ECLI:CZ:US:1998:4.US.218.97
sp. zn. IV. ÚS 218/97
Usnesení
ČESKÁ REPUBLIKA IV.ÚS 218/97
USNESENI
Ústavního soudu České republiky
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Pavla Varvařovského a soudců JUDr. Evy Zarembové a JUDr. Vladimíra Čermáka o ústavní stížnosti navrhovatele MUDr. B., zastoupeného advokátem JUDr. J.A., proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 77/97, ze dne 16.4.1997, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích, jako účastníka řízení, a Finančního ředitelství, jako vedlejšího účastníka, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se svou včas podanou ústavní stížností domáhá s odvoláním na čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích. Tímto rozsudkem krajský soud zamítl žalobu stěžovatele, kterou se stěžovatel domáhal ve správním soudnictví přezkoumání rozhodnutí finančních orgánů.
Dne 25.4.1996 podal stěžovatel jako právní nástupce obchodní společnosti MUDr. B., prostřednictvím daňového poradce dodatečná daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za III. a IV. čtvrtletí 1995, kterými snížil svou daňovou povinnost o 104.786,- Kč a 163.086,- Kč. Důvodem jeho postupu byla změna náhledu na stomatologické služby poskytované stěžovatelem v ordinaci v D. občanům R. Tyto stomatologické služby nejsou podle názoru stěžovatele určeny pro spotřebu nebo použití v tuzemsku a jsou proto vývozem služeb ve smyslu ustanovení §46 zákona č. 588/92 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ,zákon o dani z přidané hodnoty"), kdy vzniká nárok na odpočet daně na vstupu. Správce daně dodatečnými platebními výměry , čj. 4961/1996 a čj 4962/1996, oba ze dne 18.9.1996, však vyměřil za III. a IV. čtvrtletí 1995 daň z přidané hodnoty v nezměněné výši. Nárok stěžovatele na odpočet
2 IV. ÚS 218/97
daně z přidané hodnoty na vstupu tedy neuznal se zdůvodněním, že se nejedná o poskytování služeb do zahraniční dle ustanovení §46 odst. I zákona o dani z přidané hodnoty. O odvoláních proti těmto rozhodnutím F.ú. v K. rozhodlo Finanční ředitelství v Č. tak, že je zamítlo rozhodnutími čj. 4845/96-3 a čj 6241/96-3, obě ze dne 13.12.1996. V odůvodnění uvedlo, že ke spotřebě a použití stomatologických služeb dochází při vlastním ošetření chrupu, a že zahraniční pacienti odjíždějící s opraveným chrupem si neodvážejí žádnou službu, kterou by mohli použít nebo spotřebovat v zahraničí.Proti pravomocnému rozhodnutí finančního ředitelství podal navrhovatel dne 14.2.1997 správní žalobu, jíž se domáhal, aby soud rozhodnutí finančního ředitelství zrušil a vrátil věc správnímu orgánu k dalšímu řízení. Krajský soud v Českých Budějovicích však žalobu rozsudkem, sp. zn. 10 Ca 77/97, ze dne 16. 4.1997 zamítl. Stěžovatel se domnívá, že tímto rozsudkem mu byla uložena daňová povinnost mimo rámec zákona a bylo tak porušeno jeho ústavně zaručené základní právo platit daně pouze podle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny) .
Stěžovatel se domnívá, že jím poskytovaná stomatologická péče má, až na výjimky,
charakter vývozu služeb ve smyslu ustanovení §46 zákona o dani z přidané hodnoty a uvádí
na podporu svého tvrzení řadu argumentů.Gramatickým výkladem dovozuje, že pro
posouzení věci není rozhodné místo poskytování služeb, neboť podle ustanovení §8 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty by místem plnění bylo tuzemsko i v případě, že by stěžovatel poskytoval stomatologickou péči přímo v zahraničí. Podle znění §46 odst. I uvedeného zákona je rozhodující, zda je služba určena ke spotřebě nebo použití v tuzemsku, nebo v zahraničí. Takto postavenou zákonnou konstrukci stěžovatel však považuje za zcela nevhodnou, neboť u řady služeb je obtížné či zcela nemožné racionálně o tomto uvažovat, když daňová povinnost je závislá na okolnostech, které nejsou plátci daně známy. Poskytovatel služby je schopen posoudit, zda jsou služby poskytovány tuzemci nebo cizinci a dále pouze všeobecně, zda poskytované služby mají charakter poskytování činností (např. kontrolní rentgen) nebo hmotně zachytitelných výsledků činností (plomby apod.), a zda jsou podle svého charakteru určeny pro užití nebo spotřebu v tuzemsku nebo v zahraničí. Z tohoto hlediska pak stěžovatel dospěl pouze k jedinému závěru, že výsledek jím poskytnuté služby (tzn. opravený chrup občanů) je určen k použití v zahraničí resp. že není (alespoň primárně) určen k použití v tuzemsku, i když to nelze vyloučit. Daňový režim zde zákon neodvozuje od skutečného použití služby, ale od jejího určení, a proto je zde okolnost, zda R. použijí opravené zuby někdy i v Čechách, zcela irelevantní. Rovněž logickým výkladem dospívá stěžovatel ke stejnému závěru, neboť jestliže zákonodárce výslovně považuje za vývoz služeb poskytování služeb právních, účetnických apod. (v §46 odst. 1, poslední věta zákona o dani z přidané hodnoty), bylo by nelogické (argument a minori ad maius), kdyby stejné zvýhodnění nebylo poskytnuto i službám, které zde sice uvedeny výslovně nejsou, které ale podmínky poskytování cizozemskému subjektu a určení pro užití v zahraničí jednoznačně splňují. Potvrzení svého názoru nalézá stěžovatel i z hlediska systematického výkladu podepřeného argumentem ad absurdum. Rovněž výklad teleologický z hlediska účelu zákona stěžovatelovu požadavku přisvědčuje, neboť jestliže má ustanovení §46 a další ustanovení v části čtvrté zákona o dani z přidané hodnoty zajistit rovné konkurenční postavení vyvážených
tuzemských výrobků a zvýhodnit vyvážené služby v konkurenčním boji, pak si lze těžko představit jiný druh služeb, který by byl pro stát tak výhodný jako právě stomatologická péče. Výklad krajského soudu jde proto v tomto případě zcela proti úmyslu zákonodárce. Stěžovatel dále podrobně polemizuje s argumenty, které krajský soud uvedl v odůvodnění svého rozhodnutí, zpochybňuje je a dospívá k názoru, že formulace §46 zákona o dani z přidané hodnoty je nejednoznačná a bylo by potřebné ji nahradit nejspíše pozitivním taxativním výčtem služeb, které se za vývoz v určitých případech považují, nebo alespoň negativním taxativním výčtem. Stěžovatel považuje za přirozené, že územní finanční orgány
3 IV. ÚS 218/97
ve všech případech vykládají zákon způsobem, který maximalizuje státní příjmy, daňové subjekty pak logicky vykládají ve stejných případech zákon tak, aby byla jejich daňová povinnost minimální. Je věcí soudu, aby v takové situace nalezl právo, a to v souladu s principem právního státu (čl. 1 Ústavy ČR) a zásadou, že daně lze ukládat jen na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny). V případě nejednoznačnosti je nutno daňové zákony vykládat ve prospěch daňových poplatníků, nikoliv naopak. Rozhodnutí Ústavního soudu bude mít v posuzované věci v podstatě zásadní precedenční význam. Současně s ústavní stížností podal stěžovatel také návrh na zrušení ustanovení §46 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty s odůvodněním, že jde o ustanovení natolik neurčité, že v řadě případů vede k závažným aplikačním potížím, případně je zcela neaplikovatelné. Tento spojený návrh byl usneseními Ústavního soudu, sp. zn. PI. ÚS 9/98, odmítnut podle §43 odst. 1 pístu. a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění platném do 9. 5. 1998, z důvodů v něm uvedených.
K posouzení ústavní stížnosti si ústavní soud vyžádal vyjádření Krajského soudu v Českých Budějovicích a připojil si jeho spis, sp. zn. 10 Ca 77/97. K ústavní stížnosti se vyjádřilo rovněž Finanční ředitelství, jako vedlejší účastník.
Ve svém vyjádření k ústavní stížnosti Krajský soud v Českých Budějovicích uvádí, že po provedeném řízení žalobu zamítl, neboť dospěl k přesvědčení, že stomatologické služby poskytované občanům R nemají charakter poskytování služeb do zahraničí, ale služeb, které jsou jako zdravotnické služby podle ustanovení §32 zákona o dani z přidané hodnoty od daně na výstupu osvobozeny, s povinností plátce daně zkracovat nárok na odpočet na vstupu podle §20 uvedeného zákona. Konstatuje, že svůj závěr v rozsudku řádně odůvodnil odkazem na platnou právní úpravu obsaženou v ustanovení §46 odst. 1 citovaného zákona. Zubolékařským zákrokem na chrupu zahraničního pacienta v ordinaci stěžovatele byla tato služba plně realizována a žádná další činnost na tuto službu nenavazuje - spotřeba a použití se plně vyčerpalo v tuzemsku a služba tudíž nesměřuje do ciziny. Pro věc pak není rozhodné, že cizinec po ošetření chrupu vycestuje z republiky a výsledek zdravotnické služby dlouhodobě užívá v cizině, tak jako v případě služby autoopravářů, kadeřníků, masérů apod. Kdyby zákonodárce hodlal zvýhodnit všechny služby poskytované cizincům, nepožadoval by, aby se jednalo o službu, která spotřebou nebo použitím směřuje do zahraničí. V ústavní stížnosti uváděná argumentace byla již stěžovatelem uplatněna v jeho žalobě a soud proto v dalším odkazuje na odůvodnění napadeného rozsudku, kde se s jednotlivými námitkami vypořádal. Soud nesdílí stěžovatelovo stanovisko, že v daném případě byla daň stěžovateli uložena v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny.
Vedlejší účastník Finanční ředitelství ve svém vyjádření především odkazuje na svá rozhodnutí čj. 4845/96-3 a čj. 6241/96-3, obě ze dne 13.12.1996, která byla vydána v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty a nebyl jimi tedy porušen stěžovatelem tvrzený článek 11 odst. 5 Listiny. Stěžovatelův gramatický, logický a teleologický výklad příslušného ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty považuje vedlejší účastník za subjektivní výklad stěžovatele. Oponuje názoru stěžovatele, že finanční orgány ve všech případech vykládají zákon způsobem, který maximalizuje státní příjem. Jde o subjektivní názor, neboť cílem daňového řízení je stanovení a vybírání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy, to vše při splnění požadavku zákonnosti. Závěrem navrhuje ústavní stížnost zcela zamítnout.
Po seznámení se s obsahem ústavní stížnosti a připojeného soudního spisu dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost není opodstatněná. Ústavnímu soudu, jako soudnímu orgánu ochrany ústavnosti nenáleží pozice další instance v systému obecného
4 IV. ÚS 218/97
soudnictví a nepřísluší mu provádět obecný přezkumný dohled nad činností soudů, samozřejmě za předpokladu, že tyto dodržují ve své činnosti zásady spravedlivého procesu. Porušení těchto zásad v daném případě shledáno nebylo. Ani interpretaci ustanovení §46 odst. I zákona o dani z přidané hodnoty podanou ve věci doposud rozhodujícími orgány veřejné moci nelze povalovat za natolik extrémní, že by vybočovala z mezí ústavnosti. Podstata ústavní stížnosti spočívá v polemice s právními argumenty, obsaženými v rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterými tento soud odůvodnil výklad ustanovení §46 odst. I zákona o dani z přidané hodnoty, na jehož základě shodně s územními finančními orgány nezahrnul stomatologickou péči
určenou občanům R. mezi služby poskytované do zahraničí ve smyslu uvedeného zákonného ustanovení. Základem této argumentace je právní názor, že zubolékařským zákrokem byla poskytovaná služba zcela naplněna a spotřebována v tuzemsku a pacient odjíždí s ošetřeným funkčním chrupem. Nejde tedy o službu s místem plnění v tuzemsku, která není, jak předpokládá ustanovení §46 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty určena pro spotřebu nebo použití v tuzemsku. Žádná další činnost již nenavazuje a služba nebyla vyvezena. V případě, že by zákonodárce hodlal rovněž zdravotnické služby zahrnout do typu služeb, u nichž je rozhodné, kde má sídlo nebo bydliště osoba, pro kterou je služba poskytována (jak je uvádí poslední věta ustanovení §46 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty), pak by i tyto služby do uvedeného výčtu zařadil. Stěžovatel v ústavní stížnosti v zásadě opakuje stejné námitky proti výkladu ustanovení §46 odst. I zákona o dani z přidané hodnoty, které již dříve uvedl ve své správní žalobě ze dne 1.2.1997 proti rozhodnutí Finančního ředitelství a ve svém stanovisku ze dne 9.4.1997 k vyjádření finančního ředitelství k jeho žalobě. S těmito námitkami stěžovatele se Krajský soud v Českých Budějovicích ve svém podrobném rozhodnutí plně vypořádal, a to způsobem úmyslu zákonodárce odpovídajícím, který, jak již shora uvedeno, nevybočil z rámce daného zákonem, a v němž nebyla shledána Ústavním soudem protiústavnost. Ústavní soud proto nepovažuje za nutné se ke stěžovatelovým námitkám jednotlivě vracet. S ohledem na shora učiněný závěr Ústavní soud nezjistil ani dotčení stěžovatelova ústavně zaručeného základního práva, obsaženého v čl. 11 odst. 5 Listiny z titulu námitek stěžovatelem uplatněných, a proto byla ústavní stížnost stěžovatele podle §43 odst. 2 pístu. a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění zákona č. 77/1998 Sb., odmítnuta.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 22. června 1998
JUDr. Pavel Varvařovský předseda senátu