ECLI:CZ:US:1998:3.US.133.98
sp. zn. III. ÚS 133/98
Usnesení
III. ÚS 133/98-15
ČESKÁ REPUBLIKA
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků, dne 3. listopadu 1998 v senátě, složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Jurky, soudců JUDr. Pavla Holländera a JUDr. Vlastimila Ševčíka, ve věci ústavní stížnosti M., zastoupeného advokátem JUDr. D.V., proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. prosince 1997, č.j. 28 Ca 33/97-27, jímž byla zamítnuta žaloba o přezkoumání rozhodnutí FŘ ze dne 7. ledna 1997, č. j. 3627/120/96, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. j. 10184/971/96 na daň z příjmu právnických osob za rok 1994, vydanému F.ú., dne 23. července 1996, takto:
Návrh se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Návrhem, podaným k doručení Ústavnímu soudu dne 23. března 1998, tj. ve lhůtě stanovené v §72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, se stěžovatel domáhá zrušení rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. prosince 1997, č. j. 28 Ca 33/97-27, jímž byla zamítnuta žaloba o přezkoumání rozhodnutí FŘ ze dne 7. ledna 1997, č. j. 3627/120/96, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. j. 10184/971/96 na daň z příjmu právnických osob za rok 1994, vydanému F.ú. dne 23. července 1996. Napadeným rozhodnutím se cítí být dotčen v základních právech a svobodách, vyplývajících z č1. 2 odst. 3, 4 Ústavy, čl. 2 odst. 2 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, jakož i z čl. 1 Dodatkového protokolu k úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.
Z ústavní stížnosti a jejích příloh, ze spisu sp. zn. 28 Ca 33/97, který si Ústavní soud vyžádal od Městského soudu v Praze, a ze správního spisu daňového subjektu M., jejž si Ústavní soud vyžádal od F.ú., bylo zjištěno následující:
III. ÚS133/98-16
F.ú. stanovil stěžovateli dne 23. července 1996 dodatečný platební výměr č.j. 10184/971/96 ve výši 82.740.-Kč, když na základě daňové kontroly za rok 1994 dospěl k závěru, že tento neoprávněně zvýšil výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely o 215.922.-Kč. Uvedený neoprávněný postup spatřoval v zahrnutí peněžního ocenění délky zaměstnání třem pracovníkům do nákladů dle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Odvolání stěžovatele do rozhodnutí F.ú. ze dne 23. července 1996, č. j. 10184/971/96, bylo rozhodnutím FŘ ze dne 7. ledna 1997, č.j. 3627/120/96, zamítnuto.
V žalobě, směřující proti uvedeným rozhodnutím správních orgánů, stěžovatel zejména namítá, že v situaci, když ustanovení §25 zákona o daních z příjmů, platného do 31. prosince 1994, neuvádělo předmětné plnění ve výčtu výdajů (nákladů), které nelze uznat za výdaje (náklady), vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely, potom nebylo lze takový výčet, byt' jen příkladmo uvedený, rozšiřovat pouze výkladem, a to ještě se zpětnou účinností. V opačném postupu proto spatřuje nepřípustně extenzívní interpretaci zákona a vzhledem k novelizaci provedené zákonem č. 259/1994 Sb. (§25 odst. 1 písm. d)) za interpretaci retroaktivní. Citované ustanovení novely zákona o daních z příjmů zakotvilo totiž do rámce demonstrativního výčtu výdajů, které odpočitatelné nejsou, i peněžní plnění poskytované zaměstnanci vedle mzdy, pokud nárok na toto plnění nestanoví zvláštní předpis, nebo část tohoto plnění, jež překračuje nárok stanovený zvláštním předpisem.
Jelikož v daňovém i v soudním řízení stěžovatel trval na tom, že obnos vyplacený jeho zaměstnancům představoval jednorázové peněžité ocenění délky zaměstnání, nesouvisející se mzdou, Městský soud v Praze, jako soud správní, ve svém rozhodnutí, napadeném ústavní stížností, konstatoval, že se jednalo o plnění věrnostní povahy, nikoli však o mzdu (s poukazem na ustanovení §4 odst. 1, 2 zákona č. 1/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Pokud takovéto plnění není výslovně v ustanovení §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů označeno za výdaj dle §24 odst. 1 uvedeného zákona, soud pak pro jeho právní kvalifikaci jako daňově neuznatelného nákladu považuje jeho absenci v příkladmém výčtu, obsaženém v §25 odst. 1 uvedeného zákona, ve znění platném v rozhodné době, za irelevantní. V tomto smyslu odmítá i námitku retroaktivní interpretace a považuje novelu zákona o daních z příjmů č. 259/1994 Sb. za upřesnění předchozí právní úpravy.
