ECLI:CZ:US:2001:1.US.219.2000
sp. zn. I. ÚS 219/2000
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojena Güttlera a soudců JUDr. Vladimíra Klokočky a JUDr. Vladimíra Paula ve věci ústavní stížnosti stěžovatele L. spol. s r.o., zastoupeného advokátkou JUDr. I. H. proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 1. 2000, č.j. 30 Ca 215/99-51, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad v Hlinsku dodatečným platebním výměrem č. 970000032 ze dne 3. 9. 1997, č.j. 18322/97/235980/3600, na daň z příjmů právnických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb."), vyměřil společnosti L., s.r.o. (dále jen "stěžovatel"), dodatečně - podle ustanovení §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb.") - za zdaňovací období od 1. 5. 1996 do 31. 12. 1996 daň z příjmů právnických osob ve výši 2 388 360, 00 Kč.
Finanční ředitelství v Hradci Králové, jako odvolací orgán, rozhodnutím ze dne 20. 3. 1998, č.j. FŘ/4353/120/97/Kj, odvolání stěžovatele zamítlo. V odůvodnění svého rozhodnutí Finanční ředitelství v Hradci Králové poukázalo na rozsah, množství a výši slev poskytovaných stěžovatelem mateřské společnosti L., a.s., Praha 5, který je nesrovnatelně vyšší než počet případů a výše slev poskytovaných jiným právnickým osobám. Naopak stěžovatelem uváděný objem prací na základě doložených (3) faktur představuje podle názoru odvolacího orgánu " pouze nepatrný zlomek (konkrétně 1,5 %) z celkového objemu fakturace stavebních prací, kde dominují (86,4 %) práce pro mateřskou společnost cenově zvýhodněné. Naopak vyšší cenové zvýhodnění bylo také poskytováno na práce provedené pro sesterskou společnost - s.r.o. L. Praha (5 % z celkového objemu). Práce pro skutečně cizí subjekty bez cenového zvýhodnění nebo jen s 10 % slevou představují jen 8,7 % z celkového objemu fakturovaných prací". Finanční ředitelství proto konstatovalo, že stěžovatel svoji činnost téměř výhradně orientoval na mateřskou a sesterskou společnost a z toho důvodu uvedené tři faktury nemohly být vzaty za uspokojivé doložení rozdílu dokumentujícího odlišení cen sjednaných mezi ekonomicky spjatými právnickými osobami a cen sjednaných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (§23 odst. 7 zákona č. 586/1993 Sb.).
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 27. 4. 1999, č.j. 30 Ca 85/98-18, žalobu stěžovatele proti uvedenému rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové zamítl a rozhodl, že stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení. V odůvodnění svého rozsudku krajský soud mimo jiné uvedl, že rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 20. 3. 1998, č.j. FŘ/4353/120/97/Kj, přezkoumal na základě obsahu správního spisu bez nařízení jednání (§250f o.s.ř.), neboť stěžovatel ani žalovaný na výzvu dle zmíněného ustanovení nereagovali.
Citovaný rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové stěžovatel napadl ústavní stížností, o níž Ústavní soud rozhodl nálezem ze dne 11. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 367/99, kterým uvedený rozsudek zrušil. Ústavní soud v odůvodnění svého nálezu především konstatoval, že ze spisu Krajského soudu v Hradci Králové není patrno, že by obecný soud dal jím vyžádané písemné vyjádření Finančního ředitelství v Hradci Králové (v podobě samostatného podání - ve spisu na č.l. 8, 9; dále jen "vyjadření na č.l. 8, 9") stěžovateli na vědomí, nebo že by účastníci řízení před obecným soudem dali k rozhodnutí o žalobě bez jednání svůj souhlas nebo že by takový postup sami navrhli, případně, že by se přes řádné předvolání k jednání nedostavili. Ústavní soud proto - s odkazem na zatížení řízení před obecným soudem výraznou procesní vadou, tj. opomenoutím procesního předpisu, a s odkazem na svou rozhodovací praxi - dovodil, že takové procesní pochybení je vážným porušením stanoveného postupu jako podstatného znaku ústavně zaručeného práva na soudní ochranu chráněného ustanovením čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Proto Ústavní soud, aniž by se zabýval meritorní stránkou souzené věci, ústavní stížností napadené rozhodnutí z důvodu procesních vad zrušil.
