ECLI:CZ:US:2002:2.US.214.02
sp. zn. II. ÚS 214/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jiřího Malenovského a soudců JUDr. Vojtěcha Cepla a JUDr. Antonína Procházky v právní věci navrhovatelky M. P., spol. s r. o., zastoupené advokátkou JUDr. J.K., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 1. 2002, č.j. 22 Ca 211/2001-24, takto:
Návrh se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností, podanou včas [§72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů; dále jen "zákon o Ústavním soudu"] a co do formálních náležitostí ve shodě se zákonem [§30 odst. 1, §34, §72 odst. 1 písm. a) a odst. 4 zákona o Ústavním soudu], napadla navrhovatelka (stěžovatelka) rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 1. 2002, č.j. 22 Ca 211/2001-24, neboť má za to, že uvedený orgán veřejné moci svým postupem porušil její základní práva ve smyslu čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 91 a čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva").
Jak Ústavní soud z napadeného rozsudku zjistil, stěžovatelka se správní žalobou domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 17. 4. 2001, č.j. 6503/120/2000, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Rožnově pod Radhoštěm ze dne 16. 8. 2000, č.j. 40362/00/404921/4717. Tímto rozhodnutím finančního úřadu byla stěžovatelce za zdaňovací období r. 1997 doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 510.900,- Kč, když poté, co realizovala na své nemovitosti stavební úpravy a stavební úřad vydal dne 27. 5. 1997 rozhodnutí o povolení k předčasnému užívání stavby, zvýšila vstupní cenu budovy o její technické zhodnocení a následně (ve stejném roce) uplatnila "daňový odpis". Tento postup však byl dle názoru finančních orgánů v rozporu s §24 odst. 2 písm a) ve spojení s §26 a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb."), protože podle §23 odst. 10 citovaného zákona se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví, vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo citovaný zákon nestanoví jinak. Vzhledem k tomu, že podmínky pro zaevidování hmotného majetku, a tedy i pro uplatnění "daňových odpisů", nejsou citovaným zákonem upraveny, bylo nutno vycházet ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 563/1991 Sb."), a na něj navazujícího opatření FMF č.j. V/20 100/1992, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "opatření FMF"). Ve smyslu čl. VII odst. 1 účtové osnovy 0 přílohy č. 2 citovaného opatření je pořizovaný hmotný investiční majetek do doby jeho uvedení do užívání účtován na vrub účtu 042 - pořízení hmotných investic. Uvedením do užívání se pak podle čl. II odst. 2 účtové třídy 0 přílohy 2 opatření FMF rozumí zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání a splnění všech povinností stanovených právními předpisy, např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými. Protože tato podmínka naplněna nebyla, shledal správce daně postup stěžovatelky nesprávným.
V uvedené správní žalobě pak stěžovatelka namítala, že správce daně protiprávně požadoval, aby stěžovatelka plnila jiné než zákonem stanovené povinnosti, když neuznal "daňový odpis" oprávněně užívaného díla. Přitom zákon č. 586/1992 Sb. ve znění platném k 30. 6. 1997 vyžadoval pro uplatnění "daňových odpisů" pouze vlastnický vztah, souvislost s dosahováním příjmů a evidenci, přičemž všechny tyto podmínky stěžovatelka splňovala, splňovala i další požadavky vyplývající z jiných než daňových zákonů, protože stavební dílo na základě rozhodnutí o povolení k předčasnému užívání plnilo všechny funkce stanovené platnými předpisy. Budoucí povinnost následné kolaudace dle stěžovatelky neznamenala, že užívání díla na základě povolení k předčasnému užívání stavby je "neplnohodnotné". Krajský soud žalobu stěžovatelky zamítl, přičemž vycházel z toho, že poplatník je povinen podle §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb. vést účetnictví podle zákona č. 563/1992 Sb., který v ustanovení §4 odst. 2 ukládá povinnost dodržovat při vedení účetnictví stanovené účtové osnovy a postupy účtování, tj. pravidla stanovená v opatření FMF. V daném případě jde dle názoru soudu o posouzení, kdy se stavba stává hmotným majetkem, z něhož se stanoví odpisy, jež mohou být zahrnuty do výdajů (nákladů) ve smyslu §24 zákona č. 586/1992 Sb. Hmotným majetkem jsou ve smyslu §26 odst. 2 písm. c) citovaného zákona také stavby, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem (pozn.: správně "hmotným investičním majetkem") rovněž podle účtové tř. 0, čl. I odst. 5 písm. a) opatření FMF. Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají věci uvedené do užívání, čímž se dle čl. II odst. 2 opatření FMF rozumí zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání a splnění všech povinností stanovených právními předpisy, např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými. S vydáním časově omezeného povolení k předčasnému užívání stavby ve smyslu §83 zákona č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "stavební zákon") však nelze spojovat uvedení do užívání ve smyslu opatření FMF, protože nedochází k zabezpečení všech povinností stanovených právními předpisy, nýbrž se pouze jedná o určité, časově omezené provizorium. Uvedením stavby do užívání je tedy nutno rozumět uvedení dokončené stavby do užívání na základě kolaudačního rozhodnutí, neboť toto potvrzuje, že stavba, případně její část, je dokončená, způsobilá provozu, a splňuje veškeré požadavky příslušných předpisů. Teprve poté může být zařazena do hmotného investičního majetku a daňový subjekt může uplatnit "daňové odpisy".
Rozsudek krajského soudu napadla stěžovatelka ústavní stížností, v níž uvádí, že i když si je vědoma toho, že Ústavní soud není institucí, jež posuzuje právní názory soudů, nemůže se s uvedeným právním názorem ztotožnit a v souvislosti s tím poukazuje na protiústavnost úpravy správního soudnictví v České republice, v důsledku níž je vyloučen soudní přezkum věcné správnosti rozhodnutí finančních orgánů, jakož i následný přezkum rozsudku "správního" soudu Nejvyšším správním soudem. Dále pak uvádí, že napadeným rozhodnutím byl porušen čl. 11 odst. 1 Listiny, neboť vlastnické právo všech vlastníků, kteří užívají svůj majetek k dosahování, zajišťování a udržování zdanitelných příjmů v souladu s rozhodnutím věcně příslušného správního orgánu, nemá stejný obsah. Tento názor zdůvodňuje tím, že u jednotlivých etap investičních celků byly podmínky pro získání kolaudačního rozhodnutí nebo povolení k předčasnému užívání stejné, respektive vzhledem k dřívější vazbě na hospodářský zákoník nebyla minimálně do 1. 7. 1998 existence různých podmínek možná. Vzhledem ke shodnému obsahu obou rozhodnutí v příslušné době stěžovatelka nemohla předpokládat, že správce daně ji bude svým výkladem takto diskriminovat. Současně stěžovatelka namítá i porušení čl. 11 odst. 5 Listiny, neboť daň lze ukládat na základě a v mezích zákona č. 586/1992 Sb., tj. s využitím "daňových odpisů" podle §26 a násl. citovaného zákona, které nijak nesouvisí s odpisy účetními, protože vazba mezi daňovými a účetními předpisy ve vztahu k zahájení odepisování byla do zákona zavedena až novelou č. 492/2000 Sb. s účinností od 1. 1. 2001. V daném případě však byla daň vyměřena na základě výkladu opatření FMF. S tím souvisí, jak dovozuje stěžovatelka, i porušení čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR, neboť vycházel-li výklad krajského soudu z jiného předpisu, než je zákon č. 586/1992 Sb., tj. ze zákona č. 563/1991 Sb., respektive z opatření FMF, aniž by prvně citovaný zákon (v tehdy platném znění) po stránce evidence majetku takovou vázanost stanovoval, pak se jedná o interpretaci, která nevede ke stejnému obsahu vlastnického práva všech účastníků, tj. těch s povolením k předčasnému používání a těch s kolaudačním rozhodnutím. Proto má stěžovatelka za to, že se krajský soud nemohl opírat o jiný zákon, pokud na něj příslušný zákon neodkazuje a současně pokud tento jiný zákon má odlišný obsah a jeho použití může mít při jisté interpretaci odlišné daňové dopady. Stěžovatelka dále namítá porušení čl. 6 odst. 1 Úmluvy a čl. 91 Ústavy ČR s tím, že podle citovaného ustanovení Úmluvy má každý právo, aby jeho věc byla spravedlivě projednána soudem, což znamená, že bude projednána nejen zákonnost rozhodnutí, ale i jeho věcná správnost. Proti rozsudku krajského soudu není již možný opravný prostředek, což je opět v rozporu s uvedeným ustanovením Úmluvy, jakož i čl. 91 odst. 1 Ústavy ČR, který zakotvil existenci dosud nefungujícího Nejvyššího správního soudu.
Ústavní soud se nejdříve zabýval opodstatněností ústavní stížnosti, aby zjistil, zda jsou dány předpoklady jejího meritorního projednání ve smyslu §42 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Opodstatněností ústavní stížnosti se přitom v řízení před Ústavním soudem rozumí, že rozhodnutí, které je stížností napadeno, je způsobilé porušit základní práva a svobody stěžovatele. Po přezkoumání skutkové a právní stránky věci dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je v tomto směru zjevně neopodstatněná, neboť se stěžovatelce nepodařilo prokázat možnost porušení svých ústavně zaručených základních práv a svobod.
Dle názoru Ústavního soudu je pro posouzení ústavní stížnosti klíčovým momentem, zda "daňové odpisy" z hmotného majetku stěžovatelky byly uplatněny v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., přičemž v daném případě je předpokladem pro toto posouzení stanovení okamžiku, od něhož lze začít tyto "daňové odpisy" uplatňovat. Dle ustanovení §26 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb. se odpisováním pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku a nehmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Z citovaného ustanovení je zřejmé, že odpis lze uplatnit teprve poté, co byl majetek zaevidován v majetku poplatníka (viz také §26 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb.). Vzhledem k tomu, že citované ustanovení definici pojmu "evidován v majetku poplatníka" neobsahuje, je třeba zkoumat, zda je možno postupovat podle zákona č. 563/1991 Sb. a následně podle opatření FMF, jak dovodil krajský soud. Dle názoru Ústavního soudu je třeba vzít v úvahu §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., který stanovuje, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu,20) pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak, přičemž poznámka pod čarou zní: "20) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Směrnice k účtové osnově a Zásady jednoduchého účetnictví vyhlašované ve Sbírce zákonů." Vzhledem k tomu, že zvláštní úprava vydána nebyla, musí se pod obecným pojmem evidování majetku (jenž byl záměrně zvolen kvůli poplatníkům účtujícím v podvojném i jednoduchém účetnictví, jakož i poplatníkům neúčtujícím vůbec) rozumět v případě účtování v soustavě podvojného účetnictví uvedení majetku do užívání podle účetních předpisů (viz Kelblová, H.: Investiční majetek, Praha, 1998, str. 91). To lze dovodit i z legální definice pojmu "evidování majetku", která je obsažena v §34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., dle níž se evidováním majetku rozumí uvedení majetku do užívání podle zvláštního předpisu, tj. zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Ústavní soud se proto v tomto bodě plně ztotožňuje s postupem krajského soudu.
S ohledem na skutečnost, že zákon č. 563/1991 Sb. pak výslovně stanovuje povinnost účetních jednotek dodržovat opatření FMF, byla pro posouzení věci rozhodující interpretace čl. II odst. 2 účtové třídy 0 opatření FMF, která stanovuje, kdy se věci stávají nehmotným a hmotným investičním majetkem. I když stěžovatelka nenapadá správnost interpretace tohoto ustanovení ze strany krajského soudu, neboť si je vědoma, že Ústavní soud není povolán k přezkumu správnosti aplikace "jednoduchého" práva obecnými soudy, přesto Ústavní soud pokládá za potřebné poznamenat, že se i v tomto ohledu plně ztotožňuje s názorem krajského soudu. Jak vyplývá z §83 stavebního zákona, jenž upravuje podmínky pro vydání povolení k předčasnému užívání stavby, jedná se o povolení dočasné (předběžné) povahy a podmínky jeho vydání jsou z právního hlediska odlišné od podmínek pro vydání kolaudačního rozhodnutí, což již vyplývá v prvé řadě z toho, že stavební úřad pouze zkoumá, zda okolnost, že nedošlo k odevzdání a převzetí všech dodávek, nemá podstatný vliv na uživatelnost stavby, zatímco kolaudační rozhodnutí může být vydáno až tehdy, když je stavba nebo její část plně schopna užívání (srov. §76 odst. 1 stavebního zákona) bez omezujících podmínek ve výše uvedeném smyslu (srov. §288 odst. 3 hospodářského zákoníku). Dále platí, že kolaudační rozhodnutí se vydává v "řádném" správním řízení, v jehož rámci stavební úřad posuzuje řadu skutečností, které v případě povolení k předčasnému užívání nezkoumá, respektive je zkoumá v omezené míře (srov. §80 a zejména §81 s §83 stavebního zákona). Z tohoto důvodu nelze souhlasit se názorem stěžovatelky, že podmínky pro vydání obou typů rozhodnutí jsou shodné. I když tomu tak z faktického hlediska může v některých případech být, z právního hlediska se jedná o dvě různá rozhodnutí. Vzhledem k těmto skutečnostem má Ústavní soud za to, že v případě stěžovatelky nebyly naplněny podmínky čl. II odst. 2 účtové třídy 0 přílohy 2 opatření FMF, neboť uvedením do užívání se rozumí jednak zabezpečení všech technických funkcí, nikoliv jen těch, které zabezpečují pouze určitou míru "uživatelnosti", jednak splnění všech povinností stanovených právními předpisy (stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými, srov. §81 odst. 1 stavebního zákona), což je stvrzeno až vydáním kolaudačního rozhodnutí. (K tomu srov. také literaturu shora, str. 92.)
Jestliže tedy stěžovatelka namítá porušení čl. 11 odst. 1 Listiny s tím, že oba typy rozhodnutí mají stejný obsah, z výše uvedeného vyplývá, že je třeba z právního hlediska odlišovat oba typy rozhodnutí, a tak stěžovatelkou předpokládaná rovnost subjektů v daném případě dána není. Stejně tak je Ústavní soud nucen odmítnout námitku porušení čl. 11 odst. 5 Listiny a čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR, neboť daň byla stanovena na základě zákona a v jeho mezích, přičemž Ústavní soud nezjistil protiústavnost (a ani protiprávnost) interpretace "jednoduchého" práva ze strany obecného soudu. Namítá-li pak stěžovatelka porušení čl. 91 Ústavy ČR, má Ústavní soud za to, že neexistence Nejvyššího správního soudu sama o sobě protiústavnost napadeného rozhodnutí založit nemůže. Pokud jde o stěžovatelkou uváděné porušení čl. 6 odst. 1 Úmluvy pro nemožnost dalšího přezkumu rozhodnutí soudu, žádné takové právo stěžovatelky citované ustanovení v tomto případě nezakládá, neboť se nejedná o projednání "závažné trestní věci" (pozn.: toto právo navíc vyplývá z čl. 2 Protokolu č. 7 k Úmluvě); totéž platí i o povinnosti přezkumu nejen zákonnosti, ale i věcné správnosti správních rozhodnutí soudy, jež se vztahuje na případy správních sankcí v rámci projednání "trestního obvinění" (viz nález Ústavního soudu č. 276/2001 Sb.; tímto rozhodnutím byla ostatně zrušena stěžovatelkou nepřímo napadená část pátá o. s. ř. až ke dni 31. 12. 2002.).
Z výše uvedených důvodů Ústavnímu soudu nezbylo než ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně dne 28. května 2002
JUDr. Jiří Malenovský
předseda senátu
: