ECLI:CZ:US:2000:4.US.169.2000
sp. zn. IV. ÚS 169/2000
Usnesení
IV. ÚS 169/2000
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Vladimíra Čermáka a soudců JUDr. Pavla Varvařovského a JUDr. Evy Zarembové o ústavní stížnosti společnosti E., s.r.o, právně zastoupené JUDr. L. K., advokátkou, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 1999, čj. 38 Ca 697/98-53, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 4. 9. 1998, čj. FŘ-4658/3/98, a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 6, ze dne 19. 3. 1998, čj. 64935/98/006511/4383, za účasti Městského soudu v Praze, jako účastníka řízení, Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se svou včas uplatněnou ústavní stížností, s odvoláním na porušení čl. 2 odst. 3, čl., 4 odst. 1, čl. 36 odst.1 Listiny základních práv a svobod a čl. 95 Ústavy ČR, domáhal zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí městského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba na přezkoumání rozhodnutí finančního ředitelství, jimž nebylo vyhověno odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu, kterým byl snížen nárok stěžovatele na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty o částku Kč 545.562,- a dodatečně stanovena daňová povinnost ve výši 38.912,- Kč.
V odůvodnění ústavní stížnosti namítal, že tvrzení finančních orgánů, dle kterého faktura - daňový doklad č. 6640068, vystavená dodavatelem stěžovatele firmou Z., s.r.o. , pouze simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, neboť stěžovatel neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění, protože nedoložil, že zboží nakoupil od dodavatele, nemá oporu ve zjištěných skutečnostech a je v rozporu s provedeným dokazováním. V průběhu daňové kontroly upozorňoval stěžovatel správce daně, že doklady o nabytí zboží právě od dodavatele uvedeného ve faktuře existují v účetnictví tohoto dodavatele. Tuto vědomost stěžovatel měl, neboť působil do 19. 5. 1997 jako jednatel dodavatele, a věděl tedy v jakém rozsahu a na podkladě čeho dodavatel zboží nakoupil. Dle jeho názoru nebyl procesní postup a provádění důkazů správcem daně správný a zákonný, neboť nebylo dbáno ustanovení §31 odst.1 a 2 zák. č. 337/1992 Sb., dle kterého je správce daně povinen dbát, aby skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není přitom vázán návrhy daňového poplatníka. Správce daně je dle ust. §31 odst.8 písm. c) cit. zák. povinen prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým poplatníkem. Tuto povinnost správce daně nesplnil, neboť rozhodl jen na základě pochybností, jež ovšem ani neprokázal, ani nevyvrátil a výrok rozhodnutí tak nemá oporu v provedeném dokazování. Správce daně nevyužil možností, které mu zákon dává k tomu, aby ověřil tvrzení stěžovatele o tom, že požadované doklady osvědčující původ zboží by měly u dodavatele existovat, např. zahájit vytýkací řízení dle §43 cit. zák., provést místní šetření dle §15 cit. zák., provést daňovou kontrolu dle §16 cit. zák. Stejně tak nebyly využity donucovací prostředky, kterými se lze uložením citelných pokut domáhat splnění zákonných povinností daňového poplatníka. Rozhodnutí správce daně je tak založeno na neúplném a nedostatečném skutkovém zjištění, přičemž učiněná zjištění jsou vykládána v rozporu se skutečným i procesním stavem věci, kdy bylo rozhodnuto na základě neprokázaných pochybností správce daně, jemuž však svědčí zákonná povinnost dokazování provést. Požadavek správce daně vznesený v průběhu daňového řízení, aby prokázal původ zboží u svého dodavatele, pak považuje stěžovatel za porušení čl. 2 odst.3 Listiny základních práv a svobod, podle něhož nesmí být nucen činit, co neukládá zákon a porušení čl. 4 odst.1 Listiny základních práv a svobod, podle něhož povinnosti mohou být ukládány jen na základě zákona a v jeho mezích.
