ECLI:CZ:US:2003:1.US.473.02
sp. zn. I. ÚS 473/02
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Františka Duchoně a soudců JUDr. Vojena Güttlera a JUDr. Elišky Wagnerové ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky M. T., zastoupené advokátem JUDr. M. J., proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 5. 2002, sp. zn. 10 Ca 11/2002, a proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 12. 11. 2001, č.j. 8293/130/2001, a ze dne 12. 11. 2001, č.j. 8307/110/2001, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad v Blatné vyměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty dodatečným platebním výměrem č. 76/00 ze dne 23. 10. 2000, č.j. 15219/00/106970/4684, ve výši 136 235,- Kč za zdaňovací období III. a IV. čtvrtletí 1998 (dále jen "DPV č. 76/00") a daň z příjmů fyzických osob dodatečným platebním výměrem č. 1000000147 ze dne 20. 10. 2000, č.j. 15210/00/106970/4684, ve výši 468 346,- Kč za zdaňovací období (kalendářní rok) 1998 (dále jen "DPV č. 1000000147").
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 12. 11. 2001, č.j. 8293/130/2001, zamítlo odvolání stěžovatelky proti DPV č. 76/00 a rozhodnutím ze dne 12. 11. 2001, č.j. 8307/110/2001, zamítlo odvolání stěžovatelky proti DPV č. 1000000147. Finanční ředitelství v souladu s ustanovením §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb."), přezkoumávalo dodržení zákonných podmínek pro použití stanovení daně podle pomůcek, tj. dle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.; to je aplikovatelné tehdy, jestliže daňový subjekt (stěžovatelka) nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. Při daňových kontrolách u stěžovatelky vznikly pochybnosti o správnosti (výši) a úplnosti údajů obsažených v daňových přiznáních. Z výslechů svědků prý vyplynulo, že stěžovatelka v účetnictví uváděla nižší částky, než za jaké prodávala auta. Tyto pochybnosti zůstaly v průběhu daňových kontrol - přes výzvy správce daně (ze dne 30. 8. 2000, 17. 9. 2001 a opravné výzvy ze dne 5. 10. 2001) podle ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. - neodstraněny. Stěžovatelka nedodržela důkazní povinnost založenou ustanovením §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., tj. neprokázala svá tvrzení (neunesla břemeno důkazní). Stěžovatelka především nesplnila zákonnou povinnost tím, že účetnictví nevedla úplně (nezaúčtovala všechny účetní případy - uskutečněná zdanitelná plnění), průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem vymezeným v ustanovení §2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 563/1991 Sb."). Tato skutečnost, která byla zjištěná správcem daně, jednoznačně vyvrátila věrohodnost, správnost a úplnost účetnictví stěžovatelky. Nebylo proto možné stanovit daňovou povinnost dokazováním podle ustanovení §31 odst. 1 až 4 zákona č. 337/1992 Sb. V tomto případě je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez součinnosti se stěžovatelkou (ustanovení §31 odst. 5 citovaného zákona) Odvolací orgán proto uzavřel s tím, že zákonné podmínky pro vyměření daně za použití pomůcek byly splněny a proto obě odvolání podle ustanovení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. pro jejich neodůvodněnost zamítl.
Krajský soud v Českých Budějovicích v záhlaví uvedeným rozsudkem (pozn.: předtím konstatoval, že řízení vedená pod sp. zn. 10 Ca 11/2002 a 10 Ca 12/2002, která se týkala týchž účastníků a rozhodnutí napadených ze stejných žalobních důvodů, naplnila podmínky pro spojení věci podle §246 c) a §112 odst. 1 o.s.ř.) správní žaloby stěžovatelky proti uvedeným rozhodnutím Finančního ředitelství v Ostravě zamítl a rozhodl, že žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
V odůvodnění svého rozsudku poukázal krajský soud na to, že při daňové kontrole u stěžovatelky bylo zjištěno, že údaje o výši kupní ceny (údaje o příjmu), jakož i údaje o kupujícím neodpovídaly vždy skutečnosti. To bylo prokázáno výslechem svědků, kteří uvedli, že vozidla nakoupili od zcela jiných subjektů, za jiné ceny, že stěžovatelku neznají, žádné kupní smlouvy s ní neuzavřeli a podpisy v předestřených kupních smlouvách, které má stěžovatelka založeny v účetnictví, nejsou jejich podpisy. Jeden ze svědků (ing. Šeda) uvedl, že vozidlo v havarovaném stavu od stěžovatelky koupil, avšak za vyšší cenu, než jakou stěžovatelka uvedla v kupní smlouvě a zaúčtovala jako příjem do svého účetnictví. Za této důkazní situace proto existovaly skutečnosti, které vyvracely správnost a úplnost, jakož i průkaznost účetnictví stěžovatelky a vedly v konečném důsledku ke vzniku pochybností o tom, zda stěžovatelka uvedla výši svých dosažených příjmů v daňových přiznáních správně. Stejná situace pak nastává u hodnoty uskutečněných zdanitelných plnění ve smyslu předpisů o dani z přidané hodnoty. Stěžovatelce proto byly opakovaně adresovány zcela konkrétní výzvy, ve kterých správce daně uvedl, o čem vznikly v průběhu daňové kontroly pochybnosti a jaké skutečnosti vážící se ke zjištění ceny uskutečněných zdanitelných plnění a výše příjmů je nezbytné prokázat (a podložit důkazními prostředky). Krajský soud (v reakci na tvrzení stěžovatelky o protiprávnosti a nelogičnosti výzev) konstatoval, že postup úřadu je za dané situace zcela logický, jestliže kupující označení v kupních smlouvách přeložených stěžovatelkou uvádějí, že ji neznají, kupní smlouvy nepodepsali, žádnou finanční hotovost ji nepředali, o zprostředkování jim nic známo není a stěžovatelka žádnou zprostředkovatelskou činnost neprokazuje. Skutkově bylo zjištěno, že v některých případech (v osmi z dvaadvaceti kontrolovaných) zaúčtovala stěžovatelka do svých příjmů nižší cenu, než za jakou vozidlo ve skutečnosti prodala; přitom není rozhodné, zda vozidlo prodala sama, či tak činila prostřednictvím jiné osoby. Krajský soud poukázal na to, že právě okolnost, že stěžovatelka nevyhověla výzvě správce daně učiněné zcela v souladu se zákonem č. 337/1992 Sb., znamená ono porušení zákonem stanovené povinnosti podle ustanovení §31 odst. 9 citovaného zákona, kterou předpokládá ustanovení §31 odst. 5 tohoto zákona. Tím, že stěžovatelka není schopna prokázat výši ceny, za kterou vozidla prodávala, není prý možno uvažovat o stanovení daně dokazováním. Krajský soud proto konstatoval, že zákonné požadavky pro dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty a daně z příjmů fyzických osob byly dodrženy.
Krajský soud dále prohlásil za nedůvodné i výhrady stěžovatelky týkající se adekvátnosti použitých pomůcek. Správce daně pro zmíněné pochybnosti (založené výše uvedenými důkazními prostředky) zjišťoval ceny prodaných havarovaných vozidel konkrétních značek, roků výroby a určitých technických parametrů na základě srovnání nabídky takových vozidel z výpisu inzerce ze čtyř internetových stránek v roce 1998. Výše ceny vozidel prodaných stěžovatelkou byla následně stanovena podle pomůcek (jak lze ověřit ve spise správce daně) srovnáním tak, že vždy odpovídala výrobní značka a cena havarovaného vozidla stejného roku výroby a odpovídajícího technického vybavení; do zvýšené ceny uskutečněných zdanitelných plnění a zvýšeného příjmu se promítl výlučně rozdíl vypočtený mezi prodejní cenou /cenou obvyklou) určenou podle pomůcek a cenou zjištěnou z účetnictví stěžovatelky. To na konkrétních příkladech uvedl správce daně. Krajský soud konstatoval, že za tohoto stavu nelze uvažovat o nepřiměřenosti použitých pomůcek; pro stanovení ceny prodaných vozidel a výši příjmů stěžovatelky pak není rozhodné, zda věci prodávala přímo, nebo tak činila prostřednictvím jiných osob. Lze se prý jen stěží domnívat, že by stěžovatelka prodávala havarovaná vozidla za ceny nižší, než za jaké se v té době obvykle prodávala. To navíc zůstalo v rovině pouhého tvrzení, neboť stěžovatelka žádné vysvětlení ani důkazní prostředky k tomuto tvrzení v průběhu daňové kontroly nenabídla. Pro souzenou věc má konečně podstatný význam i zjištění, že stěžovatelka i v těch případech, kdy je zcela nepochybné, že kupní smlouvu s kupujícím uzavřela, zaúčtovala do svých příjmů částku nižší, než tu, kterou jí skutečně kupující zaplatil. Krajský soud konečně poukázal na nesprávnost názoru stěžovatelky, že daně bylo možno stanovit dokazováním, neboť stěžovatelka neobjasnila (nenavrhla ani nepředložila žádné důkazní prostředky) od koho a jaké částky převzala v těch případech, kdy kupující vozidla pořídili od zcela jiných subjektů. Tento důkazní stav (kdy důkazní břemeno je na stěžovatelce) proto znemožňuje vyměřit daň dokazováním a byl to naopak finanční úřad, který prokázal, že účetnictví stěžovatelky je vadné, trpí neúplností a je neprůkazné.
