ECLI:CZ:US:2002:1.US.339.2000
sp. zn. I. ÚS 339/2000
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Klokočky a soudců JUDr. Vojena Güttlera a JUDr. Františka Duchoně ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky Zemědělské služby D., a.s., zastoupené advokátem JUDr. V.K., proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 3. 2000, č.j. 10 Ca 376/99-54, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 9. 1999, č.j. 1516/120/1999, a proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 26. 11. 1998, č.j. 189783/98/077910/5513, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad v Českých Budějovicích dodatečným platebním výměrem č. 980000424 ze dne 26. 11. 1998, č.j. 189783/98/077910/5513 (dále jen "DPV"), Zemědělským službám D., a.s. (dále jen "stěžovatelka"), dodatečně vyměřil daň z příjmu právnických osob za rok 1994 ve výši 544.740,- Kč.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 22. 9. 1999, č.j. 1516/120/1999, odvolání stěžovatelky zamítlo. V odůvodnění svého rozhodnutí poukázalo zejména na to, že stěžovatelka neprokázala, že by byl výdaj ve výši 1.175.036,- Kč [zaúčtovaný do nákladů roku 1994 podle ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 585/1992 Sb.")] vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Ke splnění uvedené důkazní povinnosti byla stěžovatelka vyzvána výzvou ze dne 17. 11. 1997, č.j. 172652/97/077930/6640. Finanční úřad v Českých Budějovicích (dále jen "správce daně") požadoval, aby stěžovatelka prokázala dokladem o provedení prací od firmy M. M. AND C. L., (dále jen "MAC"), že uvedená částka je výdajem za marketingové služby touto firmou stěžovatelce poskytnutých. Finanční ředitelství poukázalo především na to, že i když stěžovatelka namítla, že smlouva s firmou MAC nestanovovala poskytování služeb v písemné formě, spočívá důkazní břemeno na ní. Nadto, podle rozsahu a druhu prací, jež jsou v předmětné smlouvě uvedeny, finanční ředitelství usoudilo, že jiná než písemná forma není ani možná. Navrhovatelka nese důkazní břemeno, i pokud tvrdí, že spolupráce s firmou MAC jí přinášela know-how, jež není v ČR známo. Ani v této části navrhovatelka důkazní prostředky neposkytla a neprokázala, že by jí bylo takové know-how poskytnuto. Finanční ředitelství dále vyvracelo i námitku, že změny ve výrobě krmných směsí, jejichž receptura byla sestavena po zprostředkování kontaktu firmou MAC, přinesly zisk, který výrazně převýšil vynaložené náklady. Krmná směs pro telata ČOT STARTER/DN a zisk z jejího použití, jež měl dle tvrzení stěžovatelky dokazovat přínos marketingové studie firmy MAC, neodpovídá podle stěžovatelkou vykázaných výsledků celkové částce 3.220.796,- Kč zaplacené firmě MAC (Poznámka: za roky 1994 - 1997). Finanční ředitelství opětovně poukázalo na skutečnost, že ekonomické ukazatele, ať již příznivé nebo nepříznivé, nejsou důkazními prostředky a nedokládají, jaké marketingové studie, služby nebo know-how firma MAC ve prospěch stěžovatelky provedla. Potvrzení od zahraničních firem (Countrymark a Vitamex) neprokazují ani stěžovatelčin smluvní vztah s firmou MAC ani hospodářskou operaci, kterou byla částka 1.175.036,- Kč zaúčtována do nákladů roku 1994. Ke stěžovatelčinu návrhu uplatnit při stanovení základu daně za rok 1994 odpisy nehmotného majetku, jímž mají být "technické znalosti předané firmou MAC" (Poznámka: stěžovatelka v odvolání uvedla, že práce provedené firmou MAC byly chybně považovány za marketingovou studii, ale ve skutečnosti se jednalo o technické znalosti), finanční ředitelství sdělilo, že "nebyl předložen důkazní prostředek, který by jednoznačně prokazoval, že došlo k předání technických znalostí ve smyslu ustanovení §26 odst. 4 zákona ČNR č. 586/1992 Sb.". Finanční ředitelství konečně uvedlo, že je nutno vzít na zřetel rozdíl mezi právem soukromým - jehož součástí je právo obchodní, které stěžovatelce v rámci smluvní volnosti nebrání uzavřít smlouvu tak, jak učinila se společností MAC - a právem veřejným, jehož součástí je právo daňové, které vymezuje podmínky pro stanovení základu daně a uvádí, co lze považovat za daňový výdaj. Z toho proto vyplývá, že v případě nesplnění takových zákonem předepsaných podmínek, nelze konkrétní náklad při stanovení základu daně vzít v úvahu. Finanční ředitelství proto dospělo k závěru, že správce daně postupoval v souladu s platnými právními předpisy a jeho rozhodnutí potvrdilo.
