ECLI:CZ:US:2001:4.US.230.2000
sp. zn. IV. ÚS 230/2000
Usnesení
IV. ÚS 230/2000
Ústavní soud rozhodl dne 14. června 2001 v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Varvařovského a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Evy Zarembové ve věci ústavní stížnosti L. F., zastoupeného Doc. JUDr. A. G., CSc., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 1. 2000, čj. 10 Ca 337/99-58, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 2. 8. 1999, čj. 494/110/1999, a rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku ze dne 29. 10. 1998, čj. 20975/98/098970, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti proti shora uvedenému rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích měnícímu dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Milevsku o doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997, stěžovatel tvrdí, že těmito rozhodnutími bylo zasaženo do jeho práv ústavně zaručených v čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Stěžovatel uvádí, že jako podnikatel ve stavebnictví uzavřel v roce 1997 smlouvu s obchodní společností C., s. r. o., kterou se zavázal vystavět čerpací stanici s tím, že po kolaudaci přejde do vlastnictví druhé strany. Protože k prodeji následně nedošlo, správce daně považoval náklady spojené s její výstavbou za náklady na pořízení vlastního hmotného investičního majetku, které nelze uplatnit jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a v důsledku toho stěžovateli dodatečně doměřil daň z příjmů za rok 1997. Stěžovatel nepopírá, že se v roce 1998 stal vlastníkem čerpací stanice, avšak trvá na tom, že ji v roce 1997 realizoval pro jiného, čemuž odpovídal i stav jeho účetnictví, a že právní závěry správce daně opírající se o ustanovení §2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nejsou v souladu se zjištěným skutkovým stavem. O rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích stěžovatel tvrdí, že je nepřezkoumatelné a poukazuje na to, že odvolací orgán nerozhodl o důkazech předložených stěžovatelem v odvolání a ani k nim žádným způsobem nepřihlédl, čímž porušil jak základní zásady daňového řízení, týkající se hodnocení důkazů (§2 odst. 1 a 3 zákona o správě daní a poplatků), tak i ustanovení §50 odst. 7 citovaného zákona, které ukládá povinnost vypořádat se v rozhodnutí se všemi důvody uvedenými v odvolání. Podle stěžovatele pochybil i Krajský soud v Českých Budějovicích, když se nezabýval žalobou v celém rozsahu a nepřezkoumal zákonnost správního rozhodnutí ve všech stěžovatelem tvrzených případech. V souvislosti s aplikací ustanovení §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů (snížení základu daně o daňovou ztrátu) stěžovatel oponuje právnímu názoru finančních orgánů, které k daňové ztrátě samy nepřihlédly, a namítá odepření ochrany svých práv. Ze všech uvedených důvodů pak žádá, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí zrušil.
Krajský soud v Českých Budějovicích ve svém vyjádření ze dne 3. 10. 2000 odmítl tvrzení o zásahu do práv stěžovatele na spravedlivý proces, neboť věc byla projednána procesně předepsaným postupem a žalobou napadené rozhodnutí bylo přezkoumáno ze všech v žalobě uvedených důvodů. K tvrzení, že nebyl vzat zřetel k důkazům předloženým společně s odvoláním, správní soud poukázal na to, že obě správní rozhodnutí tvoří jeden celek, a odkázal na odůvodnění svého rozsudku, ze kterého je patrno, proč považoval další dokazování za nadbytečné. K výtce, že nerozhodl o návrhu na odklad vykonatelnosti správních rozhodnutí, správní soud uvedl, že jednak stěžovatel nepředložil žádné důkazy o tom, jak je výkonem napadeného rozhodnutí na svých právech zkracován, jednak výkon nebyl odložen se zřetelem k okolnosti, že o žalobě bylo rozhodováno za 3 měsíce od nápadu věci u soudu. Pro omezenou účinnost odkladu výkonu rozhodnutí do doby právní moci rozsudku nelze dovodit, že by nebylo rozhodnuto o celém předmětu řízení. Ve svém vyjádření správní soud dále uvedl, že nesdílí stěžovatelovo tvrzení o porušení ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a v konkrétnostech argumentuje stejně jako v rozsudku. K daňové ztrátě jako odčitatelné položce pak poukázal na to, že jde v prvé řadě o nárok, který musí uplatnit daňový subjekt v daňovém přiznání, což se v souzené věci nestalo, a proto s ním finanční orgán nemohl uvažovat. Stejně tak nelze při daňové kontrole zohlednit i jiné případné odčitatelné položky daňovým subjektem v daňovém přiznání neuplatněné. V závěru svého vyjádření správní soud vyjádřil přesvědčení, že do základních práv stěžovatele nebylo zasaženo, a navrhl zamítnutí ústavní stížnosti.