ECLI:CZ:US:2000:1.US.624.99
sp. zn. I. ÚS 624/99
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Klokočky a soudců JUDr. Vojena Güttlera a JUDr. Vladimíra Paula o ústavní stížnosti stěžovatelky I. R., zastoupené advokátem JUDr. J. A., proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 17. 3. 1999, č.j. 1438/110/1999, a proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 9. 1999, sp. zn. 10 Ca 159/99, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem č. 970000648 ze dne 19. 11. 1997, č.j. 52242/97/082920/5748, Finanční úřad v Českém Krumlově stěžovatelce dodatečně vyměřil podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za zdaňovací období 1995 daň ve výši 18.620 Kč ze stanoveného základu daně ve výši 87.000 Kč.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích v záhlaví uvedeným rozhodnutím ze dne 17. 3. 1999 citované rozhodnutí Finančního úřadu v Českém Krumlově změnilo tak, že stanovilo základ daně ve výši 87.000 Kč a z něj vyměřilo daň ve výši 13.270 Kč.
V odůvodnění tohoto rozhodnutí Finanční ředitelství v Českých Budějovicích zejména uvedlo, že snížilo základ daně o odčitatelnou položku podle ustanovení §34 zákona č. 586/1992 Sb., tzn. o daňovou ztrátu ve výši 21.408 Kč, kterou stěžovatelka uvedla v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1994. V roce 1995 prý manžel stěžovatelky provozoval podnikatelskou činnost v oblasti pražení kávy a jejího prodeje za spolupráce se stěžovatelkou. Podle ustanovení §13 cit. zákona proto byla na stěžovatelku rozdělena částka společných příjmů a výdajů podílem 29 %. V daňovém přiznání stěžovatelka uvedla celkovou částku příjmů ve výši 428.254 Kč a výdajů ve výši 385.807 Kč. Proto byla stěžovatelce vyměřena částka daně ve výši 8.805 Kč. Finanční úřad v Krumlově však u manžele stěžovatelky provedl kontrolu daně z příjmů za zdaňovací období roku 1995 a na jeho základě do výdajů neuznal částku ve výši 300.000 Kč, jež byla zaplacena za marketingovou studii obchodní společnosti D., s.r.o., a z toho důvodu stěžovatelce zvýšil základ daně o částku 87.000 Kč. Stěžovatelka však nesouhlasila se závěrem finančního úřadu, že tato částka není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, neboť předmětná studie prý obsahovala pouze obecně známé skutečnosti.
Finanční ředitelství nicméně dospělo k závěru, že podle ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem. V daném případě prý však manžel stěžovatelky neprokázal, jak se předmětná studie podílela nebo souvisela s dosahovanými zdanitelnými příjmy, neboť obsahovala všeobecné běžně dosažitelné informace, bez vztahu k příslušné podnikatelské činnosti. Stejně tak u částek vynaložených např. na inzeráty nebo reklamy sice nelze zpravidla vyhodnotit, jak se podílely na dosažení, zajištění a udržení příjmů, avšak i tyto částky jsou výdajem ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. toliko tehdy, jestliže jde o zboží nebo služby prodávané daným subjektem a tímto výdajem nejsou, jestliže by jejich znění bylo obecné.
Finanční ředitelství neshledalo důvodnými rovněž námitky proti údajným formálním nedostatkům napadeného platebního výměru, který odpovídá ustanovení §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, jež náležitosti rozhodnutí upravuje.
Krajský soud v Českých Budějovicích napadeným rozsudkem citované rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích potvrdil.
V odůvodnění rozsudku se krajský soud zabýval především námitkou stěžovatelky, že k rozdělení základu daně dodatečně zjištěného u jejího manžela jako podnikatele došlo neoprávněně, bez zákonného zmocnění. K tomu krajský soud uvedl, že touto otázkou se zabýval již v rozsudku ze dne 4. 11. 1998, sp. zn. 10 Ca 307/98, v němž vycházel z ustanovení §13 zákona č. 586/1992 Sb., podle něhož podíl připadající na spolupracujícího manžela nesmí činit více než 50 %. Jestliže se spolupracující osoba určitým podílem účastní na výsledcích podnikatelské činnosti svého manžela, rozvrh zjištěných příjmů a výdajů vyplývá z daňového přiznání a jestliže jsou dodatečně zjištěny další příjmy (resp. výdaje) při podnikání, pak je nutno dodržet podíl stanovený mezi manželi. Protože v daném případě stěžovatelka ve svém daňovém přiznání vykázala daňový základ představující 29 % z částky dosažené při podnikání jejího manžela, na němž se podílela, byl tento rozvrh stanoven v souladu s ustanovením §13 zákona č. 586/1992 Sb. Jestliže tedy správce daně rozdělil částku 300.000 Kč, která nebyla daňovým výdajem, stejným způsobem jako původní podíl (tzn. stěžovatelce přikázal 29 %), nejednal svévolně, nýbrž pouze zachoval poměr, vyjádřený stěžovatelkou a jejím manželem v jejich daňových přiznáních, a respektoval tím citované ustanovení §13. Na tom prý nic nemění ani skutečnost, že stěžovatelka jako spolupracující osoba nevedla účetnictví, protože platí zásada, že spolupracující osoby se podílí na celkově dosažených příjmech a výdajích v takovém rozsahu, jaký si na počátku svého podnikání stanovili a vyjádřili v řádném daňovém přiznání.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti tvrdí, že napadenými rozhodnutími byl porušen čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Namítané protiústavnosti se prý orgány veřejné moci dopustily tím, že dospěly k právnímu závěru, že správce je oprávněn dodatečně zjištěné příjmy či výdaje rozdělit mezi spolupracující osoby ve stejném poměru, v jakém byly rozděleny v daňových přiznáních podaných těmito poplatníky. Tento závěr prý totiž nemá oporu v zákoně o účetnictví, který neumožňuje společné vedení účetnictví více účetních jednotek, ani v zákoně o daních z příjmů, podle něhož neexistuje společný základ daně manželů či spolupracujících osob. Manželům a spolupracujícím osobám není uloženo, aby před zahájením podnikání upravovali své vztahy, nýbrž je podle ustanovení §13 zákona č. 586/1992 Sb. pouze umožněno příjmy a výdaje rozdělovat na spolupracující osoby. Toto povolené rozdělování je prý náhražkou společného zdaňování příjmů manželů a může být v každém zdaňovacím období jiné. Protože zákon výslovně nestanoví, že poměr použitý při rozdělení příjmů a výdajů v řádném daňovém přiznání je rozhodný i pro dodatečné vyměření daně, údajně poplatníkům nic nebrání v tom, aby při podání dodatečného daňového přiznání rozdělili příjmy a výdaje odlišně. Podle ustanovení §23 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. se při zjištění základu daně u poplatníků účtujících v jednoduchém účetnictví vychází z rozdílu příjmů a výdajů. Protože však stěžovatelka žádné účetnictví nevede, nemůže prý být rozdíl mezi příjmy a výdaji v účetnictví jejího manžela přímo spojován s její daňovou povinností. Za účetnictví si totiž údajně zodpovídá každý podnikatel sám a jestliže příjmy a výdaje rozdělí na spolupracující osoby, může tak učinit pouze s jejich souhlasem, protože za ně nemůže podávat daňové přiznání. "Z žádného zákonného ustanovení přitom nelze dovozovat, že souhlas spolupracujících osob k rozdělení určité výše příjmů a výdajů je souhlasem k proporcionálně stejnému rozdělení i jakýchkoliv jiných, vyšších či nižších příjmů a výdajů za stejné nebo jiné zdaňovací období."
Z uvedených důvodů navrhla stěžovatelka, aby byla napadená rozhodnutí orgánů veřejné moci zrušena.
Ústavní soud považuje v první řadě za nutné zdůraznit své pravomoci, vymezené Ústavou ČR a zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, který Ústavu v tomto směru provádí. Z tohoto ústavního vymezení se totiž odvíjí i případné možnosti míry a způsobu přehodnocování řízení a rozhodování orgánů veřejné moci Ústavním soudem.
Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů ani soustavy jiných orgánů veřejné moci a ve vztahu k nim proto nemůže působit jako jakási další, superrevizní instance. Ústavní soud rozhoduje zásadně kasačním způsobem a napadená rozhodnutí orgánů veřejné moci může zrušit toliko tehdy, pokud shledá, že jimi byla porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody stěžovatelky. Ke zrušení napadených rozhodnutí tedy nepostačuje, jestliže jimi dojde k případnému porušení běžných zákonů či dokonce podzákonných předpisů. Jinak řečeno, vyhovující nález Ústavního soudu v případě řízení o ústavní stížnosti připadá v úvahu jen tehdy, jestliže Ústavní soud shledá, že napadené rozhodnutí (popř. jiný zásah) orgánu veřejné moci porušilo ústavně zaručená základní práva nebo svobody stěžovatele.
Z těchto obecnějších úvah Ústavní soud vycházel rovněž v souzené věci. V daném případě totiž stěžovatelka v podstatě namítá, že orgány veřejné moci chybně interpretovaly a aplikovaly ustanovení §13 zákona o daních z příjmů, když dospěly k závěru, že stěžovatelka je povinna zaplatit dodatečně vyměřenou daň na základě zjištění daňové kontroly v poměru, který vyplývá z řádných daňových přiznání stěžovatelky (osoby spolupracující) a jejího manžela. V tom stěžovatelka spatřuje porušení čl. 2 odst. 2 Listiny, podle něhož státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.
K tomu Ústavní soud v první řadě uvádí, že citovaný článek je součástí hlavy první Listiny, nazvané "Obecná ustanovení". Význam ustanovení, zakotvených v této hlavě, nespočívá primárně v tom, že by se jednalo o konkrétní subjektivně veřejná práva, jichž by bylo možno se bezprostředně domáhat (i formou ústavní stížnosti), nýbrž v tom, že představují obecné principy demokratického právního státu v oblasti lidských práv, které "prozařují" do celého českého právního řádu a v souladu s nimiž musí být interpretována a aplikována také jednotlivá konkrétní subjektivně veřejná práva, v souvislosti s nimiž lze také porušení těchto obecných principů teprve tvrdit. Námitka, že napadenými rozhodnutími byl porušen (pouze) čl. 2 odst. 2 Listiny, tedy sama o sobě obstát nemůže.
Ústavní soud nicméně není vázán odůvodněním, nýbrž pouze petitem podaného návrhu, takže se zabýval posouzením ústavnosti napadených rozhodnutí i z hlediska těch konkrétních subjektivních ústavně zaručených základních práv a svobod, která v tomto případě připadají v úvahu, zejména práva na spravedlivý proces (čl. 36 a násl. Listiny). V tomto kontextu konstatuje, že z ustanovení §13 zákona č. 586/1992 Sb. vyplývá, že příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela nečinil více než 50 %. Zároveň podle ustanovení §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, "zjistí-li správce daně po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše".
Z toho je tedy zřejmé, že se dodatečný platební výměr vztahuje ke stejnému zdaňovacímu období, k němuž bylo podáno příslušné daňové přiznání, a že se jedná o stejnou daňovou povinnost. Je proto také logické, že v případě činnosti provozované za spolupráce druhého z manželů, kdy se tito manželé dohodli na rozdělení příjmů a výdajů v určitém poměru - což se projevilo v daňových přiznáních - se tento smluvený poměr nutně musel projevit i v dodatečném platebním výměru.
Ústavní soud proto konstatuje, že napadená rozhodnutí orgánů veřejné moci jsou logická, přesvědčivá a ustanovení §13 zákona č. 586/1992 Sb. interpretují a aplikují ústavně konformním způsobem. Za těchto okolností Ústavní soud neshledal - s přihlédnutím ke svému ústavně právnímu vymezení - důvod je jakýmkoliv způsobem zpochybňovat.
Ze všech uvedených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako zjevně neopodstatněný návrh [§43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustní.
V Brně dne 18. 4. 2000
JUDr. Vladimír Klokočka
předseda senátu Ústavního soudu