Stěžovatel dále uvedl, že si je vědom jistých formálních pochybení, kterých se dopustil, když na daňovém dokladu je uvedeno jako datum uskutečnitelného plnění datum 20. 5. 1997, přičemž bylo prokázáno a on to nezpochybňuje, že zboží bylo prodáváno již od 5. 5. 1997. Uvedená skutečnost nemůže však mít na daňový případ vliv, když je běžné, že kupující může prodávat zboží, ke kterému má dispoziční právo, ještě před jeho zaplacením. Popsaná situace, tedy to, že stěžovatel prodával zboží od 5. 5. 1997 do 19. 5.1997 svým jménem a na svůj účet, nebyla sice v souladu s hmotným právem, pochybení však bylo 20. 5. 1997 zhojeno, když byla celá dodávka zboží zaplacena a stěžovatelem převzata. Z daňového hlediska je rozhodující, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo v druhém čtvrtletí roku 1997.
Městský soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že je nutno vycházet z toho, že v daňovém řízení neplatí zásada materiální pravdy, kdy není povinností správního orgánu zjistit úplně a přesně skutkový stav věci, ale je naopak na daňovém subjektu, aby prokázal, že jím v daňových přiznáních uvedené skutečnosti jsou pravdivé. Jestliže stěžovatel uplatnil nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, bylo jeho povinností doložit, že tak učinil oprávněně. K tomu, tj. k doložení toho, že jsou splněny zákonné podmínky pro to, aby mu mohlo být vyhověno, byl také správcem daně vyzván.
Finanční ředitelství ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, že obvinění stěžovatele, dle kterého mělo být v daňovém řízení postupováno nesprávně a nezákonně a rozhodnutí finančních orgánů měla být založena na nedostatečném a neúplném zjištění skutkového stavu, je neopodstatněné. K námitkám stěžovatele dále doplnil, že fakturu, kterou uplatňoval stěžovatel nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, oprávněně neuznal jako doklad věrohodný a průkazný, neboť stěžovatel vykázal prodej předmětného zboží ještě dříve než mu mělo být podle údajů na faktuře dodáno. Vzhledem k tomu, že dodavatel firma Z., s.r.o., (jejímž jednatelem byl i jednatel stěžovatele), která dle sdělení stěžovatele měla požadované doklady k dispozici, tyto doklady přes opakované ujištění, že tak učiní, nepředložila, nebylo možné za jediný důkaz uskutečnění nebo přijetí zdanitelného plnění považovat fakturu s nevěrohodnými údaji, popř. doklad o jejím zaplacení. Dále poukázalo na to, že stěžovatel i firma Z., s.r.o, sídlili ve skutečnosti na adrese v Praze 6, B. 89, a stěžovatel oficiálně přebíral pro firmu Z., s.r.o, poštu. Při takto úzkém kontaktu obou firem lze odůvodněně usuzovat, že kdyby důkazy o reálnosti jejich obchodu skutečně existovaly, stěžovatel by ve vlastním zájmu zajistil, aby je firma Z., s.r.o., správci dle svého příslibu předložila. Stěžovatel byl sice požádán o zajištění předložení potřebných dokladů u firmy Z. s.r.o., a to na základě jeho sdělení, že má povědomí o jejich existenci u této firmy, nicméně skutečnost, že tak neučinil, nebyla důvodem pro neuznání jím uplatněného nároku na odpočet daně. Právní závěr o simulaci zdanitelného plnění je pak zřejmý i ze vzájemné souvislosti skutečností, že firma Z., s.r.o., byla v květnu 1997 prodána, z toho, komu byla prodána (sdělení Finančního úřadu ve Zlíně k osobám nabyvatelů) a doby údajné obchodní transakce.
Přípisem ze dne 11. 8. 2000 doplnil stěžovatel ústavní stížnost o sdělení, že se mu následně podařilo získat fotokopii smlouvy ze dne 28. 12. 1993 o prodeji části podniku firmy V., spol. s r.o., na společnost Z., s.r.o., z níž jednoznačně vyplývá, že konkrétně označené zboží nakoupené později stěžovatelem bylo v okamžiku jeho prodeje ve vlastnictví jeho dodavatele.