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 8. 3. 2000, č.j. 10 Ca 376/99-54, zamítl správní žalobu stěžovatelky proti citovanému rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství v Českých Budějovicích. V odůvodnění svého rozhodnutí Krajský soud v Českých Budějovicích v prvé řadě uvedl - k námitce stěžovatelky týkající se odečtu nákladů (částky uvedené v účetnictví) od základu daně -, že nemůže jít o jakýkoliv výdaj, ale v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., pouze o takový výdaj, který přinesl zdanitelné příjmy a kdy daňový subjekt prokázal existenci a výši nákladu. V konečném důsledku to znamená, že každý náklad vynaložený podnikatelským subjektem nemusí být nákladem daňovým a ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. bylo na stěžovatelce, aby prokázala, že konkrétní výdaj je výdajem daňovým a že tedy stěžovatelce přinesl zdanitelné příjmy. Stěžovatelka - na níž se zřetelem k §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků leží důkazní břemeno (tj. v souzené věci prokázat správnost údajů, které uvedla v daňovém přiznání, případně prokázat skutečnosti, k jejichž průkazu byla vyzvána) - ovšem neprokázala, že výdaje uvedené v účetnictví jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Sporné výdaje měly být vynaloženy v souvislosti s konzultační a marketingovou smlouvou. Stěžovatelka však nedoložila žádný konkrétní důkaz o tom, že byl předmět smlouvy realizován a že nová receptura krmných směsí je výsledkem marketingové studie, za kterou vynaložila spornou částku. Stěžovatelka se tím dostala do důkazní nouze, neboť (také v důsledku tvrzené ústně změněné smlouvy bez písemného podkladu) nebyla způsobilá prokázat, že skutečně měla daňový náklad. Důkazy stěžovatelkou předložené (tj. písemnosti Ministerstva zemědělství USA pro českou a slovenskou obchodní delegaci, případně další informační materiály tohoto ministerstva či Chicagské obchodní komise, resp. všeobecně dostupné informace z časopisů nebo vizitky pracovníků zahraničních společností) nepovažoval správní soud v tomto směru za relevantní. Stěžovatelka nepředložila důkazy týkající se plnění změněné předmětné smlouvy [Poznámka: z faktury je naopak seznatelné, že fakturovány jsou práce odpovídající písemné smlouvě před uvedenou ústní změnou; zcela postačuje srovnat obsah faktur s předmětem plnění ve smlouvě a pak lze jen ztěží dovodit, že byly fakturovány jiné než původně dohodnuté práce - jinak řečeno, že MAC stěžovatelce dodal a fakturoval zajištění kontaktů se subjekty ((společnostmi Countrymarc, Vitamex), které prý stěžovatelce přinesly know-how]. Opakovaně tvrdila, že žádné písemné důkazy nevlastní. Proto se stěžovatelka nemůže dovolávat ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud uvedl, že nejde o situaci, kdy by byl skutečný stav zastřen stavem formálně právním, který se od skutečnosti odlišoval. Jestliže společnost MAC neúčtovala stěžovatelce žádné náklady na zajištění kontaktů s výrobci a obchodníky v zájmu zajištění know-how, nevznikl stěžovatelce vůči společnosti MAC žádný náklad na nehmotný majetek. Stěžovatelka nepředložila ani důkazy, z nichž by vyplývalo, že firma MAC poskytla stěžovatelce know-how, což také tvrdila. Nebyly dále předloženy důkazy o vztahu tržeb za krmné směsi k výdaji za marketingovou a konzultační smlouvu, a nemohlo proto být dovozováno, že došlo k předání technických znalostí podle ustanovení §26 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb. Krajský soud proto uzavřel, že není prokázáno, že to byla právě společnost MAC, která zajistila stěžovatelce využitelné technické znalosti a z toho důvodu nelze její výdaj vzniklý úhradou faktur uvedené společnosti hodnotit jako výdaj daňový.