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích ve svém vyjádření ze dne 11. 10. 2000, doplněném podáními ze dne 22. 1. 2001 a dne 31. 5. 2001, uvedlo, že podle jeho názoru k porušení čl. 36 odst. 1 Listiny nedošlo, neboť zákonnost napadeného rozhodnutí byla příslušným soudem přezkoumána v rozsahu námitek uplatněných žalobcem v žalobě. K tvrzené nepřezkoumatelnosti svého rozhodnutí dále uvedlo, že námitka je založena nikoliv na absenci odůvodnění k jednotlivým žalobním námitkám, ale na tvrzeném nepřesném vyjádření odvolacího orgánu, což nepřezkoumatelnost nezakládá. K porušení ustanovení §2 odst. 1 a 3 zákona o správě daní a poplatků a k výtce, že správce daně v pochybnostech o daňovém přiznání měl stěžovatele vyzvat k vyjádření podle ustanovení §43 citovaného zákona, což neudělal, finanční ředitelství upozornilo, že tyto námitky stěžovatel v žalobě neuplatnil, a proto nemohly být předmětem soudního přezkumu; zmiňované vytýkací řízení (§43) by však přicházelo v úvahu jen po podání daňového přiznání před vyměřením daně, a nikoliv v případě, kdy daňová povinnost již byla pravomocně vyměřena a správce daně následně provádí daňovou kontrolu. Co se týče výdajů na stavbu čerpací stanice, poukázalo finanční ředitelství na obsah spisu, že které vyplývá, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, když neprokázal, že tyto výdaje jsou daňově uznatelné a že mimo to správce daně činil i další šetření a na základě zjištěných skutečností posléze rozhodl. K námitce stěžovatele, že měla být zkoumána skutečná vůle stěžovatele, se ve vyjádření uvádí, že aplikace jedné ze základních zásad daňového řízení, zakotvené v ustanovení §2 odst. 7 citovaného zákona, tj. přednost skutečného obsahu právního úkonu před zastřeným stavem formálně právním, nevyžaduje ze strany správce daně zkoumání volní stránky věci, tedy vůli poplatníka ten či onen právní úkon simulovat. Podstatné pro rozhodnutí bylo, že zjištěný skutkový stav věci byl zastírán formálně právním stavem, byť perfektním. K neuznání daňové ztráty za rok 1996 vedlejší účastník odkázal na svoje závěry v odůvodnění rozhodnutí o odvolání a ve vyjádření k žalobě. Co se týče odůvodnění návrhu na odklad vykonatelnosti napadených rozhodnutí, finanční ředitelství uvedlo, že není legitimováno se k němu vyjádřit, avšak pro doplnění uvedlo, že správce daně dosud žádnou majetkovou újmu ani jinou újmu stěžovateli nezpůsobil, neboť daňová exekuce dosud nebyla zahájena. Správce daně pouze vydal rozhodnutí o uplatnění zástavního práva na nemovitosti ve vlastnictví stěžovatele, což však nebrání jakémukoliv využívání nemovitostí k výkonu podnikatelské činnosti. Pokud stěžovatel zmiňuje nevracení daně z přidané hodnoty, tento postup je v souladu se zákonem (§64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků) a navíc tento postup stěžovatel sám správci daně navrhl, o čemž svědčí protokol sepsaný se správcem daně. Závěrem s ohledem na shora uvedené navrhl zamítnutí ústavní stížnosti.
Finanční úřad v Táboře, jako místně příslušný správce daně stěžovatele, se svým přípisem ze dne 2. 10. 2000 postavení vedlejšího účastníka vzdal.
Ze spisů Finančního úřadu v Milevsku a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, vedených k ústavní stížností napadeným rozhodnutím, jakož i ze spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 337/99, Ústavní soud zjistil, že správce daně provedl u stěžovatele daňovou kontrolu, jejímž předmětem byla mimo jiné daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997, a že rozhodnutím ze dne 29. 10. 1998, č.j. 29975/98/098970, vydal dodatečný platební výměr č. 6300000163, kterým doměřil daň z příjmů ve výši 1 222 240,-- Kč, když na základě zjištění uvedených ve zprávě o daňové kontrole neuznal výdaje na stavbu čerpací stanice v B. ve výši 3 992 359,-- Kč za výdaje snižující základ daně, ale za výdaje spojené s pořízením hmotného investičního majetku.
