ECLI:CZ:US:2001:4.US.99.01
sp. zn. IV. ÚS 99/01
Usnesení
IV. ÚS 99/01
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Pavla Varvařovského a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Evy Zarembové o ústavní stížnosti J.K., zastoupeného JUDr. L.S., proti rozsudku Městského soudu v Praze, čj. 38 Ca 407/99-56, ze dne 9. 11. 2000, za účasti Městského soudu v Praze, jako účastníka řízení a FŘ, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se s odvoláním na porušení čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod dovolává zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, kterým byla zamítnuta jeho žaloba, jíž se domáhal přezkoumání rozhodnutí FŘ ze dne 2. 9. 1999, čj. 2583/110/1999, potvrzujícího rozhodnutí - platební výměr, vydaný F.ú. dne 26.2. 1999 č.j. 15007/99/069910/1775, kterým mu byla doměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 ve výši 945 526,- Kč.
Z obsahu připojeného spisu Městského soudu v Praze, sp. zn. 38 Ca 407/99, a tvrzení uvedených v ústavní stížnosti Ústavní soud ověřil, že u stěžovatele, který v rámci sdružení podnikal s panem J.V. a ve svém daňovém přiznání uplatnil i polovinu částky 4 786 848,26 Kč, jako výdaje na nákup motorové nafty, byla provedena daňová kontrola, na základě které nebyly správcem daně uznány tyto stěžovatelem uplatňované výdaje na nákup motorové nafty, které mu byly fakturovány dodavatelem - společností B., a které měly být hrazeny v hotovosti, neboť jak zjistil, předložené doklady, vztahující se k této firmě (výpis z obchodního rejstříku, koncesní listina, osvědčení o registraci plátce DPH), byly kopiemi padělaných dokumentů. F.ú. a posléze i finanční ředitelství shodně dospěly k závěru, že z provedeného šetření jednoznačně vyplývá neexistence uváděného dodavatele a neexistující subjekt tak ani není způsobilý vydat průkazný účetní doklad (fakturu). Faktury, na nichž je jako dodavatel uvedena neexistující firma, neosvědčují, že došlo k uzavření kupní smlouvy, a nelze je považovat za účetní doklady ve smyslu §11 zák. č. 563/1991 Sb., jimiž by byly doloženy skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví. Městský soud v odůvodnění svého rozhodnutí zejména uvedl, že daňové řízení před oběma správními orgány proběhlo v souladu se zákonem, práva a právem chráněné zájmy stěžovatele zůstaly zachovány. Stěžovatel však neunesl důkazní břemeno dle ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., neboť neprokázal vynaložení výdajů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., a nebyl schopen doložit, komu byla hotovost vyplacena, a že se tak stalo v tvrzené výši. Pro posouzení věci není přitom rozhodující, zda jednal v omylu, do kterého byl uveden předložením nepravých dokladů společností B. Povinností daňového subjektu je vždy prokázat, že výdaje v tvrzené výši byly vynaloženy, a že se jedná o výdaje na dosažení zajištění a udržení dosažitelných příjmů. Pokud tyto skutečnosti prokázat nemůže, nemohou být takové výdaje posouzeny jako daňově uznatelné, bez ohledu na to, z jakých důvodů k této situaci došlo. Jestliže tedy mělo být placeno v hotovosti neexistujícímu subjektu na základě faktury, dodané tímto neexistujícím subjektem, a stěžovatel v průběhu řízení nedoložil žádný důkazní prostředek, kterým by tento subjekt identifikoval a doložil zaplacení výdajů v tvrzené výši, nelze předložené doklady hodnotit jako řádné účetní doklady, a proto finanční ředitelství postupovalo při zamítnutí odvolání proti platebnímu výměru v souladu s příslušnými právními předpisy. Vynaložení výdajů nemohlo být prokázáno ani skutečností, že tyto měl zaúčtované ve svém účetnictví, neboť předložené účetní doklady nelze hodnotit jako řádné účetní doklady, a pokud nebylo prokázáno skutečné vynaložení výdajů, není pro posouzení věci rozhodné, zda přinesly zisk, či nikoliv. Městský soud dále uvedl, že finanční ředitelství postupovalo zcela v souladu s §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., a zabývalo se všemi skutečnostmi a písemnými doklady předloženými v důkazním řízení, či získanými od jiných orgánů. K námitce stěžovatele, že mu nebylo umožněno nahlédnout do příslušného spisu s tím, že tento nedostatek vedl k porušení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., městský soud uvedl, že se jednalo o okolnost, která nastala až po vydání napadeného rozhodnutí, které bylo v právní moci, a tato situace tedy nemohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, když správní spis, tak jak byl soudu předložen obsahoval doklady, ze kterých rozhodnutí vychází.
V ústavní stížnosti stěžovatel vytýká soudu, že v řízení u správce daně nebyla nikdy zpochybněna skutečnost zaplacení dodaného zboží, předmětem sporu a důvodem doměření daně tedy nebylo nezaplacení ceny za zboží, ale právní názor, podle kterého nelze uzavřít smlouvu s neexistujícím subjektem. Dále nesouhlasí se závěry soudu, dle kterých je hodnocení platnosti či neplatnosti právních úkonů v dané věci irelevantní (ve správní žalobě se dovolával respektování právní jistoty chráněné zákonem - §40a a 49a obč. zák. ve vazbě ne §2 odst.1 zákona č. 337/1992 Sb.). Dle názoru stěžovatele jednáním v omylu, pokud je posouzeno ve všech souvislostech, je možné nejen platně uzavřít kupní smlouvu, ale stejně tak je platně možné přijmout a zaúčtovat doklady, za dodané zboží zaplatit a takto přijatými doklady prokázat výdaje na dosažení zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Stěžovatel se přitom domněnky platnosti právních úkonů dovolával, a to vždy s odkazem na ust. §2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. Povinnosti dbát na chráněné zájmy daňových subjektů vychází ze základních zásad daňového řízení, které ovládají celé řízení u správce daně, a tuto povinnost nemůže správce daně pominout a ani jí předřadit povinnost, vyplývající z ustanovení §31 odst. 9 zák .č. 337/1992 Sb., dle které je daňový poplatník povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět přiznání hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Dále nesouhlasí se závěrem soudu, že v řízení byly objasněny všechny skutečnosti rozhodné pro správné zjištění daňové povinnosti, neboť pokud by tomu tak bylo, musel by správce zohlednit i fakt škody způsobené neznámým pachatelem, kdy tato škoda je výdajem ve smyslu §24 odst. 2 písm. l) zákona č. 586/1992 Sb. Prokázání této skutečnosti bylo možné až po ukončení šetření vedeného Policií ČR, kdy rozhodnutí bylo vydáno až dne 29. 12. 1999., tj. po lhůtě, která umožňuje uplatnění uvedeného zjištění u správního i soudního orgánu, přitom je však nepochybné, že toto zjištění by mělo podstatný vliv na výsledek řízení u správce daně. Nesouhlasí ani se závěry soudu, dle kterých je nedůvodná námitka ohledně nesprávného postupu správce daně, kdy mu nebylo umožněno nahlédnout do spisu. Namítá, že ve věci nebyly splněny zákonné podmínky pro neumožnění nahlédnutí do spisu, přičemž dne 1. 11. 1999 poukázal na neúplnost správního spisu. I když správce daně stěžovateli následně nahlédnutí do spisu umožnil, stalo se tak až po uplynutí lhůty pro podání žalobního návrhu, kdy stěžovatel musel vycházet z neúplného spisu.
Městský soud ve vyjádření k ústavní stížnosti, s ohledem na totožnost námitek uváděných v žalobním návrhu i ústavní stížnosti, odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí.