Pokud stěžovatelka argumentovala podnikatelským rizikem, poukázal správní soud na skutečnost, že každý podnikatel je soukromou osobou a je na něm, aby svá rizika - jež nelze přenášet na stát tím, že by od daňového základu odečítal veškeré své výdaje - nesl sám. Ostatně §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. považuje za daňový náklad jen takový náklad, který pro podnikatelský subjekt přinesl zdanitelná plnění.
Krajský soud rovněž neshledal, že by bylo Finanční ředitelství v Českých Budějovicích porušilo procesní předpisy; procesní postup správce daně (i odvolacího orgánu) je upraven daňovým řádem, přičemž podle jeho §99 je použití správního řádu výslovně vyloučeno. S odkazem na úpravu dokazování v daňovém řízení soud připomněl, že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není přitom vázán návrhy daňových subjektů. Na druhé straně není s ohledem na zásady daňového řízení povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu a není vázán návrhem daňového subjektu na provedení důkazů. Správce daně také neměl povinnost z vlastní iniciativy provádět další dokazování, neboť důkazní břemeno leží na daňovém subjektu. V projednávaném případě byla stěžovatelka k doložení příslušných důkazů vyzvána, důkazy sice předkládala, leč tvrzené skutečnosti neprokázala. Hodnocení důkazů má oporu ve výsledcích dokazování, je logické a na jejich výsledku nemůže nic změnit ani kopie užitného vzoru z roku 1998 předloženého stěžovatelkou, ve kterém je vedle stěžovatelky jako majitel průmyslového vlastnictví uvedena a.s. F. Tábor. Soud tak nedospěl k závěru, že by správce daně rozhodl na základě neúplných skutkových zjištění.
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 3. 2000, č.j. 10 Ca 376/99-54, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 9. 1999, č.j. 1516/120/1999, a rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 26. 11. 1998, č.j. 189783/98/077910/5513, napadla stěžovatelka ústavní stížností. Námitky v ní obsažené v podstatě směřují proti neuznání částky 1.175.036,- Kč (Poznámka: za roky 1994 - 1997 v celkové částce 3.220.756,- Kč) vynaložené a vyúčtované stěžovatelkou jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Stěžovatelka napadá závěr správce daně i krajského soudu, dle něhož uvedený výdaj nelze uznat jako výdaj ve smyslu ustanovení §24 odst. 1, případně §24 odst.. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., neboť prý nebyla prokázána přímá souvztažnost na příjmy daňového subjektu. Stěžovatelka se domnívá, že jí předložené argumenty a důkazy prokazovaly, že jedním z účinků smlouvy s firmou MAC bylo získat kontakty (se subjekty Countrymarc a Vitamex) a z toho plynoucí receptury na krmné směsi ČOT STARTER/DN. To však finanční úřady odmítly vzít v úvahu, a to i přes zisk (výnos) z prodeje krmné směsi, byť je z dokladů stěžovatelkou předložených zjištěn, resp. proto, že zisk (výnos) z této komodity byl nižší, než částka uhrazená firmě MAC na podkladě uzavřené smlouvy. Na udržení příjmů ve smyslu ustanovení §24 citovaného zákona mělo vliv i získání informací z provedeného průzkumu trhu, na jehož základě došlo "ke správnému koncepčnímu rozhodnutí rezignovat na ekonomicky neefektivní obchodní a reklamní aktivity v zahraničí". Udržení příjmů je dáno úsporami nákladů, jež prý v důsledku správného strategického rozhodnutí nebyly z hlediska hospodářského efektu podnikání stěžovatelky marně a neúčelně vynakládány. Ignorovány také prý byly důkazy o získání nehmotného majetku v podobě uplatnění registrace užitného vzoru - Startovací krmná směs pro telata u Úřadu průmyslového vlastnictví ČR. Stěžovatelka se dále domnívá, že došlo k chybné interpretaci §24 odst. 1 a odst. 2, §20 ve spojení s §§23 až 34 a v konečném důsledku i s §46 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. Dle jejího mínění je v rozporu se zákonem právní názor, podle něhož "znak - výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů - dle dikce §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. - nesplňují výdaje uplatněné žalobcem proto, že výnosy od nich odvozené (tržby za prodej krmných směsí) nedosahují výše těchto výdajů".
Krajský soud v Českých Budějovicích prý stěžovatelce odepřel ochranu před nezákonným rozhodnutím orgánů veřejné správy, a to i přesto, že těmito rozhodnutími bylo zasaženo do jejích ústavních práv, která vyplývají zejména z čl. 1 Ústavy ČR a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Stěžovatelka poukázala na základní vadu rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích, spočívající v nesprávném názoru, že zákonným předpokladem odečtení částky uvedené v účetnictví daňového subjektu pro zjištění základu daně podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. je, aby se jednalo pouze o výdaje, u nichž je nepochybná a prokazatelná souvztažnost na příjmy daňového subjektu. Rozhodující pro uznání výdaje podle §24 citovaného zákona, je vazba výdaje na příjem s tím, že musí být zachován princip věcné shody.
Stěžovatelka se domnívá, že interpretace ustanovení §24 odst. 1 citovaného zákona, která byla v posuzovaném případě použita (tj., že musí jít o výdaje, u nichž je nepochybná a prokazatelná souvztažnost na příjmy daňového subjektu) je v podání správního soudu jednoznačně restriktivní. Správní soud údajně vyslovuje požadavek, aby byla přímá vazba mezi výdajem a z něho dosaženým příjmem zjištěna a prokázána v daňovém období (roku 1994), v němž byl výdaj vynaložen, a přehlíží, že v praxi může být efekt z vynaložených výdajů dosažen v jiném daňovém období. Správní soud prý přehlíží i skutečnost, že některé výdaje vynaložené podnikatelem nepřinesou efekt pro příjmy podnikatele, ale projeví se v úspoře jiných nákladů.
Stěžovatelka dále namítá, že Krajský soud v Českých Budějovicích staví své rozhodnutí na názoru, že podnikatelské riziko stěžovatele v podobě nejistého výsledku podnikání (nejistých efektů vynaložených nákladů) nemůže být argumentem proti právním závěrům, na nichž bylo založeno rozhodnutí finančních orgánů, a ani proti názoru správního soudu, neboť jde o riziko podnikatelského subjektu, který je musí nést sám a nemůže je přenášet na stát tím, že by od daňového základu odečítal výdaje, které měl.
Podle názoru stěžovatelky uvedený právní názor (a také samotné rozhodnutí) Krajského soudu v Českých Budějovicích jsou ve své podstatě protiústavní, neboť v souzené věci mělo být přihlédnuto ke snížení daňového základu za rok 1994 alespoň ve výši odpisu nehmotného majetku získaného na podkladě smlouvy s MAC. Pokud jde o odpis nehmotného majetku, navrhovatelka udává, že patří mezi odpočitatelné položky přímo ze zákona, neboť u taxativně vyjmenovaných položek, mezi něž uvedené odpisy spadají, se předpokládá, že jsou vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Proto se navrhovatelka domnívá, že odporuje zákonu, jestliže soud návrh na odpis nehmotného majetku, získaného na základě smlouvy s firmou MAC, odmítl s tím, že navrhovatelka neprokázala souvztažnost nákladů pořízení nehmotného majetku na konkrétní příjem. Rozhodné je pouze to, zda byly příslušné náklady vynaloženy v rámci činností, jež tvoří předmět podnikání daňového subjektu, tedy především účel vynaložení nákladů a nikoliv efekt, tj. zda jimi byly dosaženy, zajištěny či udrženy příjmy. Ani v ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. není prý obsažen zákonný požadavek, aby náklady, které zákon umožňuje odečíst od daňového základu poplatníka, byly přímo a vždy spojeny s dosažením příjmu. Zákon nestanoví, že v případě nedosažení konkrétního příjmu, který by byl prokazatelně ve věcné shodě s vynaloženým nákladem, nesmí být výdaj uznán za výdaj daňový dle §24 odst. 1 citovaného zákona. Stěžovatelka se domnívá, že takový požadavek by byl v rozporu se samou podstatou podnikání a právem na podnikání zaručeným čl. 26 odst. 1 Listiny. Z dikce ustanovení §24 odst. 1 citovaného zákona naopak vyplývá, že rozhodné pro posouzení nákladů odpočitatelných od daňového základu je to, zda byly vynaloženy v rámci činností, které tvoří předmět podnikání daňového subjektu (tj. na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů a nikoli požadavek, aby jimi bylo příjmů dosaženo, příjmy zajištěny a příjmy udrženy), neboť konečný efekt z vynaložených nákladů se dle zákona dokonce vůbec nemusí reálně dostavit (podnikatelské riziko). Stěžovatelka se konečně domnívá, že názor Krajského soudu v Českých Budějovicích vyjádřený na str. 8 odůvodnění jeho rozsudku, tj. "o privilegovanosti státu vůči podnikateli v otázce nedotknutelnosti výše daňového základu odpočtem" vynaložených nákladů - bez adekvátního efektu - je z hlediska ústavního zcela nepřijatelný, čímž je porušena základní zásada vztahů státu a jednotlivce zakotvená v čl. 1 Listiny. V konkrétním případě bylo porušeno i její právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost podle čl. 26 odst. 1 Listiny, dále byl porušen zákaz ukládat daňovou povinnost mimo zákon dle čl. 11 odst. 5 Listiny a také zákaz nutit kohokoli k tomu, co zákon neukládá dle čl. 2 odst. 3 Listiny. Krajský soud v Českých Budějovicích navíc porušil právo stěžovatelky na spravedlivý proces, jestliže rozhodnutí finančních orgánů nezrušil.
