ECLI:CZ:US:2003:2.US.344.01
sp. zn. II. ÚS 344/01
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Cepla a soudců JUDr. Jiřího Malenovského a JUDr. Antonína Procházky v právní věci stěžovatelky J. Z., zastoupené advokátkou JUDr. M. N., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 3. 2001, čj. 10 Ca 416/2000-40, jako účastníka řízení, a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která i v ostatním splňovala zákonem stanovené náležitosti, napadla stěžovatelka v záhlaví uvedené rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích. Domnívá se, že jím došlo k porušení čl. 90 Ústavy ČR a čl. 4, čl. 11 odst. 5, čl. 36 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Ústavní stížnost splňovala podmínky předepsané zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu").
Ústavní soud si k projednání a rozhodnutí věci vyžádal spis Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp.zn. 10 Ca 416/2000, a příslušné dokumenty z daňového řízení, z nichž zjistil následující:
Finanční úřad ve Strakonicích v rámci kontroly daně z příjmů fyzických osob zahájené dne 27. 8. 1999 stěžovatelku vyzval, aby doložila a prokázala, z jakých finančních zdrojů byly získány peněžní prostředky v celkové výši 1.798.500,- Kč zaúčtované v letech 1995 - 1997 jako osobní vklady do podnikání, jakým způsobem, kdy, kde a kým byly zdaněny. Když ani po druhé výzvě stěžovatelka náležitě nevyvrátila pochybnosti správce daně o věrohodnosti údajů uvedených v daňovém přiznání, dospěl správce daně k závěru, že daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1995 v daném případě nelze stanovit dokazováním a jsou splněny předpoklady ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992, o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád"), pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Na tento následek byla stěžovatelka ve výzvách správcem daně upozorněna. Svá zjištění finanční úřad uvedl ve zprávě o kontrole daně z příjmů fyzických osob projednané dne 4. 2. 2000, čj. 1694/00/105930.
Na základě uvedené zprávy vydal Finanční úřad ve Strakonicích dne 7. 2. 2000 dodatečný platební výměr č. 1000000013, v němž stěžovatelce uložil za rok 1995 uhradit dodatečně vyměřenou daň ve výši 342.443,- Kč do třiceti dnů ode dne doručení výměru.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích odvolání stěžovatelky rozhodnutím ze dne 3. 11. 2000, čj. 3201/110/2000, zamítlo, neboť dospělo k závěru, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly splněny. Stěžovatelka napadla uvedené rozhodnutí žalobou.
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 28. 3. 2001, čj. 10 Ca 416/2000-40, žalobu stěžovatelky jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatelka napadla uvedené soudní rozhodnutí projednávanou ústavní stížností. Podle jejího názoru je nepravdivé tvrzení správce daně, o tom, že stěžovatelka v průběhu kontroly neprokázala důležité "skutečnosti o vlastních vkladech do podnikání" a nesplnila tak povinnosti uložené správcem daně. Uvádí, že v průběhu kontroly navrhovala provedení řady důkazů (listinami a výslechem svědků), které však správce daně neakceptoval. Tvrdí dále, že předmětný dodatečný platební výměr je ve smyslu ustanovení §32 odst. 7 daňového řádu neplatný. Podle ustanovení §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu musí být ve výroku uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, a to uvedením příslušného konkrétního zákonného ustanovení. Stěžovatelka uvádí, že v dodatečném platebním výměru není uvedeno, že daň je s odkazem na ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu vyměřována za použití pomůcek. Podle jejího názoru má neuvedení tohoto zákonného ustanovení v dodatečném platebním výměru vážné dopady na následné úkony - konkrétně odvolání by se údajně více soustředilo na posouzení zákonnosti postupu správce daně při daňové kontrole. Připomíná, že postup odvolacího orgánu je v případě odvolání proti rozhodnutí za použití pomůcek odlišný od případu, kdy daň byla doměřena na základě dokazování. Namítá, že své odvolání směřovala proti nesprávnému postupu správce daně v procesu dokazování a údajně znovu navrhovala důkazy k prokázání svých tvrzení. Správce daně po uzavření kontroly některé z navržených důkazů provedl, což podle stěžovatelky samo o sobě svědčí o nezákonnosti jeho postupu. S provedenými důkazy se navíc nikterak nevypořádal.
Stěžovatelka konečně připomíná, že podle ustanovení §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Z uvedeného dovozuje, že správce daně má důkazní břemeno prokázat nesprávnost skutečností doložených daňovým subjektem, k čemuž musí doložit dostatek důkazních prostředků. Má za to, že správce daně své důkazní břemeno neunesl. Stanovení daně za použití pomůcek proto stěžovatelka považuje za nezákonné, neboť pokud by správce daně řádně provedl dokazování, mohl daň vyměřit podle něj.
Ústavní soud vyzval podle ustanovení §32 zákona o Ústavním soudu účastníka řízení, Krajský soud v Českých Budějovicích, a vedlejšího účastníka řízení, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
Krajský soud v Českých Budějovicích ve svém vyjádření uvedl, že ústavní stížnost je dle jeho názoru nedůvodná. V odpověď na námitky stěžovatelky odkázal především na odůvodnění svého rozhodnutí. Uvedl, že pokud stěžovatelka k výzvám správce daně pouze uvedla, že finanční prostředky vložené do podnikání pocházejí z úspor a z darů od zemřelého bratrance ze Švédska, které přijala v roce 1988, aniž by svá tvrzení doložila objektivními důkazními prostředky, bylo vyměření daně podle pomůcek ve smyslu daňového řádu zcela na místě. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka bez dalšího uvedla, že peníze uchovávala v trezoru, jeví se její tvrzení i tvrzení slyšených svědků, s ohledem na klasický postup nutný při výměně peněz v souvislosti s oddělením měny podle zákona č. 60/1993 Sb., o oddělení měny, jako nevěrohodná. Podle názoru krajského soudu napadeným rozhodnutím ke zkrácení ústavně zaručených práv stěžovatelky nedošlo.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích ve svém vyjádření uvedlo, že nesouhlasí s tvrzením stěžovatelky, dle něhož mělo napadenými rozhodnutími dojít k porušení jeho ústavně zaručených práv, ani s námitkami uvedenými v její ústavní stížnosti. Tvrdí, že dodatečný platební výměr splňuje základní náležitosti rozhodnutí podle ustanovení §32 odst. 2 daňového řádu, neboť je v něm uveden jak hmotněprávní předpis, tedy zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, tak i předpis procesní, tedy daňový řád, konkrétně jeho ustanovení §46 odst. 7 upravující postup správce daně při dodatečném vyměření daně. Podle jeho názoru se jedná o rozhodnutí platné. Dále uvádí, že skutečnost, že daňová povinnost byla stěžovatelce doměřena podle pomůcek, musela být stěžovatelce známa, neboť jasně vyplývá ze zprávy o daňové kontrole. Při jejím projednávání stěžovatelka nic nenamítala. K námitkám stran dokazování finanční ředitelství uvádí, že stěžovatelka na výzvy správce daně reagovala pouze obecnými tvrzeními, k jejichž prokázání žádné důkazní návrhy nevznášela. Svou důkazní povinnost ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu tak nesplnila. Skutečnost, že finanční úřad nad rámