ECLI:CZ:US:2003:1.US.344.02
sp. zn. I. ÚS 344/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Klokočky a soudců JUDr. Františka Duchoně a JUDr. Vojena Güttlera o ústavní stížnosti stěžovatele K. J.- AB R. A., zastoupeného advokátem Mgr. T. H., proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 3. 2002, č.j. 28 Ca 434/2000-41, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad pro Prahu 10 dodatečným platebním výměrem na daň z přidané hodnoty ze dne 10. 1. 2000, č.j. 4909/00/010914/2409 (dále jen "DPV"), stanovil daňovému subjektu (stěžovateli) K. J. dodatečně vyměřenou daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") ve výši 181.984,- Kč.
Proti tomuto DPV podal stěžovatel dne 27. 1. 2000 odvolání ohledně části z doměřené daně, konkrétně proti neuznání nároku na odpočet DPH za nakoupené služby od dodavatele Ch. V.I.P., s. r. o., v částce základu daně 778.000,- Kč a 22 % DPH v částce 171.160,- Kč, jež mu nebyly uznány pro porušení ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"). Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen "FŘHMP") rozhodnutím ze dne 27. 9. 2000, č.j. FŘ - 6897/13/00, odvolání stěžovatele zamítlo. V jeho odůvodnění především uvedlo, že - ani po provedeném dalším důkazním řízení - důkazy o přijetí zdanitelného plnění na základě mandátní smlouvy uzavřené dne 22. 1. 1998 se společností Ch. V.I.P., s.r.o. (a vypovězené dne 31. 7. 1998), neprokazují v souladu s §19 ZDPH Sb. nárok na odpočet, neboť nemají veškeré náležitosti. Obdobně stěžovatel neprokázal, že by jím (na základě výzvy FŘHMP) předložené faktury (č. 4/98 ze dne 4. 3. 1998, č. 12/98 ze dne 17. 4. 1998 a č. 19/98 ze dne 10. 8. 1998) souvisely se zdanitelným plněním přijatým od společnosti Ch. V.I.P., s.r.o., a že zdanitelná plnění použil při svém podnikání. FŘHMP proto vyzvalo stěžovatele, aby prokázal (poznámka: jinými důkazními prostředky, než uvedenou smlouvou a fakturami), že zdanitelná plnění byla skutečně provedena a přijata a jaké konkrétní plnění bylo mandatářem poskytnuto.
FŘHMP nesouhlasilo s vyjádřením stěžovatele, že zdanitelná plnění, která mají nehmotný charakter, nelze po delším období prokázat jinak než prohlášením daňového subjektu, prohlášením dodavatele a doplněním jeho fakturou. Stejně tak nesouhlasilo s tvrzením, že daňový subjekt tímto dostatečně prokázal své údaje z daňového přiznání, že další dokazování provádí správce daně a že žádný právní předpis neukládá daňovému subjektu uchovávat jiné doklady, kterými by nehmotné zdanitelné plnění bylo dále dokazováno. FŘHMP sice konstatovalo, že žádný právní předpis neukládá uchovávat jiné doklady než daňové, které by prokázaly zdanitelná plnění, ale pokud plátce daně (stěžovatel ) chce uplatnit odpočet DPH za svá přijatá zdanitelná plnění, je na něm, aby dle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb."), prokázal všemi prostředky, že tato zdanitelná plnění přijal a v jakém rozsahu. Pokud existují důkazní prostředky, které daňový subjekt (stěžovatel) nemůže sám získat, sdělí správci daně, o jaké prostředky se jedná a požádá ho o jejich získání. Teprve potom je na správci daně, aby provedl šetření u dodavatele i dalších subjektů.
Za plnění na základě mandátní smlouvy byly podle odůvodnění rozhodnutí FŘHMP vystaveny tři doklady: Faktura č. 17/98 ze dne 1. 4. 1998 s datem zdanitelného plnění 31. 3. 1998 na základě mandátní smlouvy ze dne 21. 1. 1998, u níž není zřejmé, za jaká zdanitelná plnění dodavatel vystavil daňové doklady; ze zjištěných skutečností vyplývá, že doklad neodpovídá skutečnosti a nemá náležitosti daňového dokladu ve smyslu ustanovení §12 odst. 2 písm. f) a h) ZDPH. Faktura č. 22/98 ze dne 23. 4. 1998 s datem zdanitelného plnění 20. 4. 1988 a faktura č. 23/98 ze dne 23. 4. 1998 se dnem zdanitelného plnění 20. 4. 1998 za realizaci mediálního tréninku dle mediální smlouvy ze dne 21. 1. 1998. FŘHMP v této souvislosti na základě důkazního řízení konstatovalo, že ve stejný den byly vystaveny dvě faktury za stejnou činnost se stejným datem zdanitelného plnění, avšak den uskutečnění zdanitelného plnění neodpovídá dni uvedenému na faktuře; doklady dále nemají náležitosti daňového dokladu dle citovaného ustanovení ZDPH, neboť datum zdanitelného plnění neodpovídá skutečnosti, není zřejmé jaké mediální tréninky byly stěžovateli poskytnuty a na základě jaké smlouvy byly vyfakturovány (poznámka: ve všech třech případech stěžovatel předložil pouze smlouvu, která byla uzavřena dne 22. 1. 1998).