Stěžovatelka proto navrhla, aby Ústavní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích a napadená rozhodnutí správních orgánů zrušil.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatelka uvádí, že v napadených rozhodnutích orgánů veřejné moci spatřuje porušení svých základních práv vyplývajících z ustanovení čl. 1 Ústavy a čl. 2 odst. 3, čl. 11 odst. 5, čl. 26 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny.
Ústavní soud již v minulosti konstatoval, že není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy (srov. čl. 81, čl. 91 Ústavy ČR). Pokud soudy postupují v souladu s obsahem hlavy páté Listiny, nemůže na sebe zpravidla atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností (čl. 83 Ústavy). Ústavní soud taktéž již dříve konstatoval, že z ústavního principu nezávislosti soudů a soudců (čl. 81, 82 Ústavy) vyplývá zásada volného hodnocení důkazů obsažená v §132 o.s.ř. Pokud obecný soud postupuje v souladu s těmito ustanoveními o.s.ř., v zásadě nepřísluší Ústavnímu soudu "přehodnocovat" hodnocení důkazů, provedené tímto soudem. Ústavní soud rovněž opakovaně judikoval, že rozhodnutí obecného soudu by bylo možno považovat za protiústavní potud, pokud by jeho právní závěry byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývaly. Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných než ústavních předpisů i jejich aplikace při řešení konkrétních případů jsou především samostatnou záležitostí obecných (správních) soudů. Ústavní soud neposuzuje tedy obecnou zákonnost vydaných rozhodnutí (pokud jimi není porušeno ústavně zaručené právo stěžovatele), neboť to přísluší obecným soudům.
Podstatou ústavní stížnosti je však polemika se závěry finančních orgánů a obecného (krajského) soudu a s hodnocením důkazů, provedených těmito orgány. Stěžovatelka převážně opakuje argumentaci, s níž se krajský soud řádně a ústavně konformním způsobem vypořádal a v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, které skutečnosti má za zjištěny, jakými úvahami se při rozhodování řídil a které předpisy aplikoval. Stěžovatelka se tak v podstatě domáhá přezkoumání rozhodnutí správního soudu tak, jako by byl Ústavní soud dalším stupněm v hierarchii soudů obecných.
Napadená rozhodnutí se v podstatě zaměřila na otázku, zda stěžovatelka věrohodným způsobem a v souladu s ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. prokázala vynaložení výdajů ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, uplatněných v jejím daňovém přiznání (a nikoliv, jak uvádí stěžovatelka, charakter daňově uznatelného výdaje). Napadená rozhodnutí finančních orgánů jsou založena na tom, že navrhovatelka neunesla důkazní břemeno a neprokázala, zda byla smlouva s firmou MAC realizována, tedy zda nová receptura krmné směsi byla důsledkem této smlouvy, zda na jejím základě získala předmětné know-how, či zda došlo k předání technických znalostí (v prvním případě). Tato rozhodnutí byla následně podrobena přezkumu soudem v rámci správního soudnictví. Podle ustanovení §250i odst. 1 zák. č. 99/1963 Sb., o.s.ř., ve znění platném v době rozhodování (dále jen "o.s.ř."), byl pro soud rozhodující skutkový stav, který existoval v době, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí. Soud posuzuje, zda bylo napadené rozhodnutí vydáno v souladu se zákonem. Z napadeného rozsudku vyplývá, že ke zjištění o rozporu se zákonem soud nedospěl a naopak usoudil, že jak právní posouzení věci, tak i zjištění skutkového stavu jsou v souladu se zákonem o správě daní a poplatků i se zákonem o dani z příjmů. Správní soud své rozhodnutí řádně, přesvědčivě a vyčerpávajícím způsobem odůvodnil a vypořádal se se všemi námitkami navrhovatelky, jak je popsáno na jiném místě tohoto usnesení.
