ECLI:CZ:US:2000:2.US.157.97
sp. zn. II. ÚS 157/97
Nález
Ústavní soud rozhodl v senátě v právní věci ústavní stížnosti J. N., zastoupeného JUDr. J. B., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 2. 1997, č.j. 22 Ca 88/96-34, spojené s návrhem na odložení vykonatelnosti usnesení dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu Ostrava I ze dne 18. 3. 1994, č. 53/2 a č. 53/1 (oba č.j. 230/53/94), ve znění rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě, Varenská 51, Ostrava ze dne 25. 10. 1995, č.j. FŘ-4675/130/1995, potvrzených rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 2. 1997, č.j. 22 Ca 88/96-34, za účasti Krajského soudu v Ostravě, takto:
Ústavní stížnost se zamítá.
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností se stěžovatel domáhá,
s odvoláním na porušení čl. 1, čl. 9 odst. 3, čl. 90 a čl. 95
Ústavy ČR, dále čl. 2 odst. 2, čl. 4, čl. 11 odst. 5 a čl. 36
a násl. Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina")
a čl. 6 odst. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských
práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") (správně čl. 6
odst.1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod),
zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě
(dále i jen "krajský soud") a odložení vykonatelnosti "oprávnění
Finančního úřadu Ostrava I, Jurečkova 1, Ostrava, vyplývajícího
z jeho rozhodnutí (platebních výměrů) ze dne 18. 3. 1994 č. 53/2
a č. 53/1 (oba č.j. 230/53/94), ve znění rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ostravě, Varenská 51, Ostrava ze dne 25. 10. 1995,
č.j. FŘ-4675/130/1995, potvrzených rozsudkem Krajského soudu
v Ostravě ze dne 21. 2. 1997, č.j. 22 Ca 88/96-34".
Napadeným rozsudkem krajský soud potvrdil shora uvedené
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě, kterým byla
stěžovateli uložena povinnost zaplatit spotřební daň
z uhlovodíkových paliv a maziv a daň z přidané hodnoty vypočtená
z této spotřební daně, spolu s jejich sankčním zvýšením,
v celkové částce 34,238.344,- Kč, a to za osm obchodů s ropnými
produkty, uskutečněnými zčásti mezi 1. 1. 1993 a 1. 8. 1993
a zčásti mezi 1. 8. 1993 a koncem roku 1993.
Z obsahu připojených spisů Krajského soudu v Ostravě, sp. zn.
22 Ca 484/94 a sp. zn. 22 Ca 88/96, a dále z listinných podkladů,
předložených Finančního úřadem Ostrava I k projednávané věci, byl
zjištěn následující průběh daňového řízení:
Ve dnech 4. - 18. 3. 1994 provedli u stěžovatele pracovníci
Finančního úřadu Ostrava I kontrolu daně z přidané hodnoty za rok
1993, při níž mj. zjistili, jak uvádí zpráva o daňové kontrole ze
dne 18. 3. 1994, č.j. 230/53/94, že stěžovatel nakupoval palivovou
směs označenou položkou sazebníku 27100039, nepodléhající
spotřební dani, a tuto palivovou směs prodával jako motorovou
naftu NM 30 nebo NM 49 (položka celního sazebníku 27100059), která
již spotřební dani podléhá. Stěžovatel nebyl plátcem spotřební
daně a spotřební daň z prodeje motorové nafty neodváděl, čímž
podle zprávy porušil ustanovení §20 odst. 1 písm. a) zák. č.
587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění zák. č. 199/1993 Sb.
a zák. č. 325/1993 Sb. a §14 odst. 4 zák. č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Na základě těchto
výsledků vydal finanční úřad téhož dne dodatečný platební výměr č.
53/1 na daň z přidané hodnoty a zvýšení daně z přidané hodnoty
a č. 53/2 na spotřební daň a zvýšení spotřební daně (oba pod č.j.
230/53/94), kterými byla stěžovateli vyměřena podle §46 odst. 1
zák. č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků, daň z přidané
hodnoty ve výši 3, 324.384 ,- Kč a spotřební daň ve výši 13,
794.788 Kč a dále sankční zvýšení těchto daní. V prvním případě
tak bylo podle §40 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, a dle pokynu MF ČR ze dne 8. 6. 1993, č.j.
252/30709/93, předepsáno zvýšení této daně o 100%, a ve druhém dle
§16 odst. 1 zák. č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních,
předepsáno zvýšení spotřební daně taktéž o 100%.
Proti oběma platebním výměrům podal stěžovatel odvolání.
Rozhodnutí finančního úřadu považuje za nezákonné, neboť podle
předpisů platných v předmětné době nebyl plátcem daně a tím
i doměření daně z přidané hodnoty nebylo oprávněné. Stěžovatel se
domnívá, že z jeho strany nedošlo ke krácení daně, a vyjádřil
souhlas pouze s jejím částečným doměřením.
