ECLI:CZ:US:2000:2.US.403.98
sp. zn. II. ÚS 403/98
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vojtěcha Cepla a soudců Miloše Holečka a Antonína Procházky v právní věci navrhovatele M., zastoupeného advokátem JUDr. M.Č., o ústavní stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze, čj. 38 Ca 229/97-64, ze dne 2. 6. 1998, rozhodnutí FŘ čj. FŘ-7071/3/96, ze dne 8. 1. 1997, a dodatečnému platebnímu výměru, vydanému F.ú., čj. 214583/627/96/2898, ze dne 29. 5. 1996, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Navrhovatel se s odvoláním na porušení čl. 4 a čl. 11 Listiny základních práv a svobod domáhal vydání nálezu, kterým by byla zrušena v záhlaví uvedená rozhodnutí a současně bylo konstatováno, že SKP, která byla zavedena opatřením ČSÚ, čj. 1174/93-3010, ze dne 1. 11. 1993, není obecně závazná pro potřeby stanovování daně z přidané hodnoty.
Na odůvodnění stížnosti navrhovatel uvedl, že F.ú. dodatečným platebním výměrem ze dne 29. 5. 1996, čj. 214583/627/96/2898 doměřil navrhovateli daň z přidané hodnoty ve výši 30.473.721,- Kč za rok 1995 z důvodů nesprávného odvedení daně z tržeb. Dle názoru finančního úřadu totiž navrhovatel ve zdaňovacím období prokazatelně poskytoval služby spojené s podáváním jídel včetně nápojů podléhající sazbě 22%, přičemž bylo zjištěno, že část tržby, kterou navrhovatel přijal za prodej jídla a nápojů, jež nebyly konzumovány v prodejně (tj. prodej do sáčků a prodej v rámci systému D.) danil pouze sazbou 5%. Tím měl být porušen §16 odst. 4 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), neboť finanční úřad považuje i prodej jídel a nápojů, které nebyly konzumovány v provozovně, za poskytnutí služby, podléhající 22% sazbě DPH.
FŘ rozhodnutím, čj. FŘ-7071/3/96, ze dne 8. 1. 1997, zamítlo navrhovatelovo odvolání proti platebnímu výměru.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 2. 6. 1998, čj. 38 Ca 229/97-64, žalobu na přezkoumání rozhodnutí FŘ zamítl.
Navrhovatel uvedl, že předmětem sporu je posouzení jednak otázky, zda prodej jídel a nápojů, které nejsou určeny k okamžité konzumaci v provozovně, je či není službou, jednak otázky, zda SKP, která je zavedena ČSÚ, je pro daňové účely závazná či nikoliv.
Navrhovatel dále uvedl, že dle §2 odst. 4 písm. b) ZDPH službou je poskytování činností nebo hmotně zachytitelných výsledků činnosti s výjimkou zboží. Za zboží jsou dle §2 odst. 4 písm. a) ZDPH považovány věci movité, včetně převoditelných cenných papírů, tepelné energie, plynu a vody.
Dle názoru navrhovatele jakékoliv jídlo samo o sobě není službou, ale věcí movitou, tedy zbožím, přičemž rozlišujícím kriteriem, kdy se při podávání jídel hotových ke konzumaci jedná o poskytnutí služby a kdy o dodání zboží, je jen způsob podávání jídla a že v případě služeb k prodeji jídla musí přistoupit další činnosti, např. poskytnutí příborů, obsloužení zákazníka, nebo alespoň poskytnutí místa, kde zákazník může jídlo servírované prodejcem konzumovat a posléze úklid po něm.
Pojem služby spojené s podáváním jídel a nápojů v sobě zahrnují dle stěžovatele jednak převod vlastnického práva k jídlu (zboží) a jeho předání spotřebiteli jako samostatnou činnost, jednak práci vykonanou pro spotřebitele (poskytnutí prostor, úklid, obsloužení zákazníka), rovněž jako samostatnou činnost.
Navrhovatel je přesvědčen, že z dikce §2 odst. 4 písm. b) ZDPH vyplývá, že provozování restauračního či obdobného zařízení, tj. zařízení sloužícího zákazníkům k bezprostřednímu uspokojení jejich potřeby najíst se, pokud není omezeno na pouhé dodání jídla jakožto specifického zboží, je poskytováním činností či hmotně zachytitelných výsledků činností a tudíž službou. Zákazníkovi je tak plátcem daní poskytováno určité zboží, které se stává součástí poskytování služby, přičemž hodnota zboží není samostatně vyčíslena a samostatně zdaněna, kromě výjimky obsažené např. v §14 odst. 15 ZDPH. Dále navrhovatel odmítl názor soudu, dle něhož poskytovaná jídla a nápoje jsou připravovány na provozovně, jsou službou jako hmotně zachycené výsledky lidské činnosti, neboť takto by každá movitá věc, která je hmotně zachytitelným výsledkem lidské činnosti, byla službou.
Pokud jde o SKP, navrhovatel uvádí, že ZDPH neobsahuje žádné výslovné ustanovení o tom, že by SKP byla závazná i pro potřeby ZDPH. Obecná závaznost SKP se podle navrhovatele nemůže vyvozovat z pouhého odkazu pod čarou a dokonce ani ze skutečnosti, že příloha č. 2 k ZDPH užívá body této klasifikace. Navíc služby uvedené v jednotlivých kategoriích např. 55.30.14 služby spojené s podáváním jídel, nejsou nijak definovány, podrobnější specifikace je provedena tzv. vysvětlivkami, které však nejsou závazné a navíc jsou dle navrhovatelova názoru z pohledu ZDPH i fakticky nesprávné. Co je službou a co zbožím stanoví §2 ZDPH a toto ustanovení nemůže být měněno předpisem nižší právní síly.
Navrhovatel dále konstatoval, že nesouhlasí s převzetím závěrů finančních orgánů soudem o tom, že předmětná činnost je zařazena v SKP pod položkou 55.3, že jde tedy o službu, čemuž musí odpovídat i sazba daně. Navrhovatel je přesvědčen, že ve svých provozovnách poskytuje 2 druhy zdanitelného plnění, jednak služby spojené s podáváním jídel a nápojů (těm zákazníkům, kteří je konzumují v prodejně) a dále dodání zboží těm zákazníkům, kteří možností nabízených v dané provozovně nevyužívají (včetně prodeje tzv. D.). Má tedy za to, že podřazením navrhovatelovy činnosti, spočívající v prodeji občerstvení mimo provozovnu, pod bod 55.3 SKP a následným vydáním platebního výměru byla tak uložena navrhovateli daňová povinnost v rozporu se zákonem. V závěru odkázal na rozhodnutí Evropského soudního dvora č. C-231/94 ze dne 2. 5. 1996, zabývající se výkladem čl. 5 a 6 VI. směrnice Rady Evropských společenství za účelem dosažení harmonizace zákonů členských států ve věcech uplatňované daně z přidané hodnoty.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s připojeným spisem Městského soudu v Praze, sp. zn. 38 Ca 229/97, z něhož zjistil, že na základě daňové kontroly, při které bylo konstatováno nesprávné zdanění tržeb za prodej jídel a nápojů, které nebyly konzumovány v provozovně, a to ve výši 5 %, ačkoliv podléhají sazbě 22 %, vydal F.ú. dodatečný platební výměr čj. 214583/627/96/2898, kterým doměřil stěžovateli daň z přidané hodnoty ve výši 30.473.721,- Kč za zdaňovací období roku 1995. Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání s odůvodněním, že v letech 1993 a 1994 u jídel a nápojů, které nebyly konzumovány v provozovně, vycházel z §16 odst. 1 přílohy č. 1 a §17 odst. 5 ZDPH, což odpovídalo pokynu Ministerstva financí D-26, D-60, a že správce daně od 1. 1. 1995, aniž se změnila podstata vztahu zákazník a společnost a znění zákona, zaměnil jeden typ zdanitelného plnění (zboží) za druhý typ (služby) a použil §16 odst. 4 a přílohu č. 2 ZDPH. FŘ odvolání rozhodnutím ze dne 8. 1. 1997, čj. FŘ-7071/3/96, zamítlo. Stěžovatel podal proti tomuto rozhodnutí žalobu podle části páté hlavy druhé o.s.ř., v níž namítal, že prodej jídel a nápojů, které nejsou určeny k okamžité konzumaci v provozovně, není službou, ale jedná se o zboží podléhající 5% dani z přidané hodnoty. Dále uvedl, že kritériem pro rozlišení, kdy se při podávání hotových jídel a nápojů jedná o poskytování služeb a kdy o zboží, je způsob podávání jídla. Poté dovodil, že prodej přes ulici není službou, protože zákazníkovi není poskytována žádná služba. Městský soud v Praze v ústavní stížnosti napadeném rozhodnutí dospěl k závěru, že prodej jídel a nápojů, které nejsou určeny k okamžité konzumaci v provozovně, jsou službou podléhající 22% dani z přidané hodnoty, a to vzhledem k zařazení služeb uvedených v příloze 2 ZDPH jak vyplývá ze SKP, publikované Opatřením ČSÚ ze dne 1. 11. 1993 ve Sbírce zákonů v částce 69 z roku 1993 a zavedené §24 odst. 4 zák. č. 278/1992 Sb., o státní statistice, a závazné v případech, kde tak stanoví zvláštní zákon, kterým je ZDPH v §16 odst. 4, a který s ní počítá i v příloze č. 2 SKP je podle názoru obecného soudu závaznou, protože oprávnění k jejímu zavedení plyne z §24 odst. 4 zák. č. 278/1992 Sb., a protože opatření ČSÚ bylo publikováno ve Sbírce zákonů. Z přílohy č. 2 k ZDPH je patrno, že pod číselným kódem jsou uvedeny služby spojené s podáváním jídel včetně nápojů. SKP pak dle obecného soudu obsahuje další podpoložky. Mimo jiné je to podpoložka ostatní služby spojené s podáváním jídel včetně nápojů, která zahrnuje podávání jídel a nápojů u pultu ke konzumaci na místě nebo k odnesení v balení na jedno použití. Kód zahrnuje zejména prodej hamburgerů nebo hranolků balených do krabiček nebo sáčků včetně případných dochucovacích přípravků, grilovaných kuřat do sáčků nebo tašek, prodej chlebíčků, prodej párků v rohlíku, polévek, nealkoholických nápojů v otevřené lahvi s brčkem nebo v kelímku, prodej kávy, kakaa, čaje, prodej zákusků, prodej zmrzlin připravovaných na místě, tedy činností, provozovaných v zařízeních rychlého občerstvení, a to i v případě, že uvedené produkty jsou určeny k odnesení a konzumování mimo provozovnu. Kód rovněž zahrnuje poskytování občerstvení určeného ke konzumování v autě. Proto dle názoru soudu prodej jídel a nápojů v stěžovatelových prodejnách, byť je určen k odnesení a konzumaci mimo provozovnu, podléhá 22% dani z přidané hodnoty, a to v souladu s metodickým pokynem Ministerstva financí D - 105, což odpovídá i ustanovení §2 odst. 4 písm. b) ZDPH, neboť jídla a nápoje poskytované stěžovatelem jsou připravována a nabízena stěžovatelem na provozovně a jsou výsledkem hmotně zachytitelné činnosti, kterou stěžovatel provozuje.
Podstatou ústavní stížnosti je stěžovatelův nesouhlas s výkladem a aplikací ustanovení §2 odst. 4 písm. d) a §16 odst. 4 příloha č. 2 položka 55.3 ZDPH na tržby v restauračním zařízení M., pokud jde o prodej jídel a nápojů, které nebyly určeny ke konzumaci v provozovně, tj. tržby za prodej do sáčku a za prodej v rámci tzv. systému D., za rok 1995 a které dle jeho názoru jsou zbožím zdanitelným sazbou 5% dle §2 odst. 4 písm. a), §16 odst. 1, §17 odst. 5 ZDPH a nikoliv službou, jak je tomu u jídel a nápojů určených ke konzumaci v provozovně a podléhajících 22% daňové sazbě.
Ústavní soud má za to, a to v souladu s rozhodnutím Evropského soudního dvora, ve věci F. proti F.ú.F, jehož se stěžovatel dovolává, že odbyt, resp. obrat zařízení restauračního typu, kterým bezesporu provozovny stěžovatele M. jsou, se vyznačují celou řadou činností, z nichž jen část spočívá pouze v dodávce jídel a nápojů (prodej do sáčku a prodej v rámci systému D.), přičemž prodej jídel a nápojů určených ke konzumaci v provozovně, resp. služby spojené s podáváním jídel a nápojů nepochybně převažují. Právě tato okolnost, totiž že činnost spočívající v poskytování služeb spojených s podáváním jídel a nápojů hraje dominující roli v restauračních zařízeních navrhovatele včetně skutečnosti, že i pro prodej do sáčků a prodej v rámci tzv. systému D. zůstává věcí výběru zákazníka využití poskytovaných služeb, navíc při souběžně převažujících aspektech uspokojování lidských potřeb nad aspekty čistě obchodními, jak je tomu u typických produktů maloobchodního sortimentu, vede Ústavní soud k závěru o ústavně konformním výkladu a aplikaci ustanovení §2 odst. 4 písm. b), §16 odst. 4 přílohy č. 2 ZPDH Městským soudem v Praze, dospěl-li k závěru, že celkový obrat provozoven restauračního typu M. podléhá jednotné dani, resp. že i prodej jídel a nápojů do sáčků a v rámci systému D. podléhá 22% daňové sazbě tak jako jídla a nápoje, určené ke konzumaci v provozovně.
Vzhledem k tomu, že tvrzení stěžovatele o zásahu do ústavně chráněných práv napadeným rozhodnutím bylo z důvodů shora rozvedených a dle názoru Ústavního soudu též evidentních shledáno nedůvodným, nezbylo než ústavní stížnost podle §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout.
Na závěr Ústavní soud podotýká, že otázka závaznosti SKP, již stěžovatel v návrhu nanesl, není ústavněprávní povahy, aby se jí Ústavní soud jako soudní orgán ochrany ústavnosti zabýval.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání
přípustné.
JUDr. Vojtěch Cepl
V Brně dne 23. 3. 2000 předseda senátu