V odvolání stěžovatel podrobně popsal, za jakých okolností zahájil a ukončil stavbu čerpací stanice a uvedl ji do provozu, přičemž rozhodně popřel, že bylo jeho úmyslem provádět ji od samého počátku jako vlastní investici. V odvolání stěžovatel vznesl řadu námitek, jejichž podstatou byl nesouhlas s právními závěry správce daně ohledně charakteru výdajů na stavbu čerpací stanice, v doplnění odvolání požádal o snížení základu daně o částku 135 215,-- Kč týkající se přeúčtovaného leasingu a o odčitatelné položky, tj. daňovou ztrátu za předchozí rok 1996 ve výši 974 753,-- Kč a 10 % pořizovací ceny nového hmotného majetku ve výši 10 276,-- Kč.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 2. 8. 1999, čj. 494/110/1999, změnilo rozhodnutí správce daně tak, že dodatečně vyměřenou daň snížilo o částku 54 120,-- Kč, neboť námitku týkající se přeúčtovaného leasingu uznalo jako důvodnou. Co se týče charakteru výdajů souvisejících se stavbou čerpací stanice v roce 1997 potvrdilo postup správce daně a ztotožnilo se s jeho právními závěry. Poukázalo na to, že žadatelem o vydání stavebního povolení byl společně s manželi Tomečkovými stěžovatel, žadatelem o související vyjádření byla obchodní společnost F. Plus, s. r. o. Po kolaudaci stavby byla čerpací stanice pronajata společnosti F. Plus, s. r. o., a to ještě předtím než došlo ke zrušení smlouvy se společností C., spol. s r. o. Následně stěžovatel prodal tři ideální čtvrtiny čerpací stanice rodinným příslušníkům a společně s nimi pak čerpací stanici opětovně pronajal. Podle finančního ředitelství svědčí o rozporu se stěžovatelovým tvrzením o výstavbě čerpací stanice za účelem jejího prodeje společnosti C., spol. s r. o, zjištění, že potvrzení nezbytná pro stavební povolení zajišťovala rovněž společnost F. Plus, s.r. o, že žádost o stavební povolení byla stavebnímu úřadu doručena dříve, než byla sepsána smlouva o budoucí smlouvě kupní se společností C., spol. s r. o., a že pronájem čerpací stanice společnosti F. Plus, s. r. o. se uskutečnil před zrušením této smlouvy. K námitce, že příslušné zvýšení základu daně nebylo kompenzováno odečtem daňové ztráty vzniklé za předchozí zdaňovací období, finanční ředitelství uvedlo, že k postupu podle ustanovení §34 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, dochází pouze tehdy, uplatní-li odečitatelné položky daňový subjekt v daňovém přiznání, což se v daném případě nestalo, takže správce daně při dodatečném vyměření daně k takovému postupu není oprávněn. Obdobný závěr finanční ředitelství zaujalo i ohledně druhé odčitatelné položky.
Žalobu, kterou se stěžovatel domáhal zrušení rozhodnutí finančního ředitelství a ve které namítal nezákonnost co do neuznaných daňových výdajů ze stavební činnosti a nezohlednění odčitatelných položek, Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 12. 1. 2000, čj. 10 Ca 337/99-58, zamítl. Podle názoru správního soudu byl správce daně povinen při dodatečném doměření daně přihlížet ke skutečnostem, které souvisí se zvýšeným daňovým základem, což daňová ztráta z předchozího roku není, a proto neodečetl-li při dodatečném doměření daně daňovou ztrátu z předchozího zdaňovacího období, nebyl jeho postup v rozporu s předpisy o dodatečném doměření daně v souvislosti s daňovou kontrolou. Správní soud rovněž potvrdil postup a právní závěry finančních orgánů co do posouzení charakteru výdajů souvisejících se stavbou čerpací stanice v Bernarticích, když navíc uvedl, že pro posouzení věci má význam, jakým způsobem stěžovatel skutečně s čerpací stanicí naložil, a nikoli jaký úmysl sledoval. To, že stěžovatel čerpací stanici po kolaudaci neprodal, ale okamžitě ji pronajal, svědčí o tom, že pořídil věc do hmotného majetku. S ohledem na ustanovení §25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů je výdaj na pořízení hmotného majetku z daňových nákladů vyloučen, a proto výdaje vynaložené na stavbu v roce 1997 nebylo možno do daňových nákladů zahrnout.
Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí z hlediska tvrzeného porušení ústavně zaručených práv a poté dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
V projednávané věci je třeba nejdříve konstatovat, že Ústavní soud není běžnou třetí instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným soudům obecným a nezkoumá celkovou zákonnost vydaných rozhodnutí. Neposuzuje ani stanoviska a výklady obecných soudů ke konkrétním zákonným ustanovením, ani jejich právní úvahy, názory a závěry, pokud nejde o otázky základních práv a svobod. Jeho úkolem taktéž není zabývat se eventuálním porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob chráněných obyčejným zákonodárstvím, pokud takové porušení současně neznamená porušení základního práva nebo svobody zaručené ústavním zákonem či mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR, neboť Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR).
