ECLI:CZ:US:2003:1.US.337.01
sp. zn. I. ÚS 337/01
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátu složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Klokočky a soudců JUDr. Vojena Güttlera a JUDr. Františka Duchoně ve věci ústavní stížnosti Z. B., právně zastoupeného JUDr. Evou Matyášovou, advokátkou, se sídlem Dlouhá 16, 110 00 Praha 1, proti rozsudku Městského soudu v Praze, č. j. 38 Ca 125/2000-126-130, ze dne 18. 1. 2001, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu, ze dne 12. 1. 2000, č. j. FŘ-8995/13/1999/A, FŘ-8995/13/1999/B, FŘ-8995/13/1999/C, FŘ-8995/13/1999/D, FŘ-8995/13/1999/E, FŘ-8995/13/1999/F, FŘ-8995/13/1999/G, FŘ-8995/13/1999/H, FŘ-8995/13/1999/I, FŘ-8995/13/1999/J, a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu Jižní Město - platební výměry ze dne 20. 4. 1999, č. RO 175, č. j. 36355/99/011933/0797, č. RO 176, č. j. 36356/99/011933/0797, č. RO 177, č. j. 36357/99/011933/0797, č. RO 178, č. j. 36358/99/011933/0797, č. RO 179, č. j. 36359/99/011933/0797, č. RO 180, č. j. 36360/99/011933/0797, č. RO 181, č. j. 36361/99/011933/0797, č. RO 182, č. j. 36362/99/011933/0797, č. RO 183, č. j. 36363/99/011933/0797, č. RO 184, č. j. 36364/99/011933/0797, spojené s návrhem na odklad vykonatelnosti napadených rozhodnutí, takto:
Řízení se zastavuje.
Odůvodnění:
I.
Dne 1. 6. 2001 byla Ústavnímu soudu doručena včas podaná ústavní stížnost Z. B., v níž navrhuje zrušení ve výroku uvedených rozhodnutí orgánů veřejné moci, spolu s návrhem podle §79 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, na odložení vykonatelnosti těchto rozhodnutí.
V ústavní stížnosti stěžovatel uvedl, že na základě daňové kontroly spotřební daně, provedené u něho Finančním úřadem pro Prahu - Jižní Město za období roku 1996 vydal správce daně předmětné dodatečné platební výměry. Výsledkem kontroly bylo totiž zjištění, že podpoložka 3402 20 90 číselného kódu nomenklatury celního sazebníku nespadá do pojmu mydlářské výrobky ve smyslu §29 odst. 1 písm. a) a f) zákona č. 578/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o spotřebních daních"), na základě kterého správce daně konstatoval, že u stěžovatele došlo podle §5 odst. 1 písm. c) cit. zákona ke vzniku daňové povinnosti, a to z důvodu použití nakoupeného lihu za ceny bez spotřební daně pro jiné než stanovené účely.
V této souvislosti stěžovatel namítá, že dodatečné platební výměry, které jsou předmětem této ústavní stížnosti, jsou dle jeho názoru neplatné podle §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), neboť v nich chybí jedna ze základních náležitostí uvedených v §32 odst. 2 písm. d) cit. zákona. Ve výrokové části totiž tato rozhodnutí odkazují pouze na procesní ustanovení (na §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů), aniž by byly současně uvedeny ty hmotně právní předpisy, podle nichž byla daň doměřena. V této souvislosti odkazuje stěžovatel na nález Ústavního soudu, sp. zn. II. ÚS 31/99, ze dne 15. 12. 1999.