Rozhodnutím ze dne 24. 5. 1994, č.j. FŘ 232.231/3046/1994,
bylo odvolání stěžovatele zamítnuto a dodatečné platební výměry
potvrzeny. V odůvodnění se odvolací orgán co do skutkových
zjištění ztotožnil se závěry obsaženými ve zprávě o daňové
kontrole. Odvolací orgán dospěl k závěru, že prodával-li
stěžovatel koupené palivové směsi, nepodléhající spotřební dani,
jako "motorové nafty", označené na fakturách číselným kódem nom.
celního sazebníku 2710 se specifikací "NM 30" nebo "NM 4B" (nafta
motorová), jednal jako výrobce ve smyslu §3 zák. 587/1992 Sb.,
jemuž vyskladněním zboží vznikla povinnost odvodu spotřební daně
ve výši 8.250,- Kč/t. To potvrzuje také výsledek rozboru
odebraných vzorků, provedený k žádosti odběratelů, laboratoří OŘJ
Důl J. Fučík v Petřvaldě, které této dani podléhaly. Finanční
ředitelství dále poukázalo i na §2 odst. 7 zák. č. 337/92,
o správě daní a poplatků, dle něhož se berou v úvahu vždy skutečný
obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení
či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší
se od něho.
Žalobou podanou proti tomuto rozhodnutí se stěžovatel domáhal
zrušení napadeného rozhodnutí spolu s rozhodnutím správního orgánu
I. stupně. Podle jeho názoru byl sice správcem daně správně
zjištěn skutkový stav, byl však nesprávně právně posouzen. Namítal
zejména, že správní orgány obou stupňů nerozhodly v souladu
s právní úpravou spotřební daně z uhlovodíkových paliv a maziv
platnou v období do 30. 6. 1994, tedy v době, k níž se
stěžovatelova daňová povinnost vztahuje, a nesprávně tak
stěžovatele považovaly za plátce daně. Vedle toho uvedl, že
napadená rozhodnutí nemají zákonné náležitosti, neboť absence
konkrétního ustanovení příslušného hmotněprávního předpisu, dle
něhož bylo rozhodováno, je podle §32 odst. 2 zák. č. 337/1992
Sb., o správě daní a poplatků, podstatnou náležitostí rozhodnutí,
jejíž nedostatek způsobuje ve smyslu odst. 7 cit. zák. neplatnost
rozhodnutí nezhojitelnou v odvolacím řízení.
Před podáním žaloby bylo na návrh stěžovatele zahájeno řízení
o mimořádném opravném prostředku. Rozhodnutím Ministerstva financí
ze dne 4. 10. 1994, jež nabylo právní moci dne 12. 12. 1994,
nebylo přezkoumání napadeného rozhodnutí v mimoodvolacím řízení
povoleno.
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 7. 1995, č.j.
22 Ca 484/94-39, bylo rozhodnutí odvolacího orgánu zrušeno a věc
vrácena správnímu orgánu k dalšímu řízení. Krajský soud v Ostravě
však považoval žalobu za důvodnou jen v části, kterou stěžovatel
namítal formální nedostatky rozhodnutí správních orgánů,
a ostatní námitky nepovažoval za důvodné. Shledal, že rozhodnutí
správního orgánu I. stupně i orgánu odvolacího neobsahují
podstatnou náležitost, která vyplývá z ustanovení §32 odst. 2
písm. d) zák. č. 337/1992, tedy výrok s uvedením právních
předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a rozhodl výše uvedeným
způsobem.
Odvolací orgán rozhodnutím ze dne 25. 10. 1995, č.j.
4675/130/1995, změnil dodatečný platební výměr Finančního úřadu
Ostrava I ze dne 18. 3. 1994, č. 53/2 (č.j. 230/53/94), tak, že se
doplňuje ve výrokové části o ustanovení §3 odst. 1 a §5 odst.
1 písm. a) zákona č. 587/1992 Sb., ve znění změn a doplňků
provedených zák. č. 199/1993, a dodatečný platební výměr téhož
orgánu č. 53/1 (téhož čísla jednacího) z téhož dne tak, že se
doplňuje ve výrokové části o ustanovení §19 odst. 2 a 3 a §14
odst. 4 zák. č. 588/1992 Sb., ve znění změn a doplňků provedených
zák. č. 196/1993 Sb. V ostatním napadená rozhodnutí potvrdil.
Novou žalobou se stěžovatel znovu domáhal zrušení jak
rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, tak i rozhodnutí
orgánu odvolacího, a poukázal jak na nesprávné právní posouzení
věci, tak i na nedostatečná skutková zjištění správního orgánu.
Dle názoru stěžovatele, došlo-li k porušení §32 odst. 7 zák. č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pro nedostatek podstatné
náležitosti v rozhodnutí, má to za následek neplatnost tohoto
rozhodnutí, kterou nelze zhojit změnou v odvolacím řízení, neboť
citované ustanovení má kogentní povahu. Za jediný správný postup
považuje vydání nových rozhodnutí, obsahujících všechny podstatné
náležitosti. Pokud odvolací orgán takto nepostupoval, zkrátil
stěžovateli právo na odvolání. Stěžovatel i nadále namítal
porušení článku 4 odst. 1 Listiny a čl. 9 odst. 3 Ústavy ČR, dle
nichž lze povinnosti ukládat jen na základě zákona a v jeho
mezích. Podle právní úpravy platné od 1. 1. 1993 do 31. 7. 1993
(zák. č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních) byl plátcem daně
pouze výrobce nebo dovozce, posléze v období mezi 1. 8. 1993 do
30. 6. 1994 (zák. č. 587/1992 Sb., ve znění zák. č. 199/1993 Sb.)
byl okruh plátců rozšířen o konečné spotřebitele a teprve od 1.