Finanční ředitelství ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, že pokud jde o tvrzení stěžovatele, že v řízení u správce daně nebylo zpochybňováno zaplacení dodaného zboží, stěžovatel nebere v úvahu skutečnost, že uzavření smlouvy o dodávce zboží a platba za dodávku tohoto zboží v daňovém řízení bezprostředně souvisí a představují jeden obchodně právní vztah. Dodalo, že stěžovatel v rozhodném období účtoval v soustavě jednoduchého účetnictví, ve kterém jsou výdajem jen skutečně provedené platby v zdaňovacím období, proto neexistuje-li dodavatel zboží, nelze za prokázanou považovat ani platbu za zboží, které měl dle dokladu v hotovosti převzít. Rozhodné skutečnosti nelze u deklarovaného dodavatele ověřit a neexistuje ani subjekt, který by byl povinen přiznat ke zdanění příjmy, stěžovatelem uplatněné jako svůj výdaj. Pokud se stěžovatel dovolává platnosti kupní smlouvy uzavřené s neexistující osobou s odkazem na §40a obč. zák. o relativní neplatnosti právního úkonu, resp. §49a obč. zák. o neplatnosti právního úkonu uzavřeného v omylu, v návaznosti na ust. §2 odst. 1 zák .č. 337/1992 Sb., zdůraznilo, že v daňovém řízení vázne důkazní břemeno na daňovém subjektu. Jednání v omylu může zakládat právní účinky v soukromoprávní oblasti, ale nikoliv v daňovém řízení, které je jako veřejnoprávní založeno v důkazním řízení na jednoznačné průkaznosti tvrzení daňového subjektu. K námitce týkající se nahlížení do spisu uvedlo, že stěžovatel ani v námitkách, ani v odvolání k rozsahu nahlížení do spisu neuváděl absenci písemností v daňovém spisu a tuto námitku poprvé uplatňuje až teprve v ústavní stížnosti. Dále uvedlo, že stěžovateli bylo po vyhovění jeho odvolání umožněno nahlédnout do úřední korespondence se státními orgány, této možnosti však nevyužil. Nesouhlasilo také s námitkou stěžovatele, že mělo vyčkat na výsledek řízení u orgánů Policie ČR ve věci předpokládané trestné činnosti s tím, že po ukončení trestního řízení by musela být jako výdaj zohledněna škoda způsobená neznámým pachatelem dle §24 odst. 2 písm. l zák. č. 586/1992 Sb., neboť škodou se rozumí dle §25 odst. 3 cit. zákona fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka. V případě vyloučení výdajů při stanovení základu daně pro jejich neprůkaznost se o vznik škody podle daného ustanovení nejedná.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s připojeným spisem a dospěl k závěru, že není důvodná.
Ústavní soud nejdříve považuje za nutné konstatovat, že jeho úkolem je ochrana ústavnosti (čl.83 Ústavy ČR). Není součástí soustavy obecných soudů, není jim soudem nadřízeným a nepřísluší mu do jejich pravomoci zasahovat, pokud postupují v souladu s principy hlavy páté Listiny základních práv a svobod. Stejně tak Ústavní soud již konstatoval, že z ústavního principu nezávislosti soudů (čl. 82 Ústavy ČR) vyplývá též zásada volného hodnocení důkazů obsažená v §132 o.s.ř. Pokud obecný soud postupuje v souladu s těmito ustanoveními o.s.ř., Ústavnímu soudu nepřísluší "hodnotit" hodnocení důkazů provedené tímto soudem. Ústavní soud rovněž opakovaně judikoval, že rozhodnutí obecného soudu by bylo možno považovat za protiústavní, pouze pokud by právní závěry byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývaly. Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních předpisů, jsou tedy záležitostí obecných soudů (srov. usnesení sp. zn. II ÚS 81/95). Ústavní soud neposuzuje proto zákonnost vydaných rozhodnutí (pokud jimi není porušeno ústavně zaručené právo), neboť to přísluší obecným soudům.
Podstatou ústavní stížnosti je však právě polemika se závěry finančních orgánů a městského soudu a s hodnocením důkazů, provedených těmito orgány, kdy stěžovatel převážně opakuje argumentaci, se kterou se již tento soud odpovídajícím způsobem vypořádal, tzn., že v odůvodnění rozhodnutí uvedl, které skutečnosti má za zjištěné, jakými úvahami se při rozhodování řídil a které předpisy aplikoval. Stěžovatel se tak v podstatě domáhá přezkoumání rozhodnutí soudu tak, jako by Ústavní soud byl dalším stupněm v hierarchii obecných soudů.
Pokud jde o daňové řízení, Ústavní soud již ve svém nálezu, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, konstatoval, že toto je postaveno na zásadě, dle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v ust. §31 odst. 9. Dle uvedeného ustanovení platí, že důkazní břemeno nese daňový subjekt, který je povinen prokázat svá tvrzení. Pokud správce daně vyjádří ve smyslu ust. §43 cit. zákona pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání a dokladů daňovým subjektem předložených, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal. Neprokáže-li uvedené skutečnosti, tedy neunese-li důkazní břemeno, je správce daně ze zákona oprávněn stanovit daň, resp. doplatek daně.
Uvedené se plně vztahuje i daňové řízení, které bylo přezkoumáno v rámci projednání správní žaloby. V dané věci bylo podstatou sporu posouzení, zda stěžovatel věrohodným způsobem a v souladu s ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. prokázal vynaložení výdajů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., uplatněných v jeho daňovém přiznání a nikoliv, jak uvádí stěžovatel, posouzení toho, zda je možné v omylu uzavřít kupní smlouvu s neexistujícím subjektem. Jak je zřejmé ze shora uvedeného vylíčení okolností, ve věci bylo jednoznačně dokázáno, že předmětné doklady, které měly prokazovat vynaložení uplatňovaných výdajů byly vystaveny neexistující společností, a na straně správce daně proto vznikly důvodné pochybnosti o jejich věrohodnosti a průkaznosti, přičemž stěžovatel svá tvrzení o faktickém vynaložení výdajů nedoložil či nenahradil jinými průkaznějšími skutečnostmi. Nedostatek předložených dokladů nelze nahradit konstrukci o platné kupní smlouvě, k jejímuž uzavření došlo jednáním v omylu nevyvolaném stěžovatelem a povinností správce daně s ohledem na tuto skutečnost netrvat, či prominout řádné doložení uplatněných výdajů. Je věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních případů se značným finančním dopadem dostatečným způsobem ověřil z veřejně přístupných zdrojů doklady svých obchodních partnerů, kterým navíc hradí v hotovosti velké finanční částky.
Ústavní soud nemůže dát stěžovateli ani za pravdu v tom, že městský soud v odůvodnění rozhodnutí na rozdíl od finančních orgánů argumentoval, tím, že ve věci nebylo prokázáno faktické zaplacení zboží, zatímco tyto orgány jako důvod pro neuznání uplatněných výdajů tvrdily pouze neexistenci vystavitele faktur. V dané věci je nutno vycházet z logiky věci a smyslu příslušné právní úpravy, jejímž účelem je, aby státu byla odvedena zákonem stanovená daň z příjmu, přičemž poplatník má pochopitelně právo odečíst si z vykázaného příjmu náklady vynaložené na jeho dosažení. Vynaložením se rozumí jejich finanční úhrada., tzn. určitá újma či zmenšení objemu jeho prostředků, a v tomto smyslu průkaznost dokladů o vynaložení výdajů správce daně posuzuje. Nelze proto přistoupit na argumentaci stěžovatele, že správce daně vyměřil stěžovateli doplatek daně pouze z důvodů, že výdajový doklad byl vystaven neexistující společností, a to přesto, že byl přesvědčen o faktickém zaplacení zboží. Z pouhé odlišné formulace týchž závěrů správce daně a soudu, kdy soud své závěry pouze formuloval jednoznačněji z hlediska jejich dopadu na příjmy státu, nelze dovozovat porušení práva stěžovatele na spravedlivý proces.
Ústavní soud se ani nemůže ztotožnit s argumentací stěžovatele, že povinnost správce daně dbát na chráněné zájmy daňových subjektů, zakotvená v ustanovení §2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., je nadřazena povinnosti, vyplývající z ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jímž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž přitom dbá i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení. Uvedenou zásadu však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu. (Právě s ohledem na zájmy daňových subjektů jsou v příslušných zákonech a zejména zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, stanovena podrobná přesná pravidla a procesní postupy, využívané správcem daně při vyměření a vybírání daní, stejně jako jsou stanovena práva a povinnosti daňových subjektů.)