Krajský soud v Hradci Králové, v záhlaví uvedeným (napadeným) rozsudkem, žalobu stěžovatele proti citovanému rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové zamítl a rozhodl, že stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku především poukázal na to, že Finanční ředitelství v Hradci Králové ve vyjádření na č.l. 8, 9 konstatovalo, že doměření daně bylo provedeno na základě ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. Krajský soud dále - na základě obsahu správního spisu - posoudil důkazy a důvody uvedené ve zprávě z kontroly i v odůvodnění napadeného rozhodnutí Finančního ředitelství a dospěl k závěru o nedůvodnosti správní žaloby, neboť stěžovateli se v průběhu daňového řízení (přes výzvy správce daně i Finančního ředitelství) nepodařilo unést důkazní břemeno, poněvadž uspokojivě nedoložil rozdíl mezi cenou pro ni na trhu obvyklou a cenou účtovanou spojeným osobám.
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 1. 2000, č.j. 30 Ca 215/99-51, napadl stěžovatel další ústavní stížností. V ní především uvedl, že postupem správního soudu byly porušeny čl. 4 odst. 1, čl. 36 odst. 2 věta druhá a čl. 38 odst. 2 Listiny, neboť správní soud dostatečným způsobem neposoudil zákonnost uvedeného rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové, a to zejména ve smyslu §250i odst. 1 o.s.ř., neboť stěžovatel prý ve všech svých podáních poukazoval na porušení ustanovení §2 odst. 3, §31 odst. 2, 4, a 7 zákona č. 337/1992 Sb. a na kontradiktorní výklad ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb.
Stěžovatel poukázal na to, že ve fází důkazního řízení prováděného Finančním úřadem v Hlinsku došlo k pochybení, neboť z protokolu o ústním jednání č.j. FÚ/15370/97/235980/7619 ze dne 8. 7. 1997 (Úřední záznam - příloha 8) nevyplývá, že byl vyzván k doložení rozdílu mezi cenou fakturovanou a cenou obvyklou, ale byl pouze dotázán, na jakém základě byla poskytována sleva u konkrétních zdanitelných plnění a proč nebyla z poskytnuté slevy odvedena daň z přidané hodnoty dle §14 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb.; tuto otázku prý zodpověděl. Prohlásil, že vyjádření správce daně (o nesplnění jeho povinností ohledně správnosti výše cen) vybočuje - tak jak je v protokolu zapsáno - z rámce průběhu jednání, což je v rozporu s ustanovením §2 odst. 2, §31 odst. 2 a 4 zákona č. 337/1992 Sb.; podle stěžovatelova názoru je uvedený protokol (jako důkazní prostředek) irelevantní. Stěžovatel dále uvedl, že se příslušné správní orgány zabývaly zjištováním výše slev, aniž by se zajímaly o jejich dopad na konečné ceny, které měly být s ohledem na ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. předmětem šetření. Konečně - s odkazem na pojem ceny (definovaný v zákoně č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů) resp. konečné realizační ceny - zdůraznil, že užíval slevy jako součásti své obchodní politiky.
Stěžovatel má dále za to, že mu finanční ředitelství a správce daně - vzhledem k jejich nesprávnému postupu - neumožnily řádným způsobem prokázat správné stanovení daňové povinnosti, neboť stěžovatel (daňový subjekt) má právo úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně (§2 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.). Stěžovatel se dále domnívá, že se správní soud, který vycházel pouze z tvrzení finančního ředitelství (aniž by zkoumal vady správního řízení, na něž byl upozorněn), v rámci dokazování nevypořádal s porovnáním výše cen sjednaných mezi stěžovatelem a mateřskou společností a výše cen sjednaných mezi stěžovatel a nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích.
Stěžovatel konečně Ústavní soud upozornil, že vyjádření na č.l. 8, 9, ačkoliv bylo založeno ve spisu od 25. 6. 1998, mu bylo předáno na jeho žádost krátkou cestou při ústním jednání dne 20. 1. 2000. Stěžovatel proto písemnně doručil správnímu soudu - ještě před vynesením rozsudku - "podrobné vysvětlení a rozvedení své žaloby ze dne 25. 3. 1998".
Stěžovatel se domnívá, že ačkoliv byl krajský soud vyzván ke zkoumání vad řízení, tyto skutečnosti nevzal na vědomí a ve svém rozsudku se s nimi nevypořádal, čímž naplnil ust. čl. 36 odst. 2 věta druhá i čl. 38 odst. 2 Listiny. S odkazem na porušení příslušných ustanoveních o.s.ř. a čl. 38 odst. 2 Listiny dále poukázal na to, že se neměl rok a půl možnost seznámit se shora uvedeným vyjádřením na č.l. 8, 9. Stěžovatel konečně uvedl, že čl. 4 odst. 1 Listiny byl porušen tím, že povinnost k dodatečné úhradě daně z příjmů právnických osob na rok 1996 byla vyměřena na základě protiprávního postupu a nesprávného výkladu ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. a §2 odst. 3, §31 odst. 2, 4 a 7 zákona č. 337/1992 Sb.
