ECLI:CZ:US:2001:2.US.339.2000
sp. zn. II. ÚS 339/2000
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Malenovského a soudců JUDr. Vojtěcha Cepla a JUDr. Antonína Procházky v právní věci navrhovatelky Zemědělské služby D., a.s., zastoupené advokátem JUDr. V. K., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 3. 2000, čj. 10 Ca 378/99-57, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 9. 1999, čj. 1518/120/1999, a rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 26. 11. 1998, čj. 189885/98/077910/5513, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích, Finančního ředitelství v Českých Budějovicích a Finančního úřadu v Českých Budějovicích jako účastníků řízení, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která i v ostatním splňovala podmínky předepsané zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, napadla stěžovatelka v záhlaví uvedená rozhodnutí. Domnívá se, že jimi došlo k porušení čl. 1 Ústavy ČR a čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny základních práv a svod (dále jen "Listina").
Ústavní soud si k projednání a rozhodnutí věci vyžádal spis Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 378/99, a spisový materiál Finančního úřadu v Českých Budějovicích k projednávané věci, z nichž zjistil následující:
Prvním z napadených rozhodnutí, dodatečným platebním výměrem č. 980000426 Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 26. 11. 1998, čj. 189885/98/077910/5513, byla navrhovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmu právnických osob za rok 1996 ve výši 3.591.510,- Kč.
Odvolání, které navrhovatelka proti uvedenému rozhodnutí podala, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 22. 9. 1999, čj. 1518/120/1999, zamítlo. Z jeho odůvodnění vyplývá, že navrhovatelka neprokázala, že by výdaj ve výši 1.022 880,- Kč byl vynaložen na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Ke splnění uvedené důkazní povinnosti byla navrhovatelka vyzvána výzvou ze dne 17. 11. 1997. Správce daně požadoval, aby navrhovatelka prokázala dokladem o provedení studie, záznamem, zprávou nebo jiným důkazním prostředkem, že uvedená částka je výdajem za marketingové služby či marketingovou studii od firmy M. (dále jen "M."). Finanční ředitelství uvedlo, že i když navrhovatelka namítla, že smlouva s firmou M. nestanovovala poskytování služeb v písemné formě, spočívá na ní důkazní břemeno. Nadto, podle rozsahu a druhu prací, jež jsou v předmětné smlouvě uvedeny, finanční ředitelství usuzovalo, že jiná než písemná forma není ani možná. Navrhovatelka nese důkazní břemeno, i pokud tvrdí, že spolupráce s firmou M. jí přinášela know-how, jež není v ČR známo. Ani v této části navrhovatelka důkazní prostředky neposkytla. Neprokázala, že by jí takové know-how bylo poskytnuto. Finanční ředitelství dále vyvracelo i námitku, že změny ve výrobě krmných směsí, jejichž receptura byla sestavena po zprostředkování kontaktu firmou M., přinesly zisk, který výrazně překročil vynaložené náklady. Krmná směs pro telata ČOT STARTER/DN a zisk z její "realizace", jež měly dle tvrzení navrhovatelky dokazovat přínos marketingové studie firmy M., podle navrhovatelkou vykázaných výsledků neodpovídají částce 1.022.880,- Kč zaplacené firmě M.. Znovu poukázalo na skutečnost, že ekonomické ukazatele nejsou důkazními prostředky a nedokládají, jaké marketingové studie, služby nebo know-how firma M. ve prospěch navrhovatelky provedla. Smluvní vztah s firmou M. nedokládají ani "potvrzení" od firem C.a V. K návrhu na odpis nehmotného majetku, jímž mají být "technické znalosti předané firmou M.", finanční ředitelství uvedlo, že nebyl předložen důkazní prostředek, jenž by předání uvedených znalostí prokazoval. Konečně, i pokud šlo o nezaúčtování a neevidování příjmů ve třech konkrétních případech prodeje semen řepky, jež byla zjištěna při daňové kontrole, dospělo finanční ředitelství k závěru, že stěžovatelka nepředložila důkazní prostředky, jež by uvedené zjištění zpochybňovaly.