Obecný soud správně zdůraznil, že dokazování je v daňovém řízení založeno na zásadě, dle které má daňový subjekt jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), jednak povinnost své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků. Dle uvedeného ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování daně, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pouze v případě, že daňový subjekt některou ze svých zákonných povinností nesplní, a daňovou povinnost tak nelze stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek (§31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků). Důkazní břemeno v daňovém řízení tedy nelze přenášet na správce daně. Pokud správce daně vyjádří ve smyslu ust. §43 citovaného zákona pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání a dokladů daňovým subjektem předložených, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal. Citované ustanovení stanoví tedy postup pro případ, kdy důkazy předložené k daňovému přiznání (o kterých se daňový subjekt může domnívat, že jsou dostatečné) jsou takové povahy, že vzbudí pochybnosti správce daně. Neprokáže-li daňový subjekt uvedené skutečnosti a nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, své důkazní břemeno neunese. V pravomoci správce daně je posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Vedle ustanovení §31 zákona č. 337/1992 Sb., jež upravuje dokazování v daňovém řízení, musí správce daně vzít v úvahu i základní zásady daňového řízení, které vyplývají z ustanovení §2 zákona o správě daní a poplatků, zejména zásadu zákonnosti (odst. 1 cit. ustanovení) a zásadu volného hodnocení důkazů (odst. 3 cit. ustanovení). Z uvedených zásad vyplývá, že správce daně je při své činnosti povinen chránit prioritní zájem státu na správném zjištění a vybrání daně; není povinen vzít v úvahu všechny důkazy navržené poplatníkem, neboť má právo je nejprve samostatně posoudit, a tedy případně i vyloučit ze svého rozhodování. I když ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. stanoví, že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž není vázán návrhy daňových subjektů, není povinen - vzhledem k popsaným zásadám daňového řízení - vyhledávat důkazní prostředky, jež svědčí ve prospěch poplatníka, a není ani nucen respektovat všechny důkazní prostředky, které daňový subjekt předložil nebo navrhl. Správce daně posuzuje věrohodnost důkazních prostředků a rozhodne o tom, zda jako důkazy obstojí. Důkazní břemeno je na daňovém subjektu, a to, co musí prokazovat správce daně, je uvedeno výslovně v §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., zatímco povinnosti daňového subjektu jsou vymezeny v odst. 9 citovaného ustanovení.
S ohledem na takto podaný výklad nelze dovozovat, že by byly závěry obecného soudu - který shodně jako správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 zák č. 337/1992 Sb. a že tvrzené skutečnosti neprokázala - v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními, nebo že z odůvodnění napadeného rozhodnutí nevyplývají. Za daných okolností bylo na stěžovatelce, aby svá tvrzení o oprávněnosti daňových výdajů na straně jedné a o svých skutečných příjmech na straně druhé věrohodným způsobem prokázala, což se jí nezdařilo. Nelze akceptovat ani její námitky brojící proti údajnému nesprávnému hodnocení či odmítnutí důkazů, jež nabídla. Podle názoru Ústavního soudu již sama ústavní stížnost stěžovatelky prokazuje, že výše uvedené zásady daňového řízení chápe mylně.
Ústavní úprava pravomoci Ústavního soudu jako soudního orgánu ochrany ústavnosti (viz čl. 83 Ústavy ČR i dosavadní judikaturu Ústavního soudu), zvýrazňuje rozdílnou funkci Ústavního soudu a soudů obecných. Ústavní soud posuzuje rozhodnutí obecných soudů napadená ústavními stížnostmi toliko z hlediska možného porušení ústavními zákony garantovaných základních práv a svobod, nepřezkoumává je však z pohledu jednoduchého práva. Pro oblast dokazování z toho plyne maxima vést před Ústavním soudem dokazování ke skutečnostem dokládajícím stěžovatelovo tvrzení o porušení jeho základních práv a svobod, nikoli však vést dokazování ve věci samé, tj. dokazování na úrovni jednoduchého práva, vedoucí k rozhodnutí v meritu daňové věci. Uvedený přístup k dokazování je jedním z prvků, které ústavní soudnictví odlišují od soudnictví obecného. Tvrzení stěžovatelky byla prokazována v řízení před správcem daně, v němž měla možnost veškeré relevantní důkazy uplatnit.