Ústavní soud tedy posoudil napadená rozhodnutí toliko z hlediska tvrzeného porušení práv ústavně zaručených v čl. 36 odst. 1, 2, čl. 11 odst. 5 a čl. 2 odst. 2 Listiny, neboť k přezkumu pouhé zákonnosti napadených rozhodnutí není oprávněn.
Podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny se zaručuje právo každého domáhat se stanoveným postupem svého práva u příslušného orgánu a přezkoumání jeho rozhodnutí soudem za dodržení pravidel stanovených zákonem. V dané věci Ústavní soud vzal za prokázáno, že v napadených rozhodnutích orgány veřejné moci vyložily, proč nelze považovat stavební náklady na výstavbu čerpací stanice za daňově uznatelný výdaj stěžovatele a proč správce daně nezohlednil při dodatečném doměření daně odčitatelné položky. Postup správce daně vysvětlují provedené a vyhodnocené důkazy, na základě kterých byly přijaty právní závěry, jež byly přezkoumány správním soudem. Ten ve věci nařídil ústní jednání, kterého se stěžovatel zúčastnil, věc projednal a vydal meritorní rozhodnutí, ve kterém vyložil, na základě jakých skutečností shledal postup správce daně při doměření daně správným, o která ustanovení zákona o správě daní a poplatků a zákona o dani z příjmů opřel své rozhodnutí a z jakých důvodů se neztotožnil s žalobními námitkami stěžovatele. Jeho závěry, a to i co do rozsahu dokazování, se Ústavnímu soudu jeví jako přezkoumatelné, a proto nezbývá než uzavřít, že soudní řízení proběhlo postupem odpovídajícím principům zakotveným v hlavě páté Listiny. Stěžovatel sice zastává v dané věci odlišný právní názor, to však kasaci rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích neodůvodňuje.
Co se týče zohlednění daňové ztráty jako odečitatelné položky, Ústavnímu soudu je sice známo z rozhodovací praxe Krajského soudu v Českých Budějovicích, že senát 10 Ca zaujal v obdobných případech odlišné závěry o povinnostech správce daně při zohlednění daňové ztráty při dodatečném doměřování daně, [např. v rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 4. 11. 1998, čj. 10 Ca 306/98-20, (viz Čáslavský M. a spol., Daňové judikáty, 1. díl, Linde Praha, 2000, str. 364, a SoJ 99, 4:116), či rozsudku ze dne 26. 4. 2000, čj. 10 Ca 45/2000-39]. Byť právní úvahy soudu vyznívají jako obecný normativizující závěr o konkrétní povinnosti správce daně, o kterém lze předpokládat, že bude v následné rozhodovací praxi téhož senátu správního soudu respektován, Ústavní soud neztrácí ze zřetele skutečnost, že každý případ má, a to i odhlédnuto od podrobností, svoji nezaměnitelnou individualizaci, která může mít vliv na přijetí jiného, odlišného, právního závěru, aniž by bylo možno mít jednoznačně za to, že v důsledku této změny dochází k porušení principu právní jistoty a důvěry v právo. Jakkoli nejednotnost soudního rozhodování, jestliže k ní došlo, je věcí nežádoucí, není ani v pravomoci Ústavního soudu ani jeho úkolem, aby zrušením jednoho rozhodnutí, jehož výklad v úvahu přicházejících ustanovení zákona sám o sobě nemá znaky protiústavnosti, vnucoval obecným soudům jiný výklad obecného práva, podávající se případně z rozhodnutí jiného, které by přirozeně zůstalo zrušovacím rozhodnutím nedotčeno, a aby si tak Ústavní soud nad rámec své pravomoci přisuzoval postavení arbitra uvnitř obecného soudnictví, zejména, jestliže sjednocování judikatury obecného soudnictví je věcí Nejvyššího soudu ČR (§28 odst. 3 zákona č. 335/1991 Sb., o soudech a soudcích, ve znění pozdějších předpisů).
S ohledem na shora uvedené závěry o postupu a rozhodování správního soudu v mezích daných čl. 36 a násl. Listiny Ústavní soud považoval ostatní tvrzení stěžovatele o porušení čl. 11 odst. 5 a čl. 2 odst. 2 Listiny za zjevně neopodstatněné. V těchto souvislostech ztrácí svoji právní funkci i námitka stěžovatele týkající se nerozhodnutí správního soudu o odkladu vykonatelnosti napadených správních rozhodnutí.
Vzhledem ke shora uvedenému Ústavnímu soudu nezbylo než ústavní stížnost z důvodu zjevné neopodstatněnosti podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 77/1998 Sb., odmítnout. Návrh na odložení vykonatelnosti rozhodnutí správních orgánů poukazuje se na toto rozhodnutí.
Proti usnesení Ústavního soudu odvolání není přípustné.
V Brně dne 14. června 2001
JUDr. Pavel Varvařovský
předseda senátu