Uvedené rozhodnutí finančního ředitelství napadla navrhovatelka žalobou, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 8. 3. 2000, čj. 10 Ca 378/99-57, zamítl. K námitce navrhovatelky týkající se odečtu nákladů (částky uvedené v účetnictví) od základu daně soud uvedl, že nemůže jít o jakýkoliv výdaj, ale v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro rok 1996 (dále jen zákon o daních z příjmů), pouze takový výdaj, u něhož je nepochybná souvztažnost s příjmy daňového subjektu. Rozhodující je vazba na příjem, neboť výdaj vyjadřuje snížení vlastního jmění a udává hodnotu aktiv spotřebovaných při získávání výnosů. Navrhovatelka ovšem neprokázala, že výdaje uvedené v účetnictví jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Sporné výdaje byly vynaloženy v souvislosti s konzultační a marketingovou smlouvou. Navrhovatelka však nedoložila žádný konkrétní důkaz o tom, že byl předmět smlouvy realizován. Důkazy předložené navrhovatelkou (překlady brožur, všeobecně dostupné informace z časopisů) nepovažoval v tomto směru za relevantní. Navrhovatelka dále nedoložila, že nová receptura krmných směsí je výsledkem marketingové smlouvy, za kterou spornou částku vynaložila. Navrhovatelka tedy nepředložila důkazy týkající se plnění předmětné smlouvy. Opakovaně tvrdila, že žádné písemné důkazy nevlastní. Nepředložila ani důkazy, z nichž by vyplývalo, že firma M. poskytla navrhovatelce know-how, což také tvrdila. Nebyly předloženy dále důkazy o vztahu tržeb za krmné směsi k výdaji za marketingovou a konzultační smlouvu, a nemohlo proto být dovozováno, že došlo k předání technických znalostí podle ustanovení §26 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Výdaj za marketingovou a konzultační studii bez prokázání konkrétních výsledků nelze považovat za výdaj podle §24 odst. 4 písm. a) zák. o daních z příjmů. Nehmotný majetek je definován v §26 odst. 4 uvedeného zákona a navrhovatelkou předložené důkazy jeho charakteristiku ve vztahu k předmětnému výdaji nesplňují. Soud konečně odmítl jako důkaz i osvědčení o zápisu užitného vzoru startovací krmné směsi pro telata. Uvedené osvědčení dle jeho názoru neumožňuje dospět k závěru, že v souvislosti s výdajem zaplaceným za konzultační a marketingovou smlouvu byly navrhovatelce poskytnuty technické nebo jiné hospodářsky využitelné znalosti.
S odkazem na úpravu dokazování v daňovém řízení soud připomněl, že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není přitom vázán návrhy daňových subjektů. Na druhé straně není s ohledem na zásady daňového řízení povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu a není vázán návrhem daňového subjektu na provedení důkazů. Správce daně také neměl povinnost z vlastní iniciativy provádět další dokazování. Takový postup by přicházel v úvahu v řízení podle zák. č. 71/1967 Sb., správní řád, jenž se ovšem v projednávaném případě nepoužije. Důkazní břemeno leží na daňovém subjektu. V projednávaném případě byla navrhovatelka k doložení příslušných důkazů vyzvána. Důkazy sice předkládala, ovšem tvrzené skutečnosti neprokázala. Soud tak nedospěl k závěru, že by správce daně rozhodl na základě neúplných skutkových zjištění.
