ECLI:CZ:US:2000:2.US.156.2000
sp. zn. II. ÚS 156/2000
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Antonína Procházky a soudců JUDr. Vojtěcha Cepla a JUDr. Jiřího Malenovského ve věci ústavní stížnosti P., a.s., zastoupené Ing. J. Š., místopředsedou představenstva a Ing. P. H., členem představenstva, právně zastoupené JUDr. T. P., proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29.12.1999, sp. zn. 16 Ca 357/98, takto:
Ú s t a v n í s t í ž n o s t s e o d m í t á.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti napadá stěžovatelka v záhlaví usnesení uvedený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým tento soud přezkoumával na základě žaloby stěžovatelky rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 17.8.1998, č.j. 7790-1993/120/98 a č.j. 7790-1995/120/98, kterými byla zamítnuta odvolání navrhovatelky proti dvěma rozhodnutím místně příslušného Finančního úřadu v Novém Boru ze dne 16.4.1998 ,č.j. 17117/98/175970/6023 a č.j. 17042/98/175970/6023, jimiž jí byla doměřena daň z příjmů právnických osob za rok 1993 a 1995.
Shora označenému rozsudku krajského soudu stěžovatelka především vytýká, že při svém rozhodování nesprávně dospěl k závěru, že dodatečně zaplacená daň z přidané hodnoty byla výdajem v roce, kdy byla zaplacena. V této souvislosti vycházel soud ze znění ust. §23 odst.1 zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, když ve výkladu cit. ustanovení vzal v úvahu pouze časovou souvislost výdajů v daném zdaňovacím období a nikoli souvislost věcnou. Přezkumný soud rovněž nedocenil v daném případě podle názoru stěžovatelky pro rozhodnutí významné rozdíly mezi jednoduchým a podvojným účetnictvím. V podvojném účetnictví se do daňových nákladů v příslušném zdaňovacím období zahrnují i nákladové položky, které doposud nebyly uhrazeny ( resp. jejich úhrada proběhne v jiném zdaňovacím období). Navrhovatelka v odůvodnění ústavní stížnosti dále poukazuje na znění ust. §24 odst. 2, písm. ch) zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jehož výklad provedený Krajským soudem údajně není v souladu se zákonem o dani z příjmů. Tento problém, tj doměření DPH, které se váže ke zdaňovacím období, ve kterém proběhlo zdanitelné plnění, lze prý vyřešit podáním dodatečného daňového přiznání tak, jak to učinila i navrhovatelka.
Závěrem svého návrhu stěžovatelka zdůraznila, že rozhodnutí krajského osudu je contra legem, neobsahuje předepsané náležitosti, což současně zakládá jeho nepřezkoumatelnost, protiústavnost a ve svém důsledku znamená zásah do práv zakotvených v čl. 36 odst.1 Listiny základních práv a svobod a čl.90 věta prvá, jakož i čl. 95 Ústavy.
Z napadeného rozsudku krajského soudu Ústavní soud zjistil, že žaloba stěžovatelky proti rozhodnutím finančních orgánů byla zamítnuta.
V odůvodnění svého rozhodnutí krajský soud konstatoval, že ze spisů finančních orgánů zjistil, že kontrolní zpráva, vyhotovená příslušným finančním úřadem za rok 1993, vedla ke zvýšení základu daně z toho důvodu, že v přiznání stěžovatelky k DPH za leden 1993 byl uplatněn v konkrétní výši nárok na odpočet daně z obratu za zásoby v maloobchodních prodejnách, daň byla v roce 1994 vrácena, avšak nezaúčtována do výnosů. Současně daňový subjekt v daňovém přiznání za rok 1993 upravil hospodářský výsledek o částku 174 172,-Kč, která představuje dodatečně vyměřenou DPH. K dodatečnému vyměření DPH došlo v červnu 1994, kdy byl dodatečný předpis také doúčtován. Základ daně byl tak zvýšen za rok 1993 i o tuto částku. Celková daň za rok 1993 měla činit o 670 950,-Kč více, než bylo přiznáno. Tato částka byla kontrolou finančního úřadu připočtena k částkám snižujícím základ daně za rok 1994.