Z výše uvedených důvodů Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozhodnutím obecného soudu, jímž byla v souladu s ustanoveními o.s.ř. posouzena zákonnost rozhodnutí, kterým byla doměřena daň z příjmu, došlo k porušení namítaných článků Listiny základních práv a svobod. V uložení daňové povinnosti, jež bylo důsledkem rozhodnutí pro stěžovatelku nepříznivým, nelze spatřovat porušení jejího práva chráněného čl. 36 Listiny. Právo na spravedlivý proces není možné vykládat jako právo na úspěch v řízení, ani tak, že by jednotlivci zaručovalo přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí, jež podle jeho názoru odpovídá skutečným hmotně právním poměrům. Je jím "pouze" zajišťováno právo na spravedlivé řízení, v němž se uplatňují všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Ústavní soud usuzuje, že výklad a aplikace příslušných ustanovení zákona byly provedeny v mezích zákona ústavně konformním způsobem a že obecný soud byl po provedeném řízení oprávněn vydat rozhodnutí, které nutno považovat za výraz nezávislého soudního rozhodování. Ústavní soud - jak již bylo uvedeno - nedospěl ani k závěru, že by bylo došlo k extrémnímu nesouladu mezi právními závěry napadených rozhodnutí a vykonanými skutkovými zjištěními. Rovněž mezi skutkovými závěry a provedenými důkazy nelze shledat rozpor se zásadami logiky. Ústavní soud tedy nemůže přisvědčit tvrzení stěžovatelky, že by v souzeném případě došlo k porušení jejího práva na spravedlivé řízení.
Ústavněprávní argumentace stěžovatelky se opírá i o ustanovení čl. 11 odst. 5 (a také a contrario čl. 2 odst. 3) Listiny. Stěžovatelka totiž tvrdí, že k uložení daňové povinnosti došlo nikoli na základě zákona, jak vyžaduje citované ustanovení Listiny, ale v rozporu s ním. Její argumentace je však nepřesvědčivá, neboť trpí logickým rozporem. Sama totiž připouští, že orgány státní moci "aplikovaly a vyložily" v její věci zákon č. 586/1992 Sb., jinými slovy, že daňovou povinnost uložily na základě zákona, jak to Listina vyžaduje. Přísně vzato tedy sama namítá nikoli uložení daňové povinnosti bez zákonného podkladu, nýbrž jen její uložení na základě nesprávné interpretace a aplikace zákona. Tuto námitku však Ústavní soud vyvrátil na jiném místě odůvodnění tohoto rozhodnutí.
Pokud stěžovatelka namítá porušení čl. 26 odst. 1 Listiny spočívající v tom, že jí postupem orgánů veřejné moci bylo porušeno právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost, jedná se nepochybně o návrh neopodstatněný. Napadenými rozhodnutími totiž nebylo stěžovatelce bráněno v právu podnikat, ani s ohledem na jeho (stěžovatelkou tvrzený) ekonomický obsah. Je pouze její věcí, jaké smlouvy a v jaké formě uzavře, zda dojde k jejich změně či doplnění s důsledky (konečnými efekty), které jsou více nebo méně očekávatelné. S každým podnikáním je vždy spojena možnost podnikatelského zisku s podnikatelským rizikem, které jako soukromá právnická osoba nese sama stěžovatelka. Na tom nic nemění postavení státu a jeho orgánů jako subjektů veřejné moci, jejichž postup při interpretaci a aplikaci práva nelze zjednodušeně hodnotit jako "privilegovaný". V prostředí právního státu se totiž i tyto orgány pohybují jen v prostorech, které jim zákon vymezuje (srov. čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon; obdobné srov. čl. 2 odst. 3 Listiny). Ústavní soud tedy dovozuje, že v souzené věci nedošlo ani k porušení ustanovení čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR.
Za tohoto stavu dospívá Ústavní soud k závěru, že napadenými rozhodnutími orgánů veřejné moci k porušení základních práv a svobod stěžovatelky, které jsou zaručeny ústavními zákony, nedošlo.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 10. prosince 2002
JUDr. Vladimír Klokočka
předseda senátu Ústavního soudu