Stěžovatel proto navrhl, aby Ústavní soud vydal nález, že se rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 1. 2000, č. j. 30 Ca 215/99-51, se zrušuje.
K ústavní stížnosti se vyjádřil účastník řízení - Krajský soud v Hradci Králové a dále Finanční ředitelství v Hradci Králové a Finanční úřad v Hlinsku.
Krajský soud v Hradci Králové ve svém vyjádření pouze zrekapituloval průběh předcházejícího řízení před daňovými orgány, před ním samotným a před Ústavním soudem a vyjádřil přesvědčení, že (jeho) napadený rozsudek je v souladu s platnými právními předpisy, Listinou a zejména s ustanovením čl. 36 Listiny. Krajský soud se domnívá, že stěžovateli byla zákonem stanoveným postupem poskytnuta ochrana jeho práv. Navrhl, aby ústavní stížnost byla zamítnuta, pokud nebude shledán důvod pro její odmítnutí podle §43 odst. 1 písm. c) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu").
Finanční ředitelství v Hradci Králové ve svém vyjádření poukázalo na to, že základ veškerých fakturovaných cen byl pro všechny odběratele stejný (ceníková cena), ale konečná fakturovaná cena byla snižována podle toho, kdo byl odběratelem prací, tj. pro vyčíslení konečné fakturované ceny byla rozhodující právě výše procenta poskytované slevy, která konečnou částku fakturace výrazně ovlivnila. Finanční ředitelství dále uvedlo, že ani po několikahodinovém jednání (viz úřední záznam ze dne 8. 7. 1997) a ani v poskytnuté dvouměsíční lhůtě stěžovatel správci daně na konkrétních příkladech neprokázal, že zakázky pro mateřskou společnost nejsou cenově zvýhodněny. Finanční ředitelství uvedlo, že ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. nemá omezit výhodnou obchodní politiku, ale má zamezit nadhodnocení nákladů (výdajů) a podhodnocení výnosů (příjmů) u spřízněných subjektů a dodalo, že (správce daně) ani ono samo nepovažovalo za nutné zkoumat cenu obvyklou u jiných subjetků, neboť stěžovatel realizoval své práce i jiným odběratelům, což představovalo dostatečný vzorek cen pro porovnání rozdílu mezi těmito cenami a cenami pro mateřskou organizaci. Finanční ředitelství se proto domnívá, že jeho postup i postup správce daně byl zcela v souladu s ustanoveními daňových zákonů a navrhlo, aby byla ústavní stížnost zamítnuta jako neopodstatněná.
Finanční úřad v Hlinsku ve svém vyjádření zrekapituloval postup správce daně. Dále poukázal na to, že stěžovatel byl již dnem 6. 6. 1997 vyzván k odstranění pochybností a jednatel stěžovatele se dne 8. 7. 1997 dostavil na finanční úřad k jednání (protokol, č.j. FÚ/15370/97/235980/7619, který je nutno odlišovat od úředního záznamu ze dne 8. 7.). Finanční úřad dále uvedl, že při kontrole daně z příjmů právnických osob za rok 1996 byly zjištěny v běžných obchodních vztazích slevy 10 % ze stanovené základní ceny, zatímco pro společnost L., a.s., Praha 5, byla poskytována sleva 25 % ze základní ceny. S těmito zjištěními byl stěžovatel seznámen a měl vysvětlit tvorbu cen a dopad poskytovaných slev na výsledné částky výnosových faktur. Důsledkem toho, že tyto otázky nebyly vysvětleny, došlo k dalšímu jednání dne 8. 7. 1997 v kanceláři stěžovatele, při němž (a dokonce posléze ani v termínu prodlouženém do konce měsíce srpna 1997) opět stěžovatel neprokázal, že zakázky pro mateřskou společnost nejsou oproti ostaním zvýhodňovány. Finanční úřad proto vyloučil porušení §31 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. a dodal, že úzce spolupracoval s daňovým subjektem. Finanční úřad v Hlinsku své vyjádření uzavřel konstatováním, že v průběhu daňového řízení od 22. 5. 1997 do data předání dodatečného platebního výměru (4. 9. 1997) nebyl ze strany stěžovatele předložen jediný důkaz, který by vyvracel tvrzení spráce daně, že došlo ke skutkovému naplnění §23 odst. 7 zákona č. 582/1992 Sb. Stěžovatel měl dle názoru správce daně dostatečný časový prostor k prokazování správného stanovení daňové povinnosti.
Stěžovatel ve svém obsáhlém vyjádření k vyjádření Krajského soudu v Hradci Králové, Finančního ředitelství v Hradci Králové a Finančního úřadu v Hlinsku použil argumentaci s odkazem na tvrzené porušení příslušné právní úpravy v souzené věci, kterou již uvedl v ústavní stížnosti.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatel v podstatě namítá, že napadeným rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové došlo k porušení ust. čl. 36 odst. 2 věta druhá, čl. 38 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny.
Tyto námitky akceptovat nelze.
V prvé řadě je třeba konstatovat, že stěžovateli nebylo nijak bráněno v tom, aby se ochrany svých práv zákonem stanoveným způsobem u správního soudu domáhal a tohoto práva ostatně také využil. Pokud jde o stěžovatelovo tvrzení, že Krajský soud v Hradci Králové nevzal na vědomí tvrzené vady a nedostatky řízení před daňovými orgány, nevypořádal se s nimi a v důsledku toho naplnil ustanovení čl. 36 odst. 2 věta druhá Listiny, Ústavnímu soudu nezbývá než konstatovat, že stěžovatel sám ani neuvedl, porušení kterého konkrétního základního práva nebo svobody se rozhodnutí mělo týkat (poznámka: jak předpokládá citované ustanovení Listiny).
Právě tak nelze akceptovat námitku porušení čl. 38 odst. 2 Listiny, pokud stěžovatel uvádí, že se nemohl včas seznámit s vyjádřením na č.l. 8, 9 (tj. se stanoviskem Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 23. 6. 1998). Ústavní soud z obsahu spisového materiálu zjistil, že obsah tohoto vyjádření na č.l. 8,9, které bylo založeno v soudním spisu dne 25. 6. 1998, byl uveden již v odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 4. 1999, č.j. 30 Ca 85/98-18, a zmiňuje se o něm i nález Ústavního soudu ze dne 11. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 367/99. Proto je nepochybné, že stěžovatel měl dostatek možností se s vyjádřením finančního ředitelství ze dne 23. 6. 1998 seznámit podstatně dříve než při ústním jednání dne 20. 1. 2000.
Pokud jde o tvrzené porušení čl. 4 odst. 1 Listiny (poznámka: které by mělo být konkretizováno odkazem na čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona) Ústavní soud - který není součástí soustavy obecných soudů a zpravidla mu nepřísluší přehodnocovat jejich rozhodnutí (pokud jimi nedojde k porušení základních práv a svobod zaručených ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy ČR) - neshledal v souzené věci (ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu) extrémní nesoulad mezi právními závěry Krajského soudu v Hradci Králové, orgány správy daní a vykonanými skutkovými zjištěními. Ústavní soud z obsahu soudního i správního spisového materiálu zjistil, že orgány veřejné moci jak v úředních záznamech (srov. Protokol o ústním jednání dle §12 zákona č. 337/1992 na Finančním úřadě v Hlinsku, č.j. FÚ/15370/97/235980/7619, a Úřední záznam daně z příjmu právnických osob z jednání před Finančním úřadem v Hlinsku dne 8. 7. 1997), tak i v odůvodnění rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové i v odůvodnění uvedených rozsudků Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 4. 1999 a 27. 1. 2000 důsledně respektovaly vazbu mezi poskytovanou slevou a (účtovanou, fakturovanou) cenou sjednanou mezi stěžovatelem a společností L., s.r.o., Praha. Uvedený spisový materiál, dle názoru Ústavního soudu, jiný výklad ani neumožňuje.
Za těchto okolností je proto rozhodnutí o správní žalobě proti rozhodnutí finančního orgánu o daňové povinnosti stěžovatele věcí posouzení správního soudu, na jehož další argumenty (uváděné v odůvodnění napadeného rozsudku) Ústavní soud odkazuje.
Je tedy zřejmé, že napadeným rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové nedošlo k zásahu do základních práv a svobod stěžovatele, které jsou zaručeny ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy ČR.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 14. listopadu 2001
JUDr. Vojen Güttler
předseda senátu Ústavního soudu