Proti předmětným dodatečným platebním výměrům podal stěžovatel v zákonné lhůtě odvolání, v nichž namítal, že prokazatelně splnil podmínky pro vznik nároku na osvobození od spotřební daně z lihu podle §29 odst. 1 písm. a) a f) zákona o spotřebních daních, a tento nárok na osvobození od spotřební daně podle cit. ustanovení vznikl. O odvoláních stěžovatele rozhodovalo Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, které dodatečné platební výměry změnilo tak, že z jejich názvu vypustilo slovo "Dodatečný", ve výroku na řádku 2. vypustilo slova "dodatečně", na řádku 3. "odst. 7" nahradilo "odst. 1 a odst. 4", na řádku 7. slova "Dodatečně vyměřená daň" nahradilo slovy "Vyměřená daň", a v ostatních částech odvolání stěžovatele zamítlo.
Odvolací orgán ve svých rozhodnutích uvedl, že stěžovatel nebere v úvahu důvod doměření spotřební daně, neboť ze šetření správce daně vyplynulo, že nebyla vyráběna kosmetika nebo mydlářský výrobek, ale nemrznoucí směs do ostřikovačů, tj. že nakoupený líh byl použit oproti stanovenému účelu jiným způsobem. Dle tvrzení odvolacího orgánu správce daně vycházel ze stanoviska Ministerstva financí ČR k mydlářským výrobkům, dle kterého jsou ve smyslu §9 a §29 zákona o spotřebních daních mydlářské výrobky zatříděné do podpoložky celního sazebníku 3401, a dle kterého předmětná směs není mydlářským výrobkem, protože neobsahuje mýdlo. Dále odvolací orgán své stanovisko, že směs není ani kosmetickým výrobkem, opírá o stanovisko Ministerstva financí ČR, že podpoložka 3402 20 90 číselného kódu nomenklatury celního sazebníku nespadá do pojmu kosmetických výrobků, a dále tvrdí, že není ani kosmetickým prostředkem podle nařízení vlády č. 174/1998 Sb., o technických požadavcích na kosmetické prostředky.
Podle odvolacího orgánu správce daně vycházel z ust. §3 odst. 2 zákona o spotřebních daních, dle jehož dikce jsou plátci daně také právnické nebo fyzické osoby, které vyskladní nebo použijí vybrané výrobky (líh) osvobozené od daně podle §8 odst. 1 písm. b), §23 a §29 pro jiné účely než tam stanovené. Jakmile začal stěžovatel používat nakoupený líh v rozporu s údaji ve své žádosti, resp. na povolení Ministerstva zemědělství ČR k nákupu lihu, porušil, dle odvolacího orgánu, ust. §25 odst. 6 a §29 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, protože na líh, u kterého byl uplatněn nárok na osvobození od daně podle §9 a který byl použit k jinému než povolenému účelu, se osvobození nevztahuje.
Proti rozhodnutí odvolacího orgánu podal stěžovatel dne 17. 3. 2000 žalobu k Městskému soudu v Praze, v níž žádal přezkoumání zákonnosti cit. rozhodnutí jak správce daně, tak i odvolacího orgánu. Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 18. 1. 2001, č. j. 38 Ca 125/2000-126-130, žalobu stěžovatele zamítl s tím, že se ztotožňuje s odůvodněním finančního ředitelství v napadených rozhodnutích a tato rozhodnutí považuje za zákonná.