7. 1994 byl okruh plátců rozšířen i o obchodníky s ropnými
produkty měnícími jejich deklaraci. V této souvislosti odkazuje
stěžovatel na důvodovou zprávu k zákonu č. 136/1994 Sb., kterým se
novelizoval výše citovaný zákon, a kterým se rozšiřuje okruh
plátců (nikoli jen upřesňuje). Výklad Ministerstva financí
v interní instrukci ze dne 29. 3. 1994 je tak ve zjevném rozporu
s čl. 9 odst. 3 Ústavy ČR, neboť nedovoleně rozšiřuje okruh
plátců, a stěžovatel ho nadto považuje za ryze účelový. Poukazuje
i na definici pojmu "výroba" tak, jak se objevila v zákoně
148/1995 Sb., novelizujícím zák. č. 587/1992 Sb., a dovozuje, že
taková legální definice může být použita i jako interpretační
pravidlo na případy, kdy právní předpis tuto definici neobsahoval,
z čehož by vyplývalo, že nemohl býti výrobcem. Jestliže mu tedy
jako obchodníku s ropnými produkty byla za daných okolností
uložena povinnost zaplatit spotřební daň, daň z přidané hodnoty
a jejich sankční zvýšení, nemá tato povinnost žádnou oporu
v zákoně.
Pokud jde o skutkovou stránku, stěžovatel vytýká zejména to,
že správní orgán nepostupoval v souladu s §2 odst. 7 zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, když nebral v úvahu
"skutečný obsah okolností rozhodných pro stanovení daně".
Stěžovatel nezměnil ropný produkt na motorovou naftu žádným
technologickým postupem, a nemůže být tedy považován za výrobce.
Jestliže došlo ke zjištění, že předmětný produkt je motorovou
naftou, měl být správně plátcem dovozce, neboť pokud celní
sazebník dovoloval ropný produkt, který je podle českých norem
motorovou naftou, deklarovat při dovozu jako lehký topný olej
a dovozci toho využívali, je třeba zdanit právě je, popř.
"následné" subjekty, o nichž to stanovil zákon (od 1. 8. 1993 do
30. 6. 1994 koneční spotřebitelé, po tomto období pak i obchodníci
s ropnými produkty, měnící deklaraci). V předmětné době nemohl být
obchodník považován za výrobce pouze proto, že ropný produkt
prodávaný a kupovaný v nezměněném stavu jinak označil, zejména
napravil-li tak dřívější nesprávné označení. Závěrem stěžovatel
navrhl další důkazy k doplnění skutkových zjištění.
Rozsudkem, napadeným ústavní stížností, ze dne 21. 2. 1997,
č.j. 22 Ca 88/96-34, krajský soud potvrdil rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ostravě. V odůvodnění uvedl, že pokud jde o tvrzené
porušení ustanovení §32 odst. 7 zák. č. 337/1992, je nutné toto
ustanovení vykládat v kontextu s ustanovením §50 odst. 3 cit.
zák., umožňujícím odvolacímu orgánu odstranit i vady řízení.
Zároveň zdůraznil, že ze žádného ustanovení citovaného zákona
nevyplývá, že by vadu spočívající v nedostatku některé
náležitosti v napadeném rozhodnutí nebylo lze odstranit
v odvolacím řízení, a že by pro nápravu této vady byl stanoven
jiný procesní postup.
Pokud jde o tvrzené porušení čl. 4 Listiny a čl. 9 odst. 1
Ústavy, soud má za to, že námitky nejsou důvodné. Za skutkově
nesporné soud považoval, že stěžovatel nakoupil palivovou směs
s uvedením podpoložky celního sazebníku 27100039, kterou se
označují ostatní benziny a v níž není zahrnuta motorová nafta.
Toto zboží pak prodával pod označením "NM 30" nebo "NM 4B"
s uvedením podkapitoly celního sazebníku 2710. Pokud bylo zboží
při nákupu označeno jako palivová směs 27100039 a při prodeji
položkou 2710 specifikovanou jako "NM 30" nebo "NM 4B", nemohlo se
jednat o totožné zboží. Stěžovatel prodával přitom zboží za cenu
zahrnující spotřební daň, kterou však neodvedl. Dle názoru soudu
je nutno takový postup "postavit na roveň výrobě ve smyslu
ustanovení §4 zák. č. 587/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
i kdyby šlo o výrobu fiktivní", neboť jiný výklad by umožňoval
zjevné porušení a obcházení daňové povinnosti. Dále soud uvedl, že
změna označení nebyla nápravou nesprávného označení, ale
spekulativním jednáním, neboť "lze sotva pochybovat", že by
stěžovatel nevěděl, že zboží, které koupil jako palivovou směs bez
spotřební daně, je motorovou naftou, podléhající této dani, když
výsledkem tohoto postupu bylo získání značné majetkové hodnoty,
představující neodvedenou spotřební daň.