Z obsahu připojeného spisu Městského soudu v Praze, sp. zn. 38 Ca 697/98, Ústavní soud zjistil, že stěžovatel ve svém daňovém přiznání uplatnil nárok na odpočet z daně z přidané hodnoty z titulu obchodní transakce, ohledně níž byla dodavatelem stěžovateli firmou Z., s.r.o., vystavena faktura - daňový doklad č. 6640068 za dodávku zboží v celkové hodnotě 3,025.386,- Kč. Jako den uskutečnitelného plnění bylo uvedeno datum 20. 5. 1997, jako den splatnosti datum 27. 5. 1997. V daném obchodním případě se jednalo o neobvykle značný nákup mezi dodavatelem a stěžovatelem, který byl realizován jednou a tou samou osobou, neboť pan F. B. je jednatelem ve firmě stěžovatele, tj. firmy E., s.r.o., a až do 19. 5. 1997 byl jednatelem a jediným společníkem firmy Z., s.r.o. Finanční ředitelství v odůvodnění rozhodnutí, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za druhé čtvrtletí 1997, s poukazem na ust. §2 odst 3 zák .č. 337/1992 Sb. a §19 odst. 2 a §12 zák. č. 588/1991 Sb., uvedlo, že v daném případě byl uplatněn odpočet daně neoprávněně, neboť v průběhu řízení nebylo prokázáno uskutečnění zdanitelného plnění. Doklady předložené stěžovatelem si vzájemně odporovaly, když na faktuře je jako den uskutečnitelného plnění uvedeno datum 20. 5. 1997, takže podle §9 odst.1 písm. a) zák .č. 337/1992 Sb. mohl být tento den nejdříve dnem dodání zboží, avšak z dalších dokladů vyplývá, že stěžovatel prodával toto zboží již od 5. 5. 1997. V průběhu vytýkacího řízení byl stěžovatel opakovaně vyzván, aby doložil doklady, ze kterých by bylo zřejmé, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je deklarováno, což však stěžovatel neučinil. Z daňových přiznání dodavatele z období 1994 do dubna 1997 pak vyplývá, že veškeré vykazované nákupy musely být v tomto období také prodány a dodavatel nemohl mít 20. 5. 1997 na zásobách zboží v hodnotě přes 3 miliony Kč. Správce daně proto dospěl k závěru, že se v daném případě jednalo o simulovaný právní úkon.
S uvedeným závěrem se ztotožnil i městský soud, který přezkoumával napadené rozhodnutí finančního ředitelství, neboť po provedeném řízení dospěl k závěru, že doklady předložené stěžovatelem neprokazují uskutečnění zdanitelného plnění. Městský soud konstatoval, že finanční orgány jsou v rámci řízení povinny zjistit skutečný stav co nejúplněji, je ovšem na daňovém subjektu, aby prokázal správnost a úplnost údajů, které uvedl v daňovém přiznání ( §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb.). Námitku stěžovatele, že závěry finančních orgánů nemají oporu ve zjištěných skutečnostech, proto soud nepovažoval za důvodnou, neboť skutečnost, že zboží , které mělo být dle předloženého dokladu dodáno až 20. 5. 1997, bylo prodáváno dalším subjektům již od 5. 5. 1997, vzbuzovala oprávněnou pochybnost o správnosti údajů uváděných daňovým subjektem. Soud rovněž konstatoval, že správce provedl šetření i u dodavatele, ten však na opakované výzvy správce daně nereagoval, resp.doklady o tom, že zboží, které mělo být prodáno stěžovateli na základě faktury ze dne 20. 7. 1997 nabyl, žádným způsobem nedoložil. Soud uvedl, že správce daně skutečně v průběhu řízení vznesl na stěžovatele požadavek, aby prokázal způsob nabytí zboží jeho dodavatelem, a to jako jeden z požadavků k prokázání uskutečnění zdanitelného plnění. Vznesenému požadavku se zmocněná zástupkyně stěžovatele nijak nebránila a uvedla, že zástupce dodavatele k předložení těchto dokladů vyzvala. Správce daně se však s tímto způsobem nespokojil a provedl vlastní šetření u dodavatele, kterého opakovaně vyzval k předložení dokladů.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s předloženým spisem a dospěl k závěru, že není důvodná.