Stěžovatel v ústavní stížnosti tvrdí, že postupem soudu bylo porušeno jeho základní právo zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod. Dále byla prý porušena ústavně zaručená práva vyplývající z čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, 2 a 4 a čl. 11 odst. 1 a odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
Finanční úřad na základě sdělení Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu vyložil, že podpoložka 3402 20 90 číselného kódu nomenklatury celního sazebníku nespadá do pojmu mydlářské výrobky ve smyslu §29 odst. 1 písm. a) a f) zákona o spotřebních daních, na tomto základě pak finanční úřad konstatoval, že u stěžovatele došlo podle §5 odst. 1 písm. c) cit. zákona ke vzniku daňové povinnosti, a to z důvodu použití nakoupeného lihu za ceny bez spotřební daně pro jiné než stanovené účely. Sdělení finančního ředitelství se opírá o stanovisko Ministerstva financí ČR ze dne 2. 9. 1998 k mydlářským výrobkům, kterým jsou mydlářské výrobky zatříděné do položky 3401 číselného kódu nomenklatury celního sazebníku, přičemž současně ministerstvo vyjádřilo názor, že v případě směsi do ostřikovačů se nejedná o mydlářský výrobek, protože uvedená směs neobsahuje žádné mýdlo. Stěžovatel zastává názor, že správce daně jakož i odvolací orgán dostatečně neprokázal, že směs do ostřikovačů není výrobkem deklarovaným v §29 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, neboť Ministerstvo financí ČR není oprávněno posuzovat, zda směs do ostřikovačů je či není výrobkem mydlářským nebo kosmetickým a žádný zákon jej k takovému posouzení výrobků pro účely zákona o spotřebních daních nezmocňuje. Ministerstvo financí je pouze oprávněno rozhodovat o zařazení zboží do příslušných položek číselného kódu nomenklatury celního sazebníku.
Podle názoru stěžovatele je líh osvobozen od spotřební daně také dle §29 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, neboť není rozhodné, zda byl nakoupený líh bez spotřební daně použit v souladu s účelem stanoveným v povolení Ministerstva zemědělství ČR (tj výroba kosmetiky), protože žádný právní předpis nestanoví povinnost v souvislosti s žádostí o vydání povolení k nákupu lihu uvádět účel jeho použití, stejně tak jako žádný právní předpis v té době neopravňoval ministerstvo zemědělství ke stanovení účelu použití lihu, k jehož nákupu vydal povolení. Je pouze rozhodující, že stěžovatel tento líh použil výhradně pro účely stanovené v §29 zákona o spotřebních daních. Vzhledem k výše uvedenému je dle názoru stěžovatele zcela evidentní, že finanční orgány nesprávně aplikovaly zjištěný skutkový stav na ustanovení hmotněprávního předpisu (zákona o spotřebních daních), respektive nezjistily úplně takový skutkový stav, který by připouštěl aplikaci hmotného zákona tak, jak to ve svých rozhodnutích uvedly.
V souvislosti s uvedeným stěžovatel zdůraznil výrazně likvidační charakter vyměření spotřební daně, neboť částku představující daň z lihu nezahrnul do ceny, za kterou směs do ostřikovačů prodával třetím osobám, a proto nezískal žádné prostředky na uhrazení vyměřené spotřební daně. Stěžovatel tedy nikterak nepoškodil stát na daních.
Dále stěžovatel v ústavní stížnosti namítá, že ze strany správce daně došlo třikrát k zahájení daňové kontroly u stěžovatele, přičemž předmět těchto kontrol byl zcela totožný - "daňová kontrola spotřební daně za zdaňovací období 1996" bez jakékoliv bližší specifikace. Všechny daňové kontroly se týkaly stejných otázek, a výsledkem daňové kontroly zahájené dne 16. 4. 1997 bylo vydání pravomocného rozhodnutí - dodatečného platebního výměru č. RO 334. Vzhledem k tomu, že třetí z uvedených daňových kontrol byla prováděna za identické časové období, jako daňová kontrola první, jejímž výsledkem bylo vydání dodatečného platebního výměru č. RO 334, který nabyl právní moci, platí pro finanční orgán, že se jedná o res iudicata ve smyslu §27 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní a poplatků.
II.
Na výzvu Ústavního soudu se k obsahu ústavní stížnosti vyjádřil Městský soud v Praze, Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu a Finanční úřad pro Prahu Jižní město.
Městský soud v Praze ve vyjádření ze dne 14. 9. 2001 odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí, v němž prý podrobně vyložil své úvahy, které ho vedly k závěru, že je správný názor finančního ředitelství, vyslovený v jeho rozhodnutích.
Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu podalo písemné vyjádření dne 6. 9. 2001. V něm podrobně a shodně se svým vyjádřením k žalobě stěžovatele k Městskému soudu v Praze popsalo důvody zamítnutí odvolání stěžovatele proti platebním výměrům. Protože výrobek "kapalina B&B do ostřikovačů" zařazený do nomenklatury celního sazebníku podpoložky 3402 20 90, nespadá mezi výrobky vyčleněné v §29 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, pro jejichž výrobu lze použít líh nedenaturovaný osvobozený od spotřební daně a vzhledem k tomu, že stěžovatel v roce 1996 použil tento druh lihu pro výrobu jiného výrobku, než jsou výrobky uvedené v cit. ustanovení, tj. nepoužil je k výrobě kosmetiky, ale pro jiné než jsou stanovené účely, vyměřil správce daně na základě tohoto zjištění daň z lihu nikoliv zapracovaného do výrobku, ale z lihu čistého nedenaturovaného před jeho zapracováním do finálního výrobku. K namítané neplatnosti platebních výměrů finanční ředitelství uvedlo, že tato námitka nebyla v odvoláních ani v žalobě na přezkoumání rozhodnutí uplatněna.
Prvořadou povinností stěžovatele jako odběratele lihu bylo, aby nejpozději před nákupem lihu znal sazební zařazení svého výrobku do položky celního sazebníku, a aby na základě tohoto zařazení nakoupil líh, určený ke spotřebě při výrobě nemrznoucí směsi do ostřikovačů, se spotřební daní. Rozhodné pro daňové řízení bylo zatřídění provedené celními orgány, které správce daně s ohledem na §10 odst. 2 zákona musí uznat. Správce daně nevyměřil spotřební daň z lihu u konečného výrobku, ale z lihu, který byl zakoupen s osvobozením od daně a použit jiným způsobem, než bylo v povolení k nákupu stanoveno, tedy z lihu čistého nedenaturovaného. Tento postup vyplývá z §25 odst. 6 zákona o spotřebních daních, podle kterého se na líh, u kterého byl uplatněn nárok na osvobození od daně a který byl použit k jinému než povolenému účelu, osvobození od daně nevztahuje.
Správce daně ani odvolací orgán nejsou oprávněni provádět zatřídění do položek celního sazebníku, neboť jim zákon ukládá vycházet ze zatřídění celních orgánů. Ministerstvo financí pak v předmětné věci rozhodovalo, když určilo, že jde o výrobek podpoložky 3402 celního sazebníku. Finanční ředitelství shrnulo věc takto:
- plátce daně požádal o nákup lihu osvobozeného od spotřební daně pro výrobu kosmetických výrobků,
- §29 odst. 1 písm. a) zákona o spotřební dani uvádí, že od daně je osvobozen také líh zapracovaný do kosmetických výrobků,
- k tomu vydalo Ministerstvo zemědělství ČR povolení,
- líh byl však použit k výrobě kapaliny do ostřikovačů, která není kosmetickým výrobkem,
- líh byl použit k jinému než povolenému účelu a podle §25 odst. 6 zákona o spotřební dani se osvobození od daně na něj nevztahuje.
Dle cit. ustanovení zákona platného pro rok 1996 je předmětem daně líh obsažený v jakýchkoliv směsích s jinými látkami, přičemž se osvobození nevztahuje na líh, u kterého byl uplatněn nárok na osvobození od daně podle §9 cit. zákona a který byl použit k jinému než povolenému účelu. Ustanovení §29 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních se týká směsí lihu s jinými látkami. Stěžovatel sice vyrobil směs, ale v tomto případě se nemůže odvolávat na uvedené ust., což se neustále snaží podsouvat, vzhledem k tomu, že neměl povolení k nákupu lihu pro výrobu směsí, ale pouze pro kosmetické výrobky, uvedené v §29 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních.