K námitce stěžovatele, že plátcem daně měl být dovozce,
případně "následné subjekty, o nichž to stanoví zákon", soud
uvedl, že k přímému poškození došlo až u stěžovatele, a neshledal
tak důvod pro to, aby správce daně vedl řízení proti kterémukoli
z předchozích obchodníků. K odkazu stěžovatele na důvodovou zprávu
k zákonu č. 136/1994 Sb., který novelizoval zák. č. 587/1992 Sb.,
soud podotkl, že z ní vyplývá pouze úmysl zákonodárce nepovažovat
za plátce daně obchodníka, který nakoupí i prodá zboží bez
spotřební daně. Tuto důvodovou zprávu ovšem stejně nemožno použít,
neboť se vztahovala k cit. zákonu z roku 1994, kdežto jednání
stěžovatele se uskutečnilo v roce 1993. To ale nebrání správci
daně, aby v souladu s ustanovením §2 odst. 7 zák. č. 337/1992
Sb., o správě daní a poplatků, přihlédl k "zjevně disimulovaným
úkonům", směřujícím nikoli k poškození spotřebitele, nýbrž
k neodvedení spotřební daně státu. Dále soud uvedl, že se necítí
být vázán výkladem Ministerstva financí obsaženým v interní
směrnici ze dne 29. 3. 1994, ani výkladem téhož orgánu ze dne 22.
7. 1993 či odborným vyjádřením Kriminalistického ústavu v Praze ze
dne 13. 10. 1993, nezákonnost jejichž použití stěžovatel v žalobě
namítal, neboť tyto dokumenty nemají povahu obecně závazného
předpisu.
Soud se vypořádal i s návrhy stěžovatele na doplnění
dokazování. Nepovažuje je za oprávněné, neboť právní úprava
neumožňuje soudu doplňovat skutková zjištění a rozhodovat tak
případně na základě jinak zjištěného skutkového stavu. Nadto soud
považoval skutkový stav za dostatečně prokázaný. Dle názoru soudu
správce daně zjistil za použití důkazních prostředků, že
stěžovatel "nakoupil jedno zboží a toto prodal jako zboží jiné".
Správce daně ani odvolací orgán přitom nemají povinnost zkoumat
chemické složení výrobku, protože pro daňové účely postačuje
zjištění, že stěžovatel nakoupil zboží nepodléhající spotřební
dani a prodával výrobek, ve fakturách označený tak, že této dani
podléhal. Závěrem soud konstatoval, že podle ustanovení §247
a násl. o.s.ř. je soud povolán k zjištění, zda žalobce nebyl
rozhodnutím správního orgánu zkrácen na svých právech, nicméně
žalobce (nyní stěžovatel) se domáhá ochrany protiprávně získané
spotřební daně.
Proti tomuto rozhodnutí stěžovatel podal ústavní stížnost,
v níž dominují dva zásadní okruhy námitek. První z nich se
vztahuje k závěru krajského soudu, kterým stěžovatele považuje za
"výrobce" a tedy plátce spotřební daně jen na základě toho, že
v obchodních fakturách měnil označení "palivová směs" na "NM 4B",
tudíž na základě formální změny označení jinak totožného koupeného
a prodaného produktu. Dle právní úpravy platné v době provedení
předmětných obchodních transakcí stěžovatel plátcem spotřební
daně, v souladu s ustanoveními §3 a §18 zák. č. 587/1992 Sb.,
o spotřebních daních, nebyl. Obchodníci s ropnými produkty se
stali plátci spotřební daně z uhlovodíkových paliv a maziv teprve
od 1. 7. 1994. V této souvislosti stěžovatel napadl i závěr soudu,
že není povinností správce daně zkoumat, jakým způsobem došlo
k takové "výrobě", nebo zda dokonce jde jen o "výrobu fiktivní".
To je dle jeho názoru v logickém rozporu s ustanovením §2 odst.
7 zák. č 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, na který se soud
odvolal. Stěžovatel považuje rozsudek za nepřezkoumatelný
a zdůrazňuje zejména extrémnost jeho závěrů, jejich logickou
protikladnost a potřebu zkoumat, zda nevybočují z ústavních mezí.
Za bezpředmětné považuje i hodnocení a argumentaci soudu,
naznačující možnost obcházení zákona, a to vzhledem k zákonné
konstrukci plátců v rozhodné době. Stěžovatel konečně namítá, že
zejména z důvodové zprávy k zákonu č. 136/1994 Sb. vyplývá, že se
okruh plátců rozšiřuje, a nikoli doplňuje o obchodníky s ropnými
produkty, kteří mění jejich označení. Dle jeho názoru je
v rozporu s principem právní jistoty přičítat mu k "daňové tíži",
že se na tyto "oficiální právní závěry spolehl".
Druhá část ústavní stížnosti předkládá argumenty na podporu
tvrzení, že byly porušeny čl. 36 a násl. Listiny a čl. 6 odst. 1
Úmluvy. Stěžovatel uvádí, že krajský soud neuznal jeho námitku, že
absenci hmotněprávního daňového ustanovení, podle něhož bylo
rozhodnuto, v rozhodnutí správního orgánu prvního stupně nelze
napravit v odvolacím řízení. Tento závěr soudu považuje za
neústavní, neboť jde o základní náležitost prvoinstančního
rozhodnutí správce daně dle §32 odst. 1 písm. d) zák. č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Neobsahuje-li rozhodnutí
některé ze svých základních náležitostí, má to za následek
neplatnost takového rozhodnutí a tuto vadu nelze
odstranit odvolacím řízením. Naopak krajský soud možnost
odstranění připustil, čímž stěžovateli odepřel právo na řádný
dvouinstanční proces, neboť mu zabránil, aby se mohl kvalifikovaně
bránit proti rozhodnutí správce daně. Rozhodnutí správce daně se
totiž v souladu se zákonem č. 337/1992 Sb, o správě daní
a poplatků, zásadně neodůvodňují, a pokud v rozhodnutí není
uvedeno hmotněprávní ustanovení, na jehož základě bylo rozhodnuto,
vede to k tomu, že stěžovatel nemá možnost uvést ve svém odvolání
zákonem požadovaný rozpor napadeného rozhodnutí s právním
předpisem.
Stěžovatel se vedle toho domáhal předběžného odkladu výkonu
rozhodnutí až do doby vydání nálezu, a to s ohledem na fakt, že by
mu coby fyzické osobě mohl jeho výkon způsobit podstatně větší
újmu než vedlejšímu účastníkovi či správci daně.
K výzvě Ústavního soudu podal své vyjádření Krajský soud
v Ostravě jako účastník řízení a navrhl zamítnutí ústavní
stížnosti s tím, že nepovažuje tvrzení stěžovatele, vztahující se
k porušení uvedených ustanovení, za důvodné. V podrobnostech
odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí.
Finanční ředitelství v Ostravě se postavení vedlejšího
účastníka vzdalo a stejně jako Krajský soud v Ostravě vyjádřilo
souhlas s upuštěním od ústního jednání.
Ústavní soud shledal, že včas podaná ústavní stížnost splňuje
všechny zákonem stanovené formální náležitosti, a že proto nic
nebrání projednání a rozhodnutí ve věci samé.
Ústavní stížnost není důvodná.
Je třeba zejména podotknout, že Ústavní soud není oprávněn
zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, není vrcholem
jejich soustavy (čl. 81, čl. 90 Ústavy ČR) a již proto nemůže na
sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad nimi: to ovšem jen
potud, pokud tyto soudy postupují ve shodě s obsahem hlavy páté
Listiny (čl. 83 Ústavy ČR). Protože stěžovatel ve své ústavní
stížnosti namítal právě porušení některých základních práv
a svobod, zabýval se Ústavní soud jeho stížností primárně
z hlediska tvrzeného porušení čl. 36 a násl. Listiny a čl. 6 odst.
1 Úmluvy. Dle stěžovatele takové porušení spočívá v tom, že
napadený rozsudek krajského soudu nevyhověl jeho námitce, že
absenci hmotněprávního ustanovení, dle něhož bylo v daňovém řízení
rozhodnuto, nelze odstranit v odvolacím řízení. V důsledku toho mu
bylo odepřeno zejména právo domáhat se řádně ochrany svých práv.
Podle §32 odst. 7 zák. č. 337/1992, o správě daní
a poplatků, chybí-li v rozhodnutí některá ze základních
náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem,
nebo odůvodnění, a to v případech, kdy zákon tyto náležitosti
předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání,
má to za následek neplatnost rozhodnutí. Základní náležitosti
rozhodnutí jsou vymezeny v odstavci 2 cit. ustanovení, přičemž
podle písm. d) odst. 2 je jednou z takových náležitostí i výrok
s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno.
Ústavní soud již vyslovil názor, že rozhodnutí v daňovém
řízení, v němž chybí některá ze zákonem výslovně stanovených
esenciálních náležitostí, včetně uvedení hmotněprávního předpisu,
dle něhož bylo v řízení rozhodováno, nelze vůbec považovat za
rozhodnutí, nýbrž za paakt. Při osvědčení neplatnosti rozhodnutí
se na ně hledí jako na neexistující od samého počátku a v téže
věci je nutno vydat rozhodnutí nové, proti němuž může adresát
podat opravné prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena
(rozhodnutí Pl. ÚS 8/98 - nález vyhlášen pod č. 300/1998 Sb.,
publikován ve svazku č. 12 Sbírky rozhodnutí Ústavního soudu, str.
305 a násl.).
Je nepochybné, že vůle zákonodárce při tvorbě §32 odst. 2
zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, směřovala k tomu,
pojmenovat vady, které jsou natolik zásadní a intenzivní, že při
jejich výskytu nelze vůbec hovořit o rozhodnutí. Vedle těchto
vyjmenovaných vad může rozhodnutí přirozeně trpět i vadami jinými,
jejichž intenzita nedosahuje stupně předvídaného v §32 odst. 2
uvedeného zákona, a jejichž výskyt tedy nemá za následek
nicotnost.
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, uvádí ve
svém §32 odst. 2 písm. d) jako jednu z podstatných náležitostí,
jejíž absence vyvolává nicotnost rozhodnutí, uvedení "právních
předpisů" v jeho výroku. Právním předpisem v teorii práva se má
zpravidla na mysli hmotné médium, jímž je komunikována nehmotná
právní norma svým recipientům. V naší legislativě je pravidlem, že
jeden právní předpis obsahuje více právních norem. Na druhé
straně, není neobvyklé, že právní předpis obsahuje vedle právních
norem i určité nenormativní části (V. Knapp: Teorie práva, Praha,
C.H. Beck, 1995, str. 131-132). Výraz "právní předpis" v zákonném
textu znamená tedy především formu práva, v daném případě zákon.
Nelze ho považovat za synonymní s pojmem "ustanovení", které tvoří
součást právního předpisu, je však zpravidla pouze jeho zlomkem.
Není rozumné interpretovat obrat "právní předpis" v §32 odst. 2
písm. d) zák. č. 337/1992 Sb. natolik extenzivně, že by znamenal
totéž, co konkrétní použité ustanovení právního předpisu. Absence
takového konkrétního (hmotněprávního) ustanovení ve výroku
rozhodnutí je nepochybně vadou rozhodnutí, intenzita této vady
však nedosahuje stupně, který zákonodárce spojuje s nicotností,
s neexistencí aktu. Coby vada vykazující nižší intenzitu může být
v důsledku toho odstraněna postupem podle §50 odst. 3 téhož
zákona v odvolacím řízení, resp. v řízení o žalobě ve správním
soudnictví.
V projednávaném případě má Ústavní soud za to, že dodatečné
platební výměry č. 53/1 ani č. 53/2 (oba čj. 230/53/94) ze dne
18. 3. 1994 nejsou nicotnými akty správního orgánu, protože
podstatná náležitost rozhodnutí, vyžadovaná ustanovením §32 odst.
7 zák. č. 337/1992 Sb., ve spojení s odst. 2 téhož ustanovení, tj.
že ve výroku rozhodnutí musí být uveden právní předpis, na jehož
podkladě bylo rozhodováno, v nich obsažena je. Platební výměr
obsahoval odkaz na hmotněprávní předpis v případě prvého
platebního výměru ve znění "podle §40 odst. 1 zák. ČNR č.
588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
právních předpisů", v případě druhém "podle §16 odst. 1 zák. č.
587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších právních
předpisů". Na platnost předmětného rozhodnutí přitom nemá vliv
fakt, že citace uvedených ustanovení odůvodňovala část výroku
o sankčním zvýšení daně. Právní úprava platná v době rozhodnutí
umožňovala rozhodnout jedním platebním výměrem jak o vyměření
daně, tak i o jejím sankčním zvýšení. Výrok rozhodnutí, v němž má
být daný odkaz obsažen, je pak nutno chápat v jeho celistvosti.
Logickým výkladem dotčeného výroku lze dospět k závěru, že podle
uvedeného hmotněprávního předpisu daňového práva byla uložena
i daňová povinnost. Pokud je z výrokové části rozhodnutí zřejmé,
že byla uložena spotřební daň ve stanovené výši a podle
konkrétního ustanovení zákona o spotřebních daních tato daň
sankčně zvýšena, je z výroku patrno, dle kterého předpisu správní
orgán postupoval a smysl ustanovení §32 odst. 2 je naplněn.
Ústavní soud se dále zabýval námitkou stěžovatele, podle níž
neměl žádnou řádnou a spolehlivou možnost, aby ve svém odvolání
uvedl zákonem požadovaný rozpor napadeného rozhodnutí s právním
předpisem, čímž byl zbaven řádného (dvouinstančního) řízení před
jiným orgánem veřejné moci.
Ze zákona neodůvodněné rozhodnutí správce daně je třeba
chápat v širších souvislostech konkrétního případu. Oba citované
dodatečné daňové výměry byly vydány na základě zprávy o daňové
kontrole, vypracované podle ustanovení §16 zák. č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků. Tato zpráva detailně objasňovala závěry
správního orgánu, včetně závěrů právních, a odkazovala na
konkrétní hmotněprávní ustanovení, dle kterých bylo v řízení
postupováno. I tuto zprávu (třebaže ji stěžovatel formálně
nepodepsal) je možno chápat jako součást odůvodnění uvedených
platových výměrů v širším slova smyslu, které poskytlo stěžovateli
spolehlivou možnost, aby ve svém odvolání uplatnil v plném rozsahu
svůj názor. Jeho odvolání adresované Finančnímu ředitelství
v Ostravě zjevně vychází z obsahu uvedené zprávy o daňové kontrole
a napadá její jednotlivé závěry. Z toho Ústavní soud usoudil, že
celé řízení jako celek bylo spravedlivé a stěžovatel v něm mohl
uplatnit ve všech stupních v plném rozsahu svůj názor a své
námitky.
Ani v této souvislosti uvedené námitce porušení čl. 95 Ústavy
ČR, který stanoví, že soudce je při rozhodování vázán zákonem,
nemohl Ústavní soud vyhovět. Toto ustanovení Ústavy je jedním ze
základních principů, určujících jednání soudu v právním státě,
které jednáním soudu nemohou být porušeny (srov. nález III. ÚS
31/96 - Sbírka rozhodnutí Ústavního soudu, svazek č. 5, str. 445
a násl.). Poukaz stěžovatele na porušení jeho práv zakotvených
v tomto článku je tedy bezpředmětný.
Ústavní soud se následně zabýval otázkou tvrzeného porušení
čl. 2 odst. 2 a čl. 11 odst. 5 Listiny a čl. 9 odst. 3 Ústavy ČR,
které stěžovatel spatřoval v tom, že mu byla neprávem uložena
spotřební daň z uhlovodíkových paliv a maziv a daň z přidané
hodnoty, vypočtená z této spotřební daně, spolu se sankčním
zvýšením obou vyměřených daňových povinností. Administrativní
změnu v označení výrobku není dle jeho názoru možno nazvat
výrobou, nota bene výrobou "fiktivní". V důsledku toho osoba,
která zboží nakoupí pod určitým označením a prodá jej pod
označením odlišným, nemůže být považována za výrobce.
Pokud jde o skutková zjištění, Ústavní soud vycházel plně ze
zjištění krajského soudu. Předmětné transakce, tedy koupě a prodej
ropných produktů, proběhly v období druhé poloviny roku 1993, tzn.
musí být z hlediska daňového, resp. z hlediska uložení spotřební
daně, posuzovány v období od 1.1.1993 do 31. 7. 1993 dle zákona č.
587/1992 Sb. a v období po 1. 8. 1993 citovaným zákonem ve znění
novely zák. č. 199/1993 Sb. Zmíněné předpisy vymezovaly plátce
daně jednak obecně v §3, podle něhož byly za plátce spotřební
daně považovány právnické a fyzické osoby, které v tuzemsku
vybrané výrobky "vyrábějí", nebo kterým mají být vyvážené nebo
dovážené vybrané výrobky propuštěny, a dále ty, které vyskladní
vybrané výrobky osvobozené od daňové povinnosti podle §8 odst.
1 písm. b) a odst. 2 pro jiné účely, než uvedené v §8, odst. 1
písm. b) a odst. 2 (srov. §3 odst. 1 a 2 zák. č. 587/1992 Sb.).
Po novele, s účinností od 1. 8. 1993, byly za plátce považovány
též osoby, které použijí vybrané výrobky osvobozené od daně podle
§8 odst. 1 písm. b), §23 a §29 pro jiné účely než tam
stanovené. Speciálně ve vztahu k dani z uhlovodíkových paliv
a maziv byli dále plátci osoby, které nakoupí uhlovodíková paliva
a maziva uvedená v §23 odst. 3 cit. zák., a po novele Správa
hmotných rezerv.
Skutečnost, že obecné soudy vyslovily právní názor, s nímž se
stěžovatel neztotožňuje, nezakládá sama o sobě důvod k vyhovění
ústavní stížnosti a nelze z toho důvodu argumentovat porušením
ústavních záruk stěžovatele. Tak rozhodoval Ústavní soud např. ve
věci IV. ÚS 188/94 (viz Ústavní soud České republiky: Sbírka
nálezů a usnesení - svazek 3, Vydání 1., Praha, C.H. Beck 1995,
str. 281). Připustil nicméně, že v některých případech může
interpretace právních předpisů obecnými soudy být tak extenzivní,
že zasáhne do některého ústavně garantovaného základního práva.
Stěžovatel se domnívá, že krajský soud vyložil pojmy "výroba"
a "výrobce" "superextenzivně", takže vzniká pochybnost, zda takový
výklad nevybočuje z ústavních mezí. Klíčovým pro posouzení ústavní
stížnosti Ústavním soudem v tomto ohledu tedy je výklad zákonných
pojmů "výroba" a "výrobce" obecným soudem a zejména to, zda jeho
výklad nevybočil z ústavních mezí.
Text zákona či jiného normativního aktu je vyjadřován právním
jazykem, jehož specifičnost je dána požadavky na přesnost
vyjadřování a snahou o odstranění neurčitostí. Na straně druhé je
text právního předpisu vždy zčásti neurčitý, což je dáno mimo jiné
i povahou a možnostmi jazyka. Nadto se jazyk vyvíjí, stejně jako
význam pojmů v právních textech obsažených.
Ústavní soud vycházel z pravidla, že výrazům použitým
v textu zákona je třeba rozumět v tom smyslu, jaký mají obecně ve
spisovném jazyce, není-li relevantní důvod pro odlišnou
interpretaci. V daném případě dospěl k závěru, že při interpretaci
zákona z počátku 90. let nemůže vycházet z dřívějšího, ideologicky
podmíněného, zužujícího, čistě materialistického pojetí slova
"výroba". Uvedený právní pojem je ve svém skutečném významu mnohem
širší. Pokrývá nejen proces vytváření materiálních statků, ale
jakoukoli cílevědomou činnost, která směřuje ke vzniku statků jak
hmotných, tak nehmotných, sloužících k uspokojování určité
potřeby, jíž může být i dosažení zisku. Uvedené pojetí ostatně
odpovídá i významové náplni cizojazyčných ekvivalentů
"produce"/"production"; "produire"/"production", které zahrnují
vedle dalších i činnost směřující k vytvoření díla, či proces
vytváření zisku. Tomu odpovídá i používání termínu "produkt" tak,
jak se objevuje např. v důvodové zprávě k zákonu č. 60/1998 Sb.,
kterým se mění a doplňuje zákon č. 58/1995 Sb., o pojišťování
a financování a financování vývozu se státní podporou a o doplnění
zákona č. 166/1993 Sb., o Nejvyšším kontrolním úřadu, ve znění
pozdějších předpisů, v souvislosti s označením služeb
("pojišťovacích produktů") poskytovaných za úplatu.
Ústavní soud si v této souvislosti všiml i definice "výroby",
obsažené v zák. č. 148/1995 Sb., novele zákona o spotřebních
daních. Tato legální definice zajisté není právně rozhodná při
posuzování daňové povinnosti, vzniklé před účinností zákona,
kterým byla zavedena. Lze ji ovšem použít, jak to ostatně
v řízení tvrdil i sám stěžovatel, jako vodítko pro prováděnou
interpretaci. Uvedená legální definice "výrobou" míní proces, při
němž vybraný výrobek vznikne nebo dozná změn ve své podstatě či
"ve vnější úpravě". Dikce definice svědčí výše uvedenému širšímu
významu, který Ústavní soud pojmu "výroba" přikládá, totiž, že
nejde jen o samotný technologický proces vzniku výrobku, při němž
dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též o postup, kdy
finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku
své vnější úpravy, změny. Vnější úpravou výrobku nepochybně může
být i jeho nové pojmenování, jež signalizuje jeho nové určení při
uspokojování určité potřeby, jež je rozdílné od určení výrobku
původního.