Soud odmítl i námitky navrhovatelky týkající se zvýšení daňového základu o příjmy z prodeje řepky vyvezené firmou P. P., a.s. (dále též "P."). Soud uvádí, že dle sdělení Ministerstva průmyslu a obchodu ČR byly navrhovatelce v roce 1996 uděleny tři licence na vývoz semene řepky, a to s podmínkou, že se jí deklarant musí prokázat při celním řízení. Navrhovatelka tvrdila, že této licence využil jiný subjekt (P. P., a.s.), neboť ona sama nemohla vlastní obchodní činností licence vyčerpat a řepka nebyla v jejím vlastnictví. Tržby za prodej v zahraničí byly zaúčtovány jako příjem prodávající společnosti P., což podpořila prohlášením firmy P., účetními doklady, fakturami a výpisy z bankovního účtu prodávajícího a kupujícího. Navrhovatelka údajně vystupovala pouze jako deklarant. Soud ovšem nedospěl k závěru, že by důkazy, které navrhovatelka předkládala, podporovaly její tvrzení, že obchody s řepkou neuzavírala a neplynuly jí z nich příjmy. Naopak zjistil, že navrhovatelka byla vždy celním deklarantem a v případě "JCD 220630260-5540-9 a 20561006-00546/6" byl u osoby odpovědné za platební styk uváděn peněžní ústav a číslo účtu navrhovatelky, Faktury předložené navrhovatelkou dokládají, že v květnu roku 1996 prodala firmě P. řepné semeno. Tyto faktury proto nejsou důkazem toho, že by navrhovatelka s řepným semenem neobchodovala. Vzhledem k tomu, že první z licencí (P 960300712) platila pouze do konce března, kdy se také uskutečnil první vývoz, a doložené faktury o prodeji řepného semene navrhovatelkou firmě P. dokládají uskutečnění zdanitelného plnění v období od konce května do června 1996, firma P. v březnu řepné semeno dodané navrhovatelkou na její licenci vyvézt nemohla. Navrhovatelkou předložené důkazy tak nepotvrzují její tvrzení. Neprokázala, že řepku nevlastnila a že jí licence byla vydána "bezúčelně". Tvrdila, že s řepkou neobchodovala, ale prodala ji svému obchodnímu partnerovi a vystupovala jako celní deklarant při použití všech svých vývozních licencí, přičemž také uváděla své bankovní spojení. Současně ovšem tvrdila, že jí z těchto operací neplynuly žádné příjmy. Argumentaci navrhovatelky soud neuvěřil. Uvedl, že povinností správce daně přitom nebylo provádět důkazy účetnictvím společnosti P.. Důkazní břemeno spočívá na navrhovatelce, a pokud svá tvrzení spolehlivě nedoloží, nemůže se dovolávat porušení základních zásad daňového řízení správcem daně.
Shora uvedená rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích, Finančního ředitelství v Českých Budějovicích a Krajského soudu v Českých Budějovicích napadla navrhovatelka projednávanou ústavní stížností, jíž uplatňuje v zásadě dvojí okruh námitek. Jeden se týká zvýšení daňového základu pro vyměření daně z příjmu za rok 1996 na základě závěru správce daně, že do daňového základu nezahrnula příjmy z prodeje semene řepky vyvezené společností P.. Navrhovatelka se domnívá, že procesní postup a rozhodnutí samotná jsou v rozporu se zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), a jeho ustanoveními §2 odst. 3 a 7, §31 odst. 2, 4, 8, §46 odst. 7 a §50 odst. 3 a 6 a dále s §18 odst. 1 zák. o daních z příjmů. Domnívá se, že došlo i k překročení mezí správního uvážení. Správce daně nerespektoval "příkaz postupovat tak, aby byly zjištěny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňových povinností co nejúplněji a to i bez vázanosti daňových subjektů", stanovený v §31 odst. 2 zák. o správě daní a poplatků. Podle uvedeného ustanovení měl pro své rozhodnutí opatřit důkaz úplnou účetní evidencí firmy P. a z této evidence zejména zjistit, na základě jakých smluv byla předmětná řepka vyvezena a prodána i zda byly příjmy za prodej řepky zaúčtovány do příjmů P.. To však neučinil. Navrhovatelka dále tvrdí, že firma P. učinila prohlášení o tom, že předmětnou řepku vyvezla a prodala na svůj účet a příjmy z tohoto prodeje řádně zdanila. K tomu předložila i další důkazy. Správce daně za této situace nebyl oprávněn předložené důkazy ignorovat a vydat rozhodnutí založené na závěru, že stěžovatel jako daňový subjekt tvrzené skutečnosti neprokázal. Uvedený "zákonný příkaz" nerespektoval správce daně také svou argumentací, dle níž je na navrhovatelce, aby prokázala, zda příjmy z posuzovaných obchodů jsou či nejsou zdanitelným příjmem. Navíc prý označil "bez jakéhokoli zákonného a logického důvodu" navrhovatelkou předložené důkazy za nevěrohodné či nezpůsobilé být důkazem. Uvedeným postupem se postavení navrhovatelky zhoršilo oproti jejímu zákonem zaručenému postavení a bylo jí odňato právo "na co nejúplnější zjištění skutkového stavu".