K námitce, že žádný právní předpis nestanoví povinnost uvádět v souvislosti s žádostí o povolení nákupu lihu osvobozeného od daně účel jeho použití, finanční ředitelství uvedlo, že v roce 1996 ukládala vyhl. č. 16/1972 Sb., o hospodaření s lihem, ve znění vyhl. č. 66/1991 Sb. v §7 odst. 2, že veškerý líh vyrobený nebo dovezený na území ČR, s výjimkou syntetického lihu určeného pro průmyslové zpracování, smí být vyskladněn nebo uveden do oběhu pouze se souhlasem Ministerstva zemědělství ČR. Z uvedeného vyplývá, že ministerstvo bylo oprávněno vydávat rozhodnutí o povolení k nákupu lihu bez spotřební daně za určitých podmínek, které také v daných rozhodnutích stanovilo. Na okraj finanční ředitelství podotýká, že zákon č. 61/1997 Sb., o lihu, ještě více zpřísnil pravidla pro výrobu lihu a hospodaření s ním.
Námitku stěžovatele, že finanční orgány nesprávně aplikovaly zjištěný skutkový stav na ustanovení hmotně právního předpisu, tj. zákona o spotřebních daních, považuje finanční ředitelství za neopodstatněnou. Správce daně postupoval v souladu se základními zásadami daňového řízení a v návaznosti na ust. §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků dbal na to, aby skutečnosti, rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, byly zjištěny co nejúplněji, a proto získával i důkazy co nejúplněji. Přitom vycházel jak z dokladů předložených stěžovatelem a protokolů s ním sepsaných, tak ze sdělení ostatních orgánů státní správy. Zpráva o kontrole vycházela z rozhodných skutečností, tj. že nakoupený líh byl oproti stanovenému účelu použit jiným způsobem, který správce daně spolehlivě prokázal a oprávněně doměřil spotřební daň z lihu. Na stěžovateli nebylo v průběhu šetření požadováno prokazování jiných skutečností, než těch, které jsou uvedeny v §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a správce daně při tom postupoval v souladu se základními zásadami daňového řízení.
K námitce stěžovatele týkající se opakované kontroly finanční ředitelství uvedlo, že zákon o správě daní a poplatků v žádném svém ustanovení nezakazuje správci daně znovu otevřít daňovou kontrolu za stejné období, přitom se v tomto daném případě ani nejednalo o shodné zaměření daňové kontroly. V prvém případě byla daňová kontrola zaměřena na fyzickou inventuru skladového zůstatku ve skladu stěžovatele, kdy na základě vzniklého inventurního rozdílu lihu na zásobách byla sepsána zpráva o kontrole spotřebních daní ze dne 21. 4. 1997 a byl vydán dodatečný platební výměr. Naproti tomu byla daňová kontrola, na základě které byly později vydány předmětné dodatečné platební výměry, zaměřena na účel použití nakoupeného lihu bez spotřební daně.
Finanční úřad pro Prahu - Jižní Město podal písemné vyjádření k obsahu ústavní stížnosti dne 3. 9. 2001. V něm mimo jiné uvedl, že dne 13. 3. 1996 udělilo Ministerstvo zemědělství ČR stěžovateli povolení k nákupu lihu v objemu 2 000 hektolitrů alkoholu na rok 1996 s přesným určením pro výrobu kosmetiky. Dne 16. 4. 1997 byla zahájena kontrola spotřební daně za zdaňovací období 1996 se zaměřením na nákup lihu a množství prodaných produktů lihu v litrech jako měrných jednotkách. V průběhu této kontroly bylo zjištěno, že oproti roku 1995, kdy hlavním předmětem výroby stěžovatele byla tekutá mýdla a šampony, v roce 1996 došlo ke změně hlavního předmětu výroby na nemrznoucí směs do ostřikovačů. Správce daně se tedy musel zabývat tím, zda jsou splněny podmínky pro osvobození od spotřební daně ve smyslu §29 zákona o spotřebních daních. Proto byla další kontrola zaměřena na účel použití nakoupeného lihu. Na základě této kontroly pak správce daně vydal předmětné platební výměry na celkovou částku 47 183 834,- Kč. Správce daně při vyměření daně vycházel z §3 odst. 2 zákona o spotřebních daních, dle něhož jsou plátci spotřební daně fyzické nebo právnické osoby, které vyskladní nebo použijí vybrané výrobky osvobozené od daně podle §8 odst. 1 písm. b), §23 a §29 cit. zákona pro jiné než tam stanovené účely. V okamžiku, kdy daňový subjekt začal používat rafinovaný, jemný nedenaturovaný líh v rozporu s údaji uvedenými v povolení k nákupu lihu, byl povinen se registrovat jako plátce spotřební daně a své výrobky na výstupu zdaňovat příslušnou sazbou.