Ústavní stížnost opakuje námitky, uplatněné stěžovatelem v přezkumném řízení před správním soudem, tj. stanovení právní povinnosti nikoli na základě zákona a nepřípustnost retroaktivní interpretace právní normy. Jak bylo již uvedeno, v postupu soudu spatřuje porušení základních práv a svobod, vyplývajících z čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy, čl. 2 odst. 2 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, jakož i z čl. I Dodatkového protokolu k úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.
Ústavní soud si podle §42 odst. 4 a §76 odst. 1, 2 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vyžádal od Městského soudu v Praze vyjádření k ústavní stížnosti navrhovatele M. V uvedeném vyjádření, doručeném Ústavnímu soudu dne 25. května 1998, Městský soud v Praze uvádí, že ve svém rozhodnutí vycházel z názoru, dle něhož předmětné peněžité ocenění délky zaměstnání má charakter věrnostní odměny, jelikož je vázáno na dobu trvání pracovního poměru, nikoli tedy na samotný výkon práce. Takové plnění však potom není nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění platném
III.ÚS 133/98-17
do 31. prosince 1994. Uvedené plnění přitom nebylo možno podřadit pod demonstrativní výčet výdajů, jež odpočitatelné jsou (§24 odst. 2 cit. zákona), ani pod demonstrativní výčet výdajů, jež výdajem odpočitatelnými z daňového základu nejsou (§25 odst. 1 cit. zákona). Městský soud v Praze ve svém vyjádření dále odmítl tvrzení stěžovatele o retroaktivní aplikaci novely zákona o daních z příjmů č. 259/1994 Sb. Závěrem pak vyslovil přesvědčení, že jako soud správní provedl nezávislý přezkum správnosti napadeného správního rozhodnutí, svoje rozhodnutí řádně a podrobně zdůvodnil a došlo-li v určitých bodech ke shodě se žalovaným správním orgánem, nelze z toho činit závěr o neexistenci nezávislého soudního přezkumu.
II.
Hodnocení ústavnosti zásahu orgánu veřejné moci se skládá z několika komponentů (III. ÚS 114/94). Prvním je posouzení ústavnosti aplikovaného ustanovení právního předpisu (což vyplývá z §68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů). V posuzované věci nejsou dány důvody pro konstatování rozporu v napadených rozhodnutích aplikovaných ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, s Ústavou, ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy. Komponentem druhým je posouzení ústavnosti interpretace daného ustanovení při jeho aplikaci. Dalšími jsou hodnocení samotné aplikace a dodržení ústavními zákony chráněných procesních práv.
Ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů obsahuje příkladný výčet výdajů, odečitatelných od základu daně. Ustanovení §25 odst. 1 téhož zákona pak obsahuje demonstrativní enumeraci výdajů, které pod odečitatelné položky z daňového základu podřadit nelze. V situaci, kdy zákon o daních z příjmů v předmětném daňovém období peněžité ocenění délky zaměstnání, jež není stanoveno právními předpisy, nezahrnul ani v pozitivními ani negativním demonstrativním výčtu výdajů odečitatelných ze základu daně, bylo rozhodnutí o povaze posuzovaného výdaje z hlediska možnosti jeho odpočtu ze základu daně věcí podřazení konkrétních skutkových okolností případu pod obecné zákonné vymezení
hypotézy aplikované právní normy. Interpretační a aplikační prostor byl pro dané rozhodování tvořen smyslem a účelem ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jakož i srovnáním povahy (vložnou analogií) posuzovaného výdaje se zákonnými enumeracemi.
Městský soud v Praze při posuzování předmětné věci vycházel z vyčerpávajícím způsobem objasněného skutkového základu, respektoval příslušná procesní ustanovení, respektoval smysl a účel příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů, ve znění platném pro příslušné daňové období, a konečně svoje rozhodnutí řádně a vyčerpávajícím způsobem odůvodnil. Napadeným rozhodnutím tudíž neporušil ani zákaz libovůle (čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy, čl. 2 odst. 2, 3 a čl. 11 odst. 5 Listiny) ani zákaz retroaktivity (čl. 1 Ústavy) ani základní práva na řádný proces (čl. 36 a násl. Listiny).
Z těchto důvodů nutno posuzovat návrh stěžovatele na zrušení rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. prosince 1997, č. j. 28 Ca 33/97-27, jímž byla zamítnuta žaloba o přezkoumání rozhodnutí Ř ze dne 7. ledna 1997, č.j. 3627/120/96, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. j. 10184/971/96 na daň z příjmu právnických osob za rok 1994, vydanému F.ú. dne 23. července 1996, za zjevně neopodstatněný,
III. ÚS 133/98
čímž byl naplněn důvod jeho odmítnutí podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není odvolání přípustné.
V Brně dne 3. listopadu 1998
JUDr. Vladimír Jurka
předseda III. senátu Ústavního soudu