FŘHMP proto při svém rozhodování vzal v úvahu nejen výsledek šetření Finančního úřadu pro Prahu 10, ale i výsledek svého šetření a uzavřelo s tím, že stěžovatel dostatečným způsobem neprokázal, že výše uvedená zdanitelná plnění byla použita v souladu s §19 odst. 1 ZDPH a že ani předložené doklady nemají náležitosti daňového dokladu ve smyslu ustanovení §12 odst. 2 ZDPH.
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 8. 3. 2002, č.j. 28 Ca 434/2000-41, byla žaloba proti výše uvedenému rozhodnutí FŘHMP zamítnuta. Městský soud v Praze v odůvodnění svého rozhodnutí především poukázal na ustanovení §19 odst. 1 a odst. 2 a §11 ZDPH, z něhož vyplývá, že podmínkou pro uznání nároku na odpočet daně je faktické přijetí zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem a prokázání nároku daňovým dokladem se všemi zákonem předepsanými náležitostmi (případně prokázáním chybějící náležitosti daňového dokladu postupem dle §31 zákona č. 337/1992 Sb.). Městský soud v této souvislosti uvedl, že z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmý závěr žalovaného (FŘHMP), že stěžovatel neprokázal použití zdanitelných plnění v souladu s ustanovením §19 odst. 1 ZDPH a že daňové doklady (faktury č. 17/98, 22/98 a 23/98) nemají správné náležitosti dle ustanovení §12 odst. 2 písm. f) a h) ZDPH. Ze závěru FŘHMP, že faktury nesplňují náležitosti daňového dokladu dle §12 odst. 2 písm. f) ZDPH (tj. že rozsah a předmět zdanitelného plnění na dokladech uvedený neodpovídá skutečnosti), vyplývá i pochybnost o faktickém přijetí zdanitelného plnění, tj. o splnění podmínky dle §19 odst. 1 ZDPH; jde zároveň o porušení §19 odst. 2 ZDPH, neboť daňové doklady neměly předepsané náležitosti. Oproti odůvodnění správní žalobou napadeného rozhodnutí FŘHMP ve vyjádření k podané žalobě připustilo, že pro uznání odpočtu DPH není rozhodné, zda přijaté zdanitelné plnění (bylo-li však jeho přijetí prokázáno) již bylo použito, neboť k jeho použití může dojít i v budoucnu. S tímto výkladem §19 odst. 1 ZDPH se městský soud ztotožnil a současně konstatoval, že také on je názoru, že uznání nároku na odpočet DPH nelze vázat na skutečnost, zda přijaté zdanitelné plnění již bylo daňovým subjektem použito. Důvodné však není další tvrzení v podané správní žalobě, že stěžovatel prokázal použití nakoupených služeb (pro svá zdanitelná plnění). To stěžovatel prokazoval předložením faktur č. 4/98, 12/98 a 19/98; městský soud se zde ztotožňuje se závěrem FŘHMP, že nelze shledat souvislost předmětu fakturace dle uvedených faktur (vystavených za průzkum využití billboardových ploch v oblasti sportovní reklamy a pro kampaň Mediatel) s plněním, které mělo být stěžovateli poskytnuto podle předmětné mandátní smlouvy (tj. poradenství při řešení krizových situací v oblasti informací a při komunikaci se sdělovacími prostředky, analýza možného postupu sdělovacích prostředků a realizace mediální intervence). Dle názoru Městského soudu v Praze faktury č. 4/98, 12/98 a 19/98 neprokazují použití služeb, které měly být stěžovateli poskytnuty.
Městský soud v Praze konečně uvedl, že nedostatek zákonných náležitostí daňových dokladů, na základě kterých byl uplatněn nárok na odpočet, je již sám o sobě důvodem, pro který uplatněný nárok nelze uznat (§19 odst. 2 ZDPH); tento argument je v napadeném rozhodnutí výslovně uveden, podrobně odůvodněn, a podaná správní žaloba v tomto bodu citované rozhodnutí nenapadá. Městský soud proto neshledal důvody ke zrušení napadeného rozhodnutí, postupoval podle §250j odst. 4 o.s.ř. a žalobu zamítl.
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 8. 3. 2002, č.j. 28 Ca 434/2000-41, napadl stěžovatel ústavní stížností. V ní především zdůraznil, že jím byl zkrácen na svých právech zaručených mu Listinou základních práv a svobod (dále jen "Listinou"), a to zejména jejím článkem 11 odst. 5, podle něhož lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Stěžovatel se domnívá, že mu daň byla předepsána v rozporu se ZDPH, a to za situace, kdy mu správce daně neuznal odpočet DPH za přijatá zdanitelná plnění (tj. za služby poskytnuté obchodní společností Ch., s.r.o.), a v důsledku toho mu uložil zaplatit DPV částku 181.984,- Kč. Stěžovatel se v uvedené souvislosti zabýval náplní přijatého zdanitelného plnění v podobě tzv. mediálního tréninku, jehož prostřednictvím prý získal schopnosti a dovednosti, "které nesporně využije při svém dalším podnikání", neboť taková plnění se neznehodnocují v čase a nejde o tzv. neskladovatelné dodávky. Možnost užití přijatých zdanitelných plnění v budoucnu připustilo FŘHMP a tento názor potvrdil také Městský soud v Praze.
Stěžovatel dále poukázal na skutečnost, že měl být - za účelem vyjasnění termínu a případného omylu v psaní data uzavření mandátní smlouvy - vyslechnut statutární orgán poskytovatele zdanitelného plnění (tj. obchodní společnosti Ch., s.r.o.). Stěžovatel současně uvedl, že se v daném případě obě smluvní strany shodly na obsahu smlouvy, čímž již byla smlouva uzavřena a následně další den uvedena do písemné podoby. Domnívá se, že tento rozdíl nemůže být důvodem vady daňového dokladu. Dále zastává názor, že po delší době nelze prokázat přijetí zdanitelných plnění, která mají charakter služeb bez hmotného výstupu; vzdor tomu se správce daně nespokojil s prohlášením daňového subjektu, s prohlášením dodavatele služeb a s daňovým dokladem a požadoval další důkaz. Stěžovatel se domnívá, že ustanovení §31 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož daňový subjekt prokazuje mimo jiné všechny skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván, nelze vykládat libovolně v tom smyslu, že správce daně je oprávněn požadovat prokázání čehokoliv. V souzené věci proto - pokud jde o výzvu, kterou nelze splnit (tj. prokázat poskytnutí služeb s nehmotným výstupem) - postupoval správce daně v rozporu s duchem ZDPH i zákona č. 333/1992 Sb. a daň vyměřená pro nesplnění nesplnitelné výzvy proto není daní v souladu s čl. 12 odst. 5 Listiny (poznámka: stěžovatel má zřejmě na mysli čl. 11 odst. 5 Listiny). Stěžovatel dále poukázal na to, že správce daně nijak nevyvrátil jeho tvrzení, že do uskutečněného zdanitelného plnění náleží nejen mediální trénink, nýbrž i zdokumentování a další služby obvykle spojené s takovou činnosti.
Stěžovatel proto dovodil, že z postupu finančních orgánů je v souzené věci zřejmá snaha upřít mu oprávněný nárok na odpočet DPH, jestliže již předtím finanční orgán inkasoval tuto daň od poskytovatele zdanitelného plnění. Stěžovatel proto navrhl, aby Ústavní soud svým nálezem rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 8. 3. 2002, č.j. 28 Ca 434/2000-41, zrušil.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatel namítá, že rozsudkem Městského soudu v Praze bylo porušeno jeho ústavně zaručené základní právo vyplývající z Listiny, a to zejména z čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.
Stěžovatel tedy v podstatě tvrdí, že dodatečně vyměřená DPH nebyla stanovena v souladu se zákonem, a to především v důsledku libovolného výkladu zákona č. 337/1992 Sb. a ZDPH finančními orgány.
Těmto námitkám přisvědčit nelze.
Ústavní soud již vícekrát judikoval, že mezi komponenty hodnocení ústavnosti zásahu orgánu veřejné moci do základních práv a svobod náleží také posouzení ústavně konformní interpretace a aplikace hmotného práva. Námitky stěžovatele, které se v podstatě týkají hodnocení důkazů, nemají ve vztahu k dané věci ústavněprávní relevanci. Ústavní soud je přesvědčen - obdobně jako finanční úřady a správní soud -, že chce-li stěžovatel uplatnit odpočet daně, je na něm, aby dle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. skutečnosti pro to rozhodné řádně doložil. Důkazy, které stěžovatel uvedl, použity byly a další důkazy stěžovatel již nepředložil. Za těchto okolností je proto rozhodnutí o správní žalobě proti rozhodnutí finančního orgánu o daňové povinnosti na základě aplikace jednoduchého práva (tj. ZDPH a zákona č. 337/1992 Sb.) věcí posouzení obecného soudu a není důvodu jeho argumenty (uváděné v rozsudku) z ústavněprávního hlediska zpochybňovat. Rozhodnutí finančních orgánů a Městského soudu v Praze proto nelze považovat za stojící v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny.
Ústavní soud - který není součástí soustavy obecných (správních) soudů a zpravidla mu nepřísluší přehodnocovat jejich rozhodnutí (pokud jimi nedojde k porušení základních práv a svobod stěžovatele zaručených ústavními zákony) - rovněž nedospěl k závěru, že by v souzené věci existoval tzv. extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů finančními orgány (a správním soudem) na straně jedné a jejich právními závěry na straně druhé. V tomto směru lze toliko odkázat na ustálenou a obecně uznávanou judikaturu Ústavního soudu.
Je tedy zřejmé, že napadeným rozsudkem Městského soudu v Praze k zásahu do základních práv a svobod stěžovatele, které jsou zaručeny ústavními zákony, zjevně nedošlo.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 27. března 2003
JUDr. Vladimír Klokočka
předseda senátu Ústavního soudu