Za rok 1995 byl v dodatečném daňovém přiznání upraven hospodářský výsledek navrhovatelky o částku 2.558. 318,- Kč, která rovněž představuje dodatečně vyměřenou DPH v únoru a v prosinci 1996. Důsledkem této skutečnosti byl rozdíl v dani z příjmu o 1.068.870,-Kč. Tato částka byla navrhovatelkou odečtena v roce 1995, kontrolou finančního úřadu však byla započtena do nákladů v roce 1996, kdy navrhovatelka vykázala daňovou ztrátu.
Daň z příjmu právnických osob byla v obou případech doměřována podle zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ve znění vyhlášeném pod č. 75/1994 Sb., za rok 1993 ve znění vyhlášeném pod č. 28/1996 Sb. Obě znění cit. zákona v §23 odst.1 v podstatě shodně stanoví, že základem daně je rozdíl mezi příjmy a výdaji při respektování jejich věcné a časové souvislosti. K těmto výdajům podle ust. §24 odst.2, písm. ch) zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, patřily i zaplacené daně, pokud nebyly vyloučeny ust. §25 cit. zákona.
Ust. §23 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, stanoví podmínky časové souvislosti výdajů v daném zdaňovacím období jako základní kritérium, aniž by cit. zákon pojem časové souvislosti definoval. Krajský soud zdůraznil, že logickým výkladem lze dospět k závěru, že jde o výdaj vynaložený ve shodném zdaňovacím období. K témuž závěru lze dojít s odkazem na znění ust. §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, které obecně vymezuje účel nákladů tak, že tyto náklady musí být vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů, když je možno logicky dovodit, že jak vynaložení, tak i účel nákladů musí být dány ve shodném zdaňovacím období. Mimo výdajů vymezených v ust. §24 odst. 1 je bližší určení toho, co lze také považovat za zdanitelný výdaj mimo obecné podmínky, vymezeno v ust. §24 odst. 2 cit. zákona, pokud současně nejde o výjimku uvedenou v ust. §25 zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů . Předpokladem daně, jako daňového výdaje je, že se jedná o zaplacenou daň, když daňovým výdajem v předmětném zdaňovacím období je tehdy, kdy byla zaplacena a nikoli, jak se mylně domnívá stěžovatelka, kdy proběhlo zdanitelné plnění podle zákona o dani z příjmu bez ohledu na to, jak bylo o dani fakticky účtováno.
Závěrem odůvodnění krajský soud zdůraznil, že dodatečně zaplacená daň z přidané hodnoty byla v daném případě výdajem roku 1994 a roku 1996, takže správce daně postupoval v souladu s ust. §46 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění po novele provedené zák. č. 242/1997 Sb., když daň z příjmů stěžovatelce za období roku 1993 a 1995 doměřil.
Stěžovatelka, stručně řečeno, opírá své podání o tvrzení, že jak příslušné finanční orgány, tak i krajský soud pochybily ve výkladu příslušných ust. zákona o dani z příjmů (konkrétně ust. §23 odst.1, §24 odst. 2, písm. ch) zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů), neboť dovodily, že doměřená daň z přidané hodnoty je daňovým výdajem ve zdaňovacím období, kdy byla doměřená daň zaplacena a nikoli v období, kdy bylo o dani účtováno. V této souvislosti zdůrazňuje navrhovatelka zejména nedostatečné odůvodnění rozsudku krajského soudu, který údajně nevzal v úvahu námitku navrhovatelky, vztahující se k nutnosti posouzení této otázky rovněž z pozice znění příslušných ust. zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Hlavně v těchto skutečnostech spatřuje navrhovatelka údajné porušení čl. 90, věty prvé, které uvádí, že "soudy jsou povolány především k tomu, aby zákonem stanoveným způsobem poskytovaly ochranu právům " a čl. 95 odst. 1 Ústavy, který uvádí, že " soudce je při rozhodování vázán zákonem, je oprávněn posoudit soulad jiného právního předpisu se zákonem ", jakož i čl. 36 odst. 1 Listiny, který stanoví, že "každý se může stanoveným postupem domáhat svého práva u nezávislého a nestranného soudu...".