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 5. 2002, č.j. 10 Ca 11/2002-32 (a citovaná rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích), napadla stěžovatelka ústavní stížností, ve které tvrdila, že krajský soud při přezkumu zákonnosti napadených rozhodnutí plně nedostál svým zákonným procesním povinnostem, čímž bylo zasaženo do jejího základního práva zakotveného v čl. 36 odst. 1 a 2, jakož i v čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Stěžovatelka především namítá, že krajský soud - bez opory ve zjištěném skutkovém stavu, ze kterého vycházelo správní rozhodnutí (a jež bylo zcela nedostačující pro posouzení věci), jakož i na základě interpretace svědčící výlučně v její neprospěch - dospěl k závěru o souladu napadených rozhodnutí se zákonem, byť z obsahu spisu vyplývá řada skutečností svědčících v její prospěch. Jako příklad uvedla, že ve všech případech byl kupujícím ten, kdo byl jako kupující uveden v účetních dokladech; poukázala i na prodej vozidla ing. Šedovi, který jediný (a to nedopatřením) uvedl, že vozidlo koupil za vyšší cenu než je uvedeno na faktuře. Stěžovatelka však prohlásila, že v žádném z kontrolovaných případů neobdržela vyšší částku, než částku uvedenou na faktuře; zde namítá, že nedošlo k výslechu zprostředkovatelů, kteří by prodávali část opravených vozidel (a to za cenu vyšší než stěžovatelka uvedla v účetních dokladech), neboť zprostředkovatelé prý nebyli činní ve prospěch stěžovatelky. Stěžovatelka se proto za této situace domnívá, že nelze tvrdit, že by byl správce daně prokázal ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb. existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost jejího účetnictví a jiných povinných evidencí a záznamů. Stěžovatelka považuje za tendenční tvrzení krajského soudu, že "jen ztěží se lze domnívat, že by žalobkyně (stěžovatelka) prodávala vozidla za cenu nižší, než jaké se v té době obvykle prodávaly", jež navíc vychází z neznalosti trhu s ojetými ("těžce" havarovanými) vozidly, která ani nemohla prodávat za ceny tzv. obvyklé. V uvedených souvislostech stěžovatelka poukázala na neadekvátnost, neobjektivnost až nesmyslnost použitých pomůcek, neboť dovážela těžce havarovaná nepojízdná vozidla, která prošla řádnou celní kontrolou, na jejímž základě bylo možné stanovit cenu (což správce daně ani v jediném případě neučinil) a jejich cenu porovnával s cenou vozidel z inzerátů a z internetových stránek. K doložení tvrzených neobjektivností stěžovatelka uvedla, že požádala příslušný znalecký ústav o vypracování znaleckých posudků a jeden z výtisků (spolu s podklady z celnice) prý zašle Ústavnímu soud dodatečně.
Stěžovatelka proto navrhla, aby Ústavní soud pro porušení jejího základního práva zakotveného v čl. 36 odst. 1 a 2 a v čl. 37 odst. 3 Listiny nálezem ústavní stížnosti vyhověl, zrušil rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 5. 2002, č.j. 10 Ca 11/2002-32, i napadená rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 12. 11. 2001, č.j. 8293/130/2001, a ze dne 12. 11. 2001, č.j. 8307/110/2001, a uložil mu (poznámka: zřejmě Krajskému soudu v Českých Budějovicích), aby přezkoumal, zda správce daně dodržel veškeré zákonné podmínky pro stanovení základu daně a daně podle pomůcek.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatelka namítá, že rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích došlo k porušení základního práva na soudní ochranu zakotveného v čl. 36 odst. 1 a 2 a v čl. 37 odst. 3 Listiny.
Tyto námitky Ústavní soud neakceptuje.
V prvé řadě nelze přisvědčit stěžovatelčině argumentaci dovolávající se porušení čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny, neboť ze soudního spisu je zřejmé, že stěžovatelce nebylo nijak bráněno v tom, aby se ochrany svých práv zákonem stanoveným postupem u Krajského soudu v Českých Budějovicích domáhala. Sám obecný soud se v souzené věci - jak vyplývá z obsahu spisu - přezkumem správních rozhodnutí v rozsahu vymezeném žalobním návrhem, tj. v souladu s dispoziční zásadou (viz ustanovení §249 odst. 2 o.s.ř.; srov. také Bureš, J. - Drápal, L. - Mazanec, M.: Občanský soudní řád. Komentář. 5. vydání. Praha, C.H. Beck 2001, str. 1144-5) náležitě zabýval. Vycházel přitom především z toho, že se správní žaloba týkala přezkoumání odvolacích rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (týkajících se dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu v Blatné) vydaných podle ustanovení §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., konkrétně posouzení otázky, zda správní odvolací orgán zkoumal dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek.
Ústavní soud konstatuje, že Krajský soud v Českých Budějovicích při přezkumu napadených rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích - se zřetelem k důvodům uvedeným ve správní žalobě - argumentoval přesvědčivě a plně dostál svým zákonným procesním povinnostem. Krajský soud neměl důvod zpochybnit závěr Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly dodrženy, neboť - jak vyplývá z obsahu správního spisu (z důkazního materiálu) - stěžovatelka důkazní břemeno, které je ve vztahu ke stěžovatelkou tvrzeným skutečnostem (k břemenu tvrzení) v daňovém řízení rozhodující, neunesla. Za situace, kdy toliko tvrdí, že podala vysvětlení nebo že finanční úřady její vysvětlení - jež ona sama považuje za věrohodné - nepřijaly, nezbylo správci daně než postupovat podle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. , tedy vymezit daň podle pomůcek.
V uvedených souvislostech Ústavní soud usuzuje, že nelze akceptovat ani stěžovatelčino nekonkretizované tvrzení o porušení jejího práva podle čl. 38 odst. 3 Listiny, neboť z obsahu spisového materiálu nevyplývá, že by došlo k porušení zásady rovnosti účastníků řízení; stěžovatelka se v průběhu řízení vyjadřovala k prováděným důkazům a v řízení před Krajským soudem v Českých Budějovicích byla věc při ústním jednání řádně projednána.
Lze ještě dodat, že Ústavní soud - který není součástí soustavy obecných soudů a zpravidla mu nepřísluší přehodnocování jejich rozhodnutí (pokud jimi nedojde k porušení základních práv a svobod zaručených ústavními zákony) - nedospěl k závěru, že by v souzené věci existoval tzv. extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů soudem (finančními orgány) na straně jedné a jejich právními závěry na straně druhé ve smyslu ustálené judikatury. Za těchto okolností je proto rozhodnutí o správní žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích věcí posouzení správního soudu, jehož argumenty (uváděné v odůvodnění rozsudku) nelze z ústavně právního hlediska úspěšně zpochybňovat. Ústavní soud v této souvislosti připomíná, že je úlohou (a povinností) správního soudu autoritativně (poznámka: ne však z důvodu privilegovaného postavení státního orgánu, ale z důvodu zákonem vymezené působnosti a pravomoci) rozhodnout o přezkumných rozhodnutích příslušného finančního ředitelství (odvolacího orgánu) a v odůvodnění svého rozhodnutí přesvědčivě uvést, zda odvolací orgán přezkoumal dodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek. Této své povinnosti krajský soud dostál.
Je tedy zcela zřejmé, že napadeným rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích a napadenými rozhodnutími finančního úřadu nedošlo k zásahu do základních práv a svobod stěžovatelky, které jsou zaručeny ústavním pořádkem.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není odvolání přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2003
JUDr. František Duchoň
předseda senátu