Pokud jde o námitky, týkající se nedostatečně zjištěného skutkového stavu, a to s ohledem na dodatečná zjištění orgánů Policie ČR, Ústavní soud odkazuje na výše citované stanovisko finančního ředitelství.
Stejně tak odkazuje na stanovisko soudu, pokud šlo o možnost nahlédnout do správního spisu s tím, že okolnost, že v zákonné lhůtě pro podání správní žaloby neměl stěžovatel možnost do spisu nahlédnout, nemůže, s ohledem na obsah ze spisu dočasně odstraněné korespondence správce daně se státními orgány ohledně neplatnosti dokladů prokazujících existenci firmy B., tedy o skutečnost již stěžovateli známé, posunout věc do ústavněprávní roviny. Nehledě na to, že stěžovatel posléze mu poskytnuté možnosti do spisu nahlédnout nevyužil, a nemohl tak konkretizovat, zda nějaká dosud mu neznámá skutečnost tak nemohla být uplatněna ve správní žalobě.
S ohledem na zjištěné skutečnosti má Ústavní soud za to, že stanovisko městského soudu, dle kterého soud nezjistil, že by správní orgán vycházel z nedostatečně či nesprávně zjištěného skutkového stavu a že by závěry správního orgánu neměly oporu v provedených důkazech, stejně jako jeho právní názor, dle kterého se stěžovatel nemůže dovolávat splnění důkazního břemene jen poukazem na formálně existující doklady, potvrzující jeho tvrzení o vynaložení uplatňovaných výdajů, za závěry, které by byly v extrémním nesouladu se skutkovými zjištěními či z nich v žádné možné souvislosti nevyplývaly.
Zvýše uvedených důvodů Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozhodnutím, jímž byla v souladu s ustanoveními o.s.ř. posouzena zákonnost rozhodnutí, kterým byla doměřena daň z příjmu, došlo k porušení namítaných článků Listiny základních práv a svobod, neboť v uložení daňové povinnosti, jako výsledku pro stěžovatele nepříznivého rozhodnutí, nelze spatřovat porušení práva chráněného čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Právo na spravedlivý proces není možné vykládat tak, jako by se garantoval úspěch v řízení či, že by jednotlivci bylo zaručováno přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí, podle jeho názoru odpovídající skutečným hmotněprávním poměrům, ale je ji jím zajišťováno právo na spravedlivé občanské soudní řízení, v němž se uplatňují všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Dle názoru Ústavního soudu výklad a aplikace příslušných ustanovení zákona byl proveden v mezích zákona ústavně konformním způsobem a soud byl po provedeném řízení na základě zjištěného skutkového stavu oprávněn vydat rozhodnutí, které je výrazem nezávislého soudního rozhodování. Pokud jde o namítané porušení čl. 2 odst. 2 a 3 a čl. 4 Listiny základních práv a svobod Ústavní soud uvádí, že jde o články systematicky začleněné do hlavy prvé Listiny základních práv a svobod, principy v nich obsažené se vztahují na všechna základní práva a svobody, jsou východiskem pro jejich interpretaci a lze je napadat jen ve spojení s jiným konkrétním právem nebo svobodou. Tímto konkrétním právem je stěžovatelem tvrzené porušení 36 Listiny základních práv a svobod, tedy práva na spravedlivý proces, jehož porušení však zjištěno nebylo.
Vzhledem k tomu, že postup městského soudu nelze z výše uvedených hledisek hodnotit jako postup překračující meze ústavnosti z pohledu namítaného porušení článků Listiny základních práv a svobod, Ústavnímu soudu nezbylo, než návrh podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání, bez přítomnosti účastníků, odmítnout, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 15. června 2001
JUDr. Pavel Varvařovský, v.r.
předseda senátu