Ústavní soud považuje za nutné zdůraznit, že současná právní úprava podrobuje soudnímu přezkumu rozhodnutí správních orgánů po stránce jejich zákonnosti u rozhodnutí, které správní orgán vydal na základě zákonem povolené volné úvahy (správního uvážení), přezkoumává soud pouze, zda toto správní uvážení nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem (§245 odst. 2 o.s.ř.) Současně není povinností přezkumného soudu nahradit použité správní uvážení svým vlastním. Součástí přezkoumání soudu je i posouzení, zda správní uvážení je logickým vyústěním řádného hodnocení skutkových zjištění. Pokud byly výše uvedené podmínky splněny, soud nemůže ze stejných skutkových zjištění vyvodit jiné závěry.
V předmětné právní věci bylo tedy povinností soudu posoudit, zda správní uvážení finančních orgánů v případě konkretizace zdaňovacího období, do kterého lze dodatečně doměřenou daň z přidané hodnoty zahrnout jako daňově účinný náklad, při absenci konkrétní právní úpravy citované otázky, je či není v mezích zákona o dani z příjmů.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, které ze zjištěných skutečností a ustanovení zákonů vzal za základ svého rozhodování, když současně zdůraznil, že při výkladu ust. §23 a §24 zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je nutné respektovat věcnou a časovou souvislost při stanovení základu daně jako rozdílu mezi příjmy a výdaji.
Pokud se týká námitky stěžovatelky o údajném pochybení krajského soudu v tom směru, že při své úvaze nezvážil zásadní rozdíly mezi principy jednoduchého a podvojného účetnictví ve vztahu ke stanovení základu daně, vycházel Ústavní soud při ověření hodnověrnosti tohoto tvrzení z obsahů spisů Krajského soudu v Ústí nad Labem, sp. zn. 16 Ca 357/98 a 16 Ca 358/98, ze kterých vzal za prokázané, že jak stěžovatelka, tak i žalované finanční ředitelství vyslovili písemný souhlas s postupem soudu podle ust. §250f odst.1, písm. b) o.s. ř.
Z odůvodnění stížností napadeného rozsudku vyplývá, že tento soud se důsledně zabýval veškerými námitkami stěžovatelky, když v této souvislosti vycházel pouze z námitek obsažených v žalobě navrhovatelky a dále ze skutkového stavu ( §250i odst.1 o.s. ř.), jaký existoval v době vydání žalobou napadených rozhodnutí finančních orgánů.
Ve smyslu ust. §250h odst. 1 o.s. ř. může žalobce rozsah napadení správního rozhodnutí omezit až do rozhodnutí soudu, rozšířit je může jen ve lhůtě podle ust. 250b odst. 1 o.s. ř. Jak vyplývá se shora uvedených spisů krajského soudu, obě žaloby stěžovatelky byly doručeny krajskému soudu dne 16.10.1998. Navrhovatelka rozšířila rozsah napadení předmětných rozhodnutí o argumentaci, opírající se o údajné rozdíly věcné a časové souvislosti v oblasti účetnictví a v daňovém řízení až ve svém písemném stanovisku doručeném krajskému soudu dne 23.9.1998, tj. bezpochyby po zákonné dvouměsíční lhůtě, která počíná běžet doručením rozhodnutí správního rozhodnutí v posledním stupni.
Ze shora uvedeného tedy vyplývá, že krajský soud v řízení, které je ovládáno dispoziční zásadou, se vypořádal s námitkami stěžovatelky obsaženými v žalobách, když Ústavní soud v tomto směru nesdílí názor navrhovatelky o protiústavnosti napadeného rozsudku.
V případě tvrzení stěžovatelky o protizákonnosti citovaného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, který prý neobsahuje předepsané náležitosti, což má zakládat jeho nepřezkoumatelnost a protiústavnost, jde o tvrzení natolik obecné a nepodložené, že v tomto pojetí vyznívá jako ryze účelové a Ústavní soud se z tohoto důvodu touto námitkou blíže nezabýval.
Jak již bylo shora konstatováno, senát Ústavního soudu nezjistil namítané porušení čl. 36 odst. 1 Listiny, jakož i čl. 90 a čl. 95 Ústavy, takže stížnost ve smyslu ust. §43 odst.2, písm.a) zák.č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jako zjevně neopodstatněnou odmítl.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu není odvolání přípustné.
JUDr. Antonín Procházka
předseda senátu ÚS
V Brně dne 27. září 2000