Dalším nezbytným krokem Ústavního soudu bylo nalézt odpověď
na otázku, zda lze vyčíst úmysl zákonodárce použít pojmu "výroba"
v zákoně č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve shora vymezeném
významu, tj. zda zákonodárce chtěl rozlišovat z hlediska
plátcovství daně mezi různými kategoriemi osob, disponujícími
uhlovodíkovými palivy a mazivy se stejným cílem dosáhnout zisku.
Ústavní soud dospěl k závěru, že nikoli. Nelze totiž z ničeho
dovodit, že by záměrem zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních
daních, bylo postupovat proti principu rovnosti před zákonem
a nediskriminace tím, že by libovolně postihoval jen určité
kategorie takových osob. Je nutné znovu připomenout, že - jak již
Ústavní soud ve svých rozhodnutích nejednou uvedl - tam, kde zákon
připouští dvojí výklad, je nezbytné dát při jeho aplikaci přednost
tomu z nich, který je ve své interpretaci s ústavním pořádkem
republiky co nejvíce souladný.
Při zkoumání úmyslu zákonodárce vzal Ústavní soud v úvahu též
důvodovou zprávu k zák. č. 136/1994 Sb., který novelizoval zákon
o spotřebních daních, přirozeně u vědomí, že jde právě jen
o projev vůle zákonodárce a nikoli pramen práva. Námitka
stěžovatele, že zákonodárce zamýšlel tímto zákonem okruh plátců
daně rozšířit (a nikoli jen upřesnit), není důvodná. V textu
důvodové zprávy se sice samotný termín "rozšířit" objevuje,
nicméně tento jediný výraz nemůže popřít celý smysl úvahy
zákonodárce. Důvodová zpráva zdůvodňuje předkládanou novelu zákona
zájmem na ochraně konečných spotřebitelů tzv. motorové nafty před
"nepoctivými obchodníky" a zájmem na "zamezení daňových úniků".
Z této věty jednoznačně vyplývá názor zákonodárce, že obchodování
s ropnými produkty získanými bez spotřební daně a dále prodávanými
jako pohonné hmoty bylo v rozporu již s právem platným doposud.
Slovo "rozšířit" (okruh plátců spotřební daně) je v daném kontextu
tedy ekvivalentní se slovem "upřesnit".
Na základě výše uvedených skutečností dospěl Ústavní soud
k závěru, že výklad slova "výrobce" v §3 zák. č. 587/1992 Sb.,
o spotřebních daních, krajským soudem není excesivně extenzivní
a nevybočuje z ústavních mezí. Proces administrativní změny, tj.
právně významné nové označení výrobku, je podle Ústavního soudu
"výrobou" ve smyslu uvedeného zákona.
Principu právní jistoty, jehož porušení se stěžovatel též
v této souvislosti domáhá, neodporuje použití běžných
interpretačních metod, včetně metody jazykové, v případech
nejasnosti obsahu zákonodárcem použitého pojmu. Jak bylo výše
uvedeno, krajský soud rozhodl v souladu s právní úpravou platnou
v rozhodné době a státu tak nebyla přiřčena stěžovatelem vytýkaná
"výhoda zpětného pohledu". Ani v tomto bodě Ústavní soud porušení
neshledal.
Z výše uvedeného plyne i odpověď na otázku, kterou si Ústavní
soud též položil, a to, zda lze v dané věci uvažovat o obcházení
zákona. Takovým obcházením je jednání, které spočívá v tom,
vyhnout se závaznému pravidlu záměrným použitím účinného
prostředku, který činí tento (zakázaný) výsledek nenapadnutelným
z hlediska platného práva. Prostředek je účinný tehdy, pokud je
zakázaného výsledku dosaženo bez použití sankce, či alespoň
sankce, jež by byla schopna tento výsledek zpochybnit. Naopak,
použití neúčinného prostředku nedovoluje docílit zamýšleného
zakázaného výsledku způsobem, který by byl nenapadnutelným
z hlediska platného práva. Vzhledem k tomu, že ústavně konformní
výklad pojmu "výrobce" v ustanovení §3 zák. č. 587/1992 Sb.
dovoluje pohlížet na stěžovatele jako na "výrobce", je prostředek,
který použil (administrativní změna označení výrobku), neúčinným,
neboť tento jeho postup byl na základě uvedeného zákona
sankcionován cestou doměření daně. Proto jsou pro Ústavní soud
další úvahy o obcházení zákona bezpředmětné.
Pokud jde o druhou část návrhu stěžovatele, požadující
odložení vykonatelnosti v záhlaví uvedených rozhodnutí, Ústavní
soud neshledal důvod pro rozhodnutí podle §79 odst. 2 zákona č.
182/1993 Sb., o Ústavním soudu. Podle zmíněného ustanovení Ústavní
soud může na návrh stěžovatele odložit vykonatelnost napadeného
rozhodnutí, nebude-li to v rozporu s veřejným zájmem, a, současně,
pokud by výkon rozhodnutí nebo uskutečnění oprávnění, přiznaného
třetí osobě, znamenal pro stěžovatele nepoměrně větší újmu, než
jaká při odložení vykonatelnosti může vzniknout třetím osobám.
Ústavní soud neshledal naplnění posledně uvedené podmínky
a i vzhledem k rozhodnutí ve věci návrh i v této části zamítl (§82 odst. 1 zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně dne 27. června 2000