Ústavní soud nejdříve považuje za nutné, tak jako v řadě svých předchozích rozhodnutí, konstatovat, že jeho úkolem není zabývat se porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob, chráněných "běžnými" zákony, pokud takové porušení neznamená zároveň porušení ústavně zaručeného práva nebo svobody. Ústavní soud není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jakožto soudní orgán ochrany ústavnosti je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že tyto soudy nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny základních práv a svobod.
O takový případ se však v projednávané věci nejedná. Podstatou ústavní stížnosti je polemika se závěry finančních orgánů a městského soudu a s hodnocením důkazů provedených ve správním i soudním řízení, kdy však stěžovatel opakuje argumenty, se kterými se již soud odpovídajícím způsobem vypořádal, tzn. že v odůvodnění rozhodnutí uvedl které skutečnosti má za zjištěné, jakými úvahami se při rozhodování řídil a které předpisy aplikoval. Stěžovatel se tak v podstatě domáhá přezkoumání rozhodnutí soudu tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů.
Stěžovatel zejména namítá, že správce daně postavil své rozhodnutí jen na své pochybnosti ohledně faktického uskutečnění zdanitelného plnění, jež však nebyla prokázána ani vyvrácena, a výrok rozhodnutí tak nemá oporu v provedeném dokazování. Dále mu vytýká, že nepostupoval dle ust. §31 odst.1 a odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., když ve věci neprovedl potřebné dokazování.
Ustanovení §31 zák. č. 337/1992 Sb., kterým je upraveno dokazování v daňovém řízení, stanoví jednak postup a zásady při provádění dokazování a jednak určuje, které skutečnosti dokazuje správce daně a které daňový subjekt. Dle ust. §31 odst.8 písm.c) zák .č. 337/1992 Sb. správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem.
Dle ust. §31 odst. 9 zák .č. 337/1992 Sb. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Dle ust. §19 zák. č.588/1992 Sb. má plátce daně nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za předpokladu, že splní zákonné podmínky pro úspěšné uplatnění tohoto nároku, mezi něž patří právě prokázání jeho oprávněnosti.
Pokud správce daně podle §43 zákona o správě daní a poplatků určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, tak jako v tomto případě, je tento povinen tvrzené skutečnosti dokázat (viz ust. §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb.), pokud je neprokáže, nevyvrátí pochybnosti správce daně, a neunese tak důkazní břemeno, je správce daně oprávněn daň stanovit.
Z obsahu spisu je zcela přesvědčivě zřejmé, že správce daně měl na základě zjištěných (výše specifikovaných skutečností) oprávněné pochybnosti o věrohodnosti dokladu, kterým stěžovatel uskutečnění zdanitelného plnění dokazoval, a v souladu s ustanovením §31 odst.8 písm.c) zák .č. 337/1992 Sb. také důvodnost této pochybnosti prokázal.
V daňové řízení se uplatňuje zásada volného hodnocení důkazů, zakotvená v ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků č. 337/1992 Sb., v souladu se kterou finanční úřady postupují při svém rozhodování, ale i zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení, tak jak požaduje stěžovatel v ústavní stížnosti. Splnění důkazního břemene se přitom daňový subjekt nemůže dovolávat jen poukazem na údajně existující doklady, potvrzující jeho tvrzení. Ze skutečnosti samé, že stěžovatel neprokázal jím tvrzené skutečnosti v daňovém řízení, které jak je zřejmé z citovaných ustanovení prokázat měl, nelze tedy dovozovat, že by napadené rozhodnutí bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění.
Závěry finančních orgánů posoudil městský soud, který dovodil oprávněnost jejich postupu při posuzování nároku stěžovatele na odpočet daně z přidané hodnoty, a shodně dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal, že jím prodávané zboží bylo zakoupeno od dodavatele uvedeného na předložené faktuře, a tedy neprokázal, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, které je nutnou podmínkou pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Způsob a rozsah dokazování provedeného správcem daně přitom soud shledal s ohledem na to, že stěžovatel stejně jako dodavatel přes opakované výzvy nepředložili doklady, ze kterých by bylo možné pochybnosti správce daně vyvrátit a prokázat pravdivost tvrzení stěžovatele, a další v dokazování zjištěné skutečnosti za postačující a odpovídající ust. §2 a ust. §31 zák .č. 337/1992 Sb.
Z ústavního principu nezávislosti soudů podle čl. 82 Ústavy ČR vyplývá též zásada volného hodnocení důkazů, zakotvená v §132 o.s.ř., z níž mimo jiné vyplývá, že obecné soudy v každé fázi řízení zvažují, které důkazy je třeba provést, a nakolik je potřebné dosavadní stav dokazování doplnit. Jak vyplývá z ustálené rozhodovací praxe Ústavního soudu, Ústavní soud není oprávněn zasahovat do procesu dokazování a zejména do procesu hodnocení provedených důkazů, pokud soudy (správní orgány) postupují v souladu s uvedenou zásadou. Ze spisového materiálu vyplývá, že městský soud v přezkumném řízení plně postupoval v intencích uvedené zásady, posouzením oprávněnosti požadavku správce daně na prokázání stěžovatelových tvrzení se odpovídajícím způsobem zabýval, hodnotil důkazy každý jednotlivě i ve vzájemných souvislostech a vyvodil z tohoto procesu své závěry. V této souvislosti Ústavní soud zdůrazňuje, že postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních předpisů, jsou záležitostí obecných soudů (srov. usnesení sp. zn. II. ÚS 81/95). Ústavní soud neposuzuje tedy zákonnost vydaných rozhodnutí (pokud jimi není porušeno ústavně zaručené právo), neboť to přísluší obecným soudům.
Ústavní soud neshledal jako důvodnou ani stěžovatelovu námitku, dle které napadeným rozhodnutím došlo k porušení čl. 2 odst. 3 a čl. 4 odst.1 Listiny základních práv a svobod, a to tím, že byl neoprávněně nucen k tomu, aby prokázal původ zboží u svého dodavatele. Z obsahu spisu sice vyplývá, jak již konstatoval soud, že tento požadavek byl skutečně vznesen, nicméně je nutno jej posuzovat v kontextu celého řízení, kdy se jednalo o reakci na tvrzení stěžovatele, že doklady o předmětném zboží v evidenci dodavatele existují, a za situace, kdy dodavatel na výzvy k jejich předání nereagoval, přičemž s ohledem na to, že funkci jednatele vykonávala v obou firmách tatáž osoba, byla známa úzká vazba mezi oběma společnostmi. Uvedený návrh je proto třeba hodnotit jako jeden z podnětů k objasnění případu a nikoliv jako závazný pokyn, jehož nesplnění by bylo jediným důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Správce daně se navíc prokazatelně opakovaně pokusil zajistit stěžovatelem avizované doklady u jeho dodavatele sám.
Pokud jde o stěžovatelem předloženou fotokopii smlouvy ze dne 28. 12. 1993 o prodeji části podniku, z níž má vyplývat, že konkrétně označené zboží nakoupené později stěžovatelem bylo v okamžiku jeho prodeje ve vlastnictví jeho dodavatele, Ústavní soud dodává, že uvedený doklad nebyl v řízení předcházejícím napadeným rozhodnutím projednán, a proto se jím nebyl oprávněn zabývat. Nicméně doplňuje, že uvedená smlouva může pouze dokazovat, že v roce 1993 došlo k prodeji části podniku a jeho nabyti do vlastnictví dodavatele, ale nelze z ní usuzovat, že zboží bylo v jeho vlastnictví ještě v květnu 1997, a že se jednalo o totožné zboží, které bylo stěžovatelem prodáváno dalším subjektům.
Vzhledem k tomu, že postup městského soudu nelze z výše uvedených hledisek hodnotit jako postup překračující meze ústavnosti z pohledu namítaného porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod a čl. 95 odst. l Ústavy ČR a závěry plynoucí z hodnocení provedeného dokazování je třeba považovat za výsledek, který je výrazem nezávislého soudního rozhodování. Ústavní soud, neshledal, že by postupem finančních orgánů a Městského soudu v Praze došlo ke stěžovatelem tvrzenému zásahu do jeho ústavně zaručených základních práv, a proto mu nezbylo, než návrh podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, odmítnout.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 9. listopadu 2000
JUDr. Vladimír Čermák
předseda senátu