Navrhovatelka dovozuje, že důkazní břemeno bylo na tom, kdo je podle zákona o správě daní a poplatků povinen prokazovat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví, tedy na správci daně, nikoli na daňovém subjektu. Nespravedlnost procesu dle navrhovatelky podtrhuje privilegované postavení správce daně oproti postavení daňového subjektu. Krajský soud žalobu stěžovatele zamítl a s nezákonným postupem daňových orgánů se ztotožnil, čímž odepřel ochranu navrhovatelky před nezákonnými rozhodnutími. Navrhovatelka se domnívá, že soud interpretoval a aplikoval zákon o správě daní a poplatků ve prospěch státu a nikoli ve prospěch "nositele základních práv a svobod". Zasáhl tak do ústavně zaručených práv vyplývajících zejména z čl. 1 Ústavy a čl. 36 odst. 1, 2 a čl. 11 odst. 5 Listiny. Upozorňuje také na doklady, jež k ústavní stížnosti přiložila a jež navrhuje jako důkaz. Tvrdí, že tyto doklady potvrzují skutečnost, že ona sama zdanitelné příjmy z prodeje řepky společností P. neměla a mít nemohla.
Druhý okruh námitek směřuje proti neuznání částky 1.022.880,- Kč vynaložené a vyúčtované navrhovatelkou jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Navrhovatelka napadá závěr správce daně i krajského soudu, dle něhož uvedený výdaj nelze uznat jako výdaj ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 odst. 2 písm. a) zák. o daních z příjmů, neboť údajně nebyla prokázána přímá souvztažnost na příjmy daňového subjektu. Navrhovatelka se domnívá, že jí předložené argumenty a důkazy prokazovaly, že jedním z účinků smlouvy s firmou M. bylo získat kontakty a následně receptury krmné směsi ČOT STARTER/DN. To ovšem správci daně odmítli zohlednit, a to i přes zisk z této komodity, resp. proto, že zisk (výnos) z této komodity byl nižší, než částka uhrazená firmě M. na podkladě předmětné smlouvy. Na udržení příjmů ve smyslu ustanovení §24 zák. o daních z příjmů mělo vliv i získání informací z provedeného průzkumu trhu, na základě něhož došlo k určitým úsporám a tedy k "udržení příjmů". Ignorovány měly být také důkazy o tom, že byl získán nehmotný majetek v podobě uplatnění registrace užitného vzoru - Startovací krmná směs pro telata. Navrhovatelka se kromě toho domnívá, že došlo i k chybné interpretaci §24 odst. 1 a 2 a §20 ve spojení s §§23 až 34 zák. o daních z příjmů. Právní názor, že výdaje uplatněné navrhovatelkou nesplňují podmínku "vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů" proto, že výnosy od nich odvozené nedosahují výše těchto výdajů, je v rozporu se zákonem. I v tomto případě zamítnutím žaloby krajský soud navrhovatelce odepřel ochranu před nezákonným rozhodnutím.
Interpretace ustanovení §24 odst. 1 zák. o daních z příjmů, která byla v posuzovaném případě použita, tj., že musí jít o výdaje, u nichž je nepochybná a prokazatelná souvztažnost na příjmy daňového subjektu, je příliš restriktivní. Správní soud údajně vyslovuje požadavek, aby byla přímá vazba mezi výdajem a z něho dosaženým příjmem zjištěna a prokázána v daňovém období, v němž byl výdaj vynaložen, a přehlíží, že v praxi může být efekt z vynaložených výdajů dosažen v jiném daňovém období. Správní soud přehlédl i skutečnost, že některé výdaje nepřinesou efekt pro příjmy podnikatele, ale projeví se v úspoře nákladů. Pokud jde o odpis nehmotného majetku, navrhovatelka udává, že patří mezi odpočitatelné položky přímo ze zákona, neboť u taxativně vyjmenovaných položek, mezi něž uvedené odpisy spadají, se bez dalšího předpokládá, že jsou vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Proto se navrhovatelka domnívá, že odporuje zákonu, když soud návrh na odpis nehmotného majetku, získaného na základě smlouvy s firmou M., odmítl s tím, že navrhovatelka neprokázala souvztažnost nákladů pořízení nehmotného majetku na konkrétní příjem. Rozhodné je pouze to, zda byly příslušné náklady vynaloženy v rámci činností, jež tvoří předmět podnikání daňového subjektu, tedy především účel vynaložení nákladů a nikoliv efekt, tj. zda jimi byly dosaženy, zajištěny či udrženy příjmy.
Podle ustanovení §32 zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, vyzval Ústavní soud účastníky řízení, Krajský soud v Českých Budějovicích, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích a Finanční úřadu v Českých Budějovicích, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřily.
Krajský soud v Českých Budějovicích navrhl ve svém vyjádření ústavní stížnost odmítnout. Domnívá se, že v projednávaném případě k tvrzeným porušením práv ani jednotlivých ustanovení právních přepisů nedošlo. Z písemností, především ze zprávy o daňové kontrole, nebylo zjištěno porušení ustanovení §31 odst. 8 písm. c) zák. o správě daní a poplatků, neboť správce daně nezpochybňoval věrohodnost, správnost a úplnost účetnictví, což by vedlo ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Správce daně posuzoval správnost stanovení daňové povinnosti navrhovatelky výhradně dokazováním podle účetních dokladů. Soud neshledal ani, že by byly porušeny základní zásady daňového řízení. Navrhovatelka vznáší námitky proti provedenému dokazování bez konkrétního odkazu na zákon o správě daní a poplatků. Na správce daně přenáší své důkazní břemeno a zaměňuje jeho postup a povinnosti za situace, kdy byla daňová povinnost stanovena dokazováním a kdy by bylo postupováno podle pomůcek. Některé důkazy předkládá až po doručení rozsudku krajského soudu, aniž respektuje lhůty pro předkládání žalobních námitek podle ustanovení §250b odst. 2 o.s.ř. Ignoruje rovněž skutečnosti zjištěné správcem, jež soud vedly k závěru uvedenému v jeho napadeném rozsudku. Soud při řízení o žalobě postupoval na základě důkazů opatřených správcem daně, které svědčily pro správnost závěrů, jež vyslovil. Pokud jde o vývoz řepky, bylo v rozsudku vysvětleno, že navrhovatelka dosáhla příjmu, ať již se jednalo o vývoz přes firmu P., nebo o přímý prodej této firmě. K neuznaným výdajům soud poznamenal, že spor byl veden pouze o daňové uznatelnosti výdajů. Navrhovatelce se ovšem nepodařilo prokázat, že nová receptura krmné směsi je výsledkem marketingové smlouvy, neboť na ni vynakládala výdaje.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích též navrhlo ústavní stížnost odmítnout. Ve svém vyjádření rekapituluje obsah ústavní stížnosti a hlavní námitky navrhovatelky. K námitce nedostatečně zjištěného skutkového stavu a nesprávných právních závěrů odkázal účastník na odůvodnění svého rozhodnutí. Námitku, že navrhovatelce byla odepřena ochrana před nezákonným rozhodnutím orgánů veřejné správy, považuje za nedůvodnou. Navrhovatelka využila svého práva domáhat se stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ten v souladu se zásadami přezkumu vydal o její žalobě rozhodnutí. V zamítnutí žaloby nelze spatřovat odepření zaručených práv. Vyjádřil se i k tvrzení navrhovatelky, dle něhož správce daně požíval v rámci řízení privilegovaného postavení. Připomněl, že daňový subjekt nese břemeno tvrzení i důkazní a toto břemeno nelze přesunout na správce daně. Navrhovatelce nelze přisvědčit, pokud tvrdí, že po ní státní orgány vyžadovaly v průběhu daňového řízení povinnosti, které jí zákon neukládá. Důkazní povinnost navrhovatelce vyplývá z ustanovení §31 odst. 9 zák. o správě daní a poplatků a k jejímu splnění byla v průběhu daňového řízení vyzývána. Daňové řízení je postaveno na zásadě rovnosti účastníků - daňových subjektů, nikoli ovšem na rovnosti mezi správcem daně a poplatníkem. K dodatečným důkazním návrhům navrhovatelky účastník připomíná, že pro daňové řízení je rozhodný právní a skutkový stav zjištěný ke dni vydání rozhodnutí, s výjimkou mimořádného opravného prostředku podle ustanovení §54 zákona o správě daní a poplatků. Stejná zásada platí i pro řízení před soudem. Podle ustanovení §250i odst. 1 o.s.ř. se dokazování neprovádí. V dalších podrobnostech odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí a na vyjádření k žalobě navrhovatelky ze dne 22. 9. 1999.
Finanční úřad v Českých Budějovicích ve svém přípisu ze dne 21. 12. 2000 Ústavnímu soudu sdělil, že se ztotožňuje s vyjádřením Finančního ředitelství v Českých Budějovicích.
Ústavní stížnost není důvodná.
Ústavní soud v minulosti mnohokrát zdůraznil, že není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy (srov. čl. 81, čl. 90 Ústavy). Pokud soudy postupují v souladu s obsahem hlavy páté Listiny, nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností (čl. 83 Ústavy ČR). Ústavní soud taktéž již dříve konstatoval, že z ústavního principu nezávislosti soudů (čl. 82 Ústavy ČR) vyplývá zásada volného hodnocení důkazů obsažená v §132 o.s.ř. Pokud obecný soud postupuje v souladu s těmito ustanoveními o.s.ř., nepřísluší Ústavnímu soudu "hodnotit" hodnocení důkazů, provedené tímto soudem. Ústavní soud rovněž opakovaně judikoval, že rozhodnutí obecného soudu by bylo možno považovat za protiústavní, pouze pokud by právní závěry byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývaly. Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných než ústavních předpisů i jejich aplikace při řešení konkrétních případů jsou především samostatnou záležitostí obecných soudů. Ústavní soud neposuzuje tedy zákonnost vydaných rozhodnutí (pokud jimi není porušeno ústavně zaručené právo), neboť to přísluší obecným soudům.
Podstatou ústavní stížnosti je nicméně toliko polemika se závěry finančních orgánů i krajského soudu a s hodnocením důkazů, provedených těmito orgány. Stěžovatel převážně opakuje argumentaci, s níž se krajský soud řádně a ústavně konformním způsobem vypořádal a v odůvodnění rozhodnutí uvedl, které skutečnosti má za zjištěné, jakými úvahami se při rozhodování řídil a které předpisy aplikoval. Stěžovatel se tak v podstatě domáhá přezkoumání rozhodnutí soudu tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů.
Napadená rozhodnutí posoudila, zda navrhovatelka věrohodným způsobem a v souladu s ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokázala vynaložení výdajů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, uplatněných v jejím daňovém přiznání (a nikoliv, jak uvádí navrhovatelka, charakter daňově uznatelného výdaje), a zda prokázala, že jí neplynuly z předmětných vývozů řepky zdanitelné příjmy. Napadená rozhodnutí finančních orgánů jsou založena na tom, že navrhovatelka neunesla důkazní břemeno a neprokázala, zda byla smlouva s firmou M. realizována, tedy zda nová receptura krmné směsi byla důsledkem této smlouvy, zda na jejím základě získala předmětné know-how, či zda došlo k předání technických znalostí (v prvním případě), ani, zda jí skutečně neplynuly příjmy z předmětných obchodů se semenem řepky. Napadená rozhodnutí finančních orgánů byla následně podrobena přezkumu soudem v rámci správního soudnictví. Podle ustanovení §250i odst. 1 zák. č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále jen "o.s.ř.") ve znění platném v době rozhodování soud vycházel ze skutkového stavu, který existoval v době, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí. V tomto řízení se dokazování neprovádí. Soud posuzuje, zda bylo napadené rozhodnutí vydáno v souladu se zákonem. Jak z napadeného rozhodnutí vyplývá, ke zjištění o rozporu se zákonem soud nedospěl. Naopak usoudil, že jak právní posouzení, tak zjištění skutkového stavu jsou v souladu se zákonem o správě daní a poplatků i zákonem o dani z příjmů. Své rozhodnutí řádně a vyčerpávajícím způsobem odůvodnil. Vypořádal se se všemi námitkami navrhovatele, jak popsáno výše.
Dokazování v daňovém řízení je postaveno na zásadě, dle které má daňový subjekt jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), jednak povinnost své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v ust. §31 odst. 9 zák. o správě daní a poplatků. Dle uvedeného ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pouze v případě, že daňový subjekt některou ze svých zákonných povinností nesplní, a daňovou povinnost tak nelze stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek (§31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků). Důkazní břemeno v daňovém řízení ovšem nelze přenášet na správce daně. Pokud správce daně vyjádří ve smyslu ust. §43 cit. zákona pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání a dokladů daňovým subjektem předložených, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal. Citované ustanovení stanoví tedy postup pro případ, kdy důkazy předložené k daňovému přiznání (o kterých se daňový subjekt může domnívat, že jsou dostatečné) jsou takové povahy, že vzbudí pochybnosti správce daně. Neprokáže-li daňový subjekt uvedené skutečnosti a nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, své důkazní břemeno neunese. V pravomoci správce daně je posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Vedle ustanovení §31 zák. o správě daní a poplatků, jež upravuje dokazování v daňovém řízení, musí správce daně zohlednit i základní zásady daňového řízení, které vyplývají z ustanovení §2 zákona o správě daní a poplatků, zejména zásadu zákonnosti (odst. 1 cit. ustanovení) a zásadu volného hodnocení důkazů (odst. 3 cit. ustanovení). Z uvedených zásad vyplývá, že správce daně je při své činnosti povinen chránit prioritní zájem státu na správném zjištění a vybrání daně. Není ale povinen vzít v úvahu všechny důkazy navržené poplatníkem, neboť má právo je nejprve samostatně posoudit, a tedy případně i vyloučit ze svého rozhodování. I když ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. stanoví, že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž není vázán návrhy daňových subjektů, vzhledem k popsaným zásadám daňového řízení není povinen vyhledávat důkazní prostředky, jež svědčí ve prospěch poplatníka, a není ani nucen respektovat všechny důkazní prostředky, které daňový subjekt předložil nebo navrhl. Správce daně posuzuje věrohodnost důkazních prostředků a rozhodne o jejich osvědčení jako důkazu. Důkazní břemeno je na daňovém subjektu, a to, co musí prokazovat správce daně, je uvedeno výslovně v §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zatímco povinnosti daňového subjektu jsou vymezeny v odst. 9 citovaného ustanovení.
S ohledem na takto podaný výklad nelze považovat závěry soudu, který shodně jako správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 zák č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a tvrzené skutečnosti neprokázal, za závěry, které jsou v extrémním nesouladu se skutkovými zjištěními, případně z odůvodnění rozhodnutí nevyplývají. Za daných okolností bylo na stěžovateli, aby svá tvrzení o oprávněnosti daňových výdajů na straně jedné a o svých skutečných příjmech na straně druhé věrohodným způsobem prokázal. Nelze vyhovět ani námitkám, jež spatřovaly porušení základních práv navrhovatelky v nedostatečném zjištění skutkového stavu a nesprávném hodnocení či odmítnutí důkazů, jež nabídla. Podle názoru Ústavního soudu její ústavní stížnost prokazuje mylné chápání výše uvedených zásad daňového řízení.
Ústavní soud nevyhověl ani požadavku navrhovatelky týkajícímu se doplnění dokazování. Dle §48 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, Ústavní soud provádí důkazy potřebné ke zjištění skutkového stavu, přičemž rozhoduje, které z navrhovaných důkazů je třeba provést, a může provést i jiné důkazy, než jsou navrhovány. Uvedené zákonné ustanovení nutno interpretovat z pohledu čl. 83 Ústavy, dle něhož je Ústavní soud soudním orgánem ochrany ústavnosti, jakož i z pohledu dosavadní judikatury, v níž je zvýrazněna rozdílná funkce Ústavního soudu ve vztahu k soudům obecným. V souladu s uvedenými prameny Ústavní soud posuzuje rozhodnutí obecných soudů napadená ústavními stížnostmi toliko hlediskem dotčení ústavními zákony a mezinárodními smlouvami dle čl. 10 Ústavy garantovaných základních práv a svobod, nikoli přezkoumáním věci samé pohledem jednoduchého práva. Pro oblast dokazování z toho plyne maxima vést dokazování ke skutečnostem ověřujícím stěžovatelova tvrzení o dotčení na základních právech a svobodách, nikoli však dokazování ve věci samé, tj. dokazování na úrovni jednoduchého práva, vedoucí k rozhodnutí v meritu věci. Uvedený přístup k dokazování je jedním z prvků, které ústavní soudnictví odlišují od soudnictví obecného. Tvrzení navrhovatelky byla prokazována v řízení před správcem daně, v němž měla možnost veškeré relevantní důkazy uplatnit.
Z výše uvedených důvodů Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozhodnutím, jímž byla v souladu s ustanoveními o.s.ř. posouzena zákonnost rozhodnutí, kterým byla doměřena daň z příjmu, došlo k porušení namítaných článků Listiny základních práv a svobod. V uložení daňové povinnosti coby důsledku rozhodnutí pro stěžovatele nepříznivého nelze spatřovat porušení práva chráněného čl. 36 Listiny. Právo na spravedlivý proces není možné vykládat jako právo na úspěch v řízení ani tak, že by jednotlivci zaručovalo přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí, jež podle jeho názoru odpovídá skutečným hmotněprávním poměrům. Je jím "pouze" zajišťováno právo na spravedlivé občanské soudní řízení, v němž se uplatňují všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Ústavní soud se domnívá, že výklad a aplikace příslušných ustanovení zákona byly provedeny v mezích zákona ústavně konformním způsobem a soud byl po provedeném řízení na základě zjištěného skutkového stavu oprávněn vydat rozhodnutí, které nutno považovat za výraz nezávislého soudního rozhodování. Ústavní soud nedospěl ani k závěru, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s vykonanými důkazy. Nemůže tak přitakat tvrzení navrhovatelky, že by v souzeném případě došlo k porušení jejího práva na spravedlivé řízení.
Ústavněprávní argumentace navrhovatele se opírá také o ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny. Stěžovatelka totiž tvrdí, že k uložení daňové povinnosti došlo nikoli na podkladě zákona, jak vyžaduje citované ustanovení Listiny, ale v rozporu se zákonem. Její argumentace je však nepřesvědčivá, neboť trpí logickým rozporem. Sama totiž připouští, že orgány státní moci v její záležitosti "aplikovaly a vyložily" zákon č. 586/1992 Sb., jinými slovy, že daňovou povinnost uložily na základě zákona, jak to Listina vyžaduje. Ve skutečnosti tedy sama namítá nikoli uložení daňové povinnosti bez zákonného podkladu, nýbrž jen její uložení na základě nesprávné interpretace a aplikace zákona. Za tohoto stavu je ustanovení čl. 11 odst. 5 nepoužitelné. Pokud se jedná o námitku nesprávné interpretace a aplikace zákona, Ústavní soud ji vyvrátil na jiném místě odůvodnění tohoto rozhodnutí. Ústavní soud nedospěl ani k názoru, že by bylo porušeno jiné Ústavou chráněné právo, resp. právo vyplývající z mezinárodní smlouvy ve smyslu čl. 10 Ústavy.
S ohledem na výše uvedené Ústavnímu soudu nezbylo, než návrh podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 13. listopadu 2001 JUDr. Jiří Malenovský
předseda senátu