účtové osnově pro hospodářské organizace vydalo Federální
ministerstvo financí dne 15.9.1989 pod č.j. V/13 000/1989 a v její
části I uvedlo, že ústřední orgány mohou rozpracovat tuto směrnici
k účtové osnově za podmínek jež jsou v ní uvedeny. Federální
ministerstvo zemědělství a výživy zpracovalo metodiku informační
soustavy platnou pro zemědělské organizace v Účtové osnově
a směrnici k účtové osnově ze dne 11. 12. 1989 čj. FM
4-1230/1989. Jakkoli však citovaná Účtová osnova Federálního
ministerstva financí připouští možnost svého rozpracování jinými
ústředními orgány a jakkoli je tato možnost dovolena
i v ustanovení §16 odst. 2 písm. b) zákona č. 21/1971 Sb., ve
znění pozdějších předpisů, má Ústavní soud za to, že citovaná
účtová osnova Federálního ministerstva zemědělství a výživy
postrádá povahu sekundární právní normy. Sám pojem rozpracování
totiž naznačuje, že obsah takto stanovené účtové osnovy se již
plně nekryje se sekundárním normativním aktem a posunuje ji do
terciární roviny. Právní řád České republiky však terciární tvorbu
práva nepřipouští, což znamená, že účtovou osnovu Federálního
ministerstva zemědělství a výživy za normativní akt považovat
nelze. Neudržitelnost opačného stanoviska, které zastává Krajský
soud v Brně, je zřejmá i ve světle stěžovatelovy námitky, že
Účtová osnova Federálního ministerstva zemědělství a výživy dala
zcela jiný smysl účtu 374, neboť změnila jeho obsah a že jen
z tohoto důvodu došlo k dodatečnému vyměření daně a penále.
V tomto smyslu poukazuje Ústavní soud na svá dřívější rozhodnutí
IV. ÚS 106/95 a III. ÚS 105/95, která řešila obdobné případy.
Současně Ústavní soud konstatuje, že podmínkou platnosti obecně
závazných předpisů je jejich řádné vyhlášení způsobem stanoveným
zákonem (srov. zák. opatření č. 4/1962 Sb. ve znění zák. č.
164/1968, který platil v inkriminované době), což se v případě
daných směrnic nestalo.
Ústavní soud, má za to, že napadeným rozhodnutím bylo
porušeno stěžovatelovo ústavně zaručené právo zakotvené v čl. 4
odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Proto Ústavní soud ústavní stížnosti zcela vyhověl a napadené
rozhodnutí zrušil [§82 odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb.,
o Ústavním soudu.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně dne 4. března 1997