III.
Ústavní soud po shromáždění všech podkladů potřebných pro rozhodnutí ve věci nařídil na den 21. 1. 2003 veřejné ústní jednání, k němuž předvolal účastníky a vedlejší účastníky řízení. Dne 10. 1. 2003 obdržel Ústavní soud faxové sdělení (potvrzené písemným podáním dne 14. 1. 2003) Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu, že správce daně rozhodnutími ze dne 17. 12. 2002 ověřil na návrh stěžovatele Z. B. dle §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, podmínky pro neplatnost napadených platebních výměrů a rozhodnutími ze dne 17. 12. 2002 vystavil ve stejné věci platební výměry nové, které byly stěžovateli doručeny dne 19. 12. 2002. Vzhledem k tomu, že původní napadené platební výměry pozbyly platnosti a vůči novým platebním výměrům jsou připuštěny nové opravné prostředky, je dle názoru finančního ředitelství další řízení ve věci ústavní stížnosti neopodstatněné.
Dne 20. 1. 2003 bylo Ústavnímu soudu obdobné sdělení doručeno faxem také od právní zástupkyně stěžovatele (potvrzené písemným podáním doručeným dne 21. 1. 2003 s tím, že po obdržení doložky o nabytí právní moci platebních výměrů učiní jménem stěžovatele další právní úkony v této věci). V den nařízeného veřejného ústního jednání v 13:40 hod. bylo Ústavnímu soudu doručeno další faxové podání od právní zástupkyně stěžovatele, jehož obsahem bylo zpětvzetí ústavní stížnosti v plném rozsahu. Současně s tím se omluvila spolu se svým klientem z nařízeného jednání.
Vzhledem k těmto novým skutečnostem bylo usnesením ze dne 21. 1. 2003 jednání ve věci, sp. zn. I. ÚS 370/01, odročeno s tím, že se stěžovatel a jeho právní zástupkyně vyzývají k vyjádření ke sdělení Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu a k novým skutečnostem. Ve stanovené lhůtě Ústavní soud nevyjádření neobdržel.
Ústavní soud vzal sice na vědomí faxové podání právní zástupkyně stěžovatele o zpětvzetí ústavní stížnosti ze dne 21. 1. 2003, ale vzhledem k tomu, že toto faxové podání ve věci samé nebylo potvrzeno písemným podáním ve lhůtě stanovené v §42 odst. 3 občanského soudního řádu, ve spojení s §63 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, nemohl mu přiznat procesní účinky.
Až dne 28. 2. 2003 bylo Ústavnímu soudu doručeno písemné podání právní zástupkyně stěžovatele, v němž oznamuje, že bere ústavní stížnost v plném rozsahu zpět. Teprve na základě tohoto podání mohl Ústavní soud konstatovat, že jsou splněny podmínky pro zastavení řízení dle §77 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Ústavní soud proto ze všech výše uvedených důvodů řízení dle §77 cit. zákona o Ústavním soudu usnesením zastavil.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně 15. dubna 2003
prof. JUDr. Vladimír Klokočka, DrSc.
předseda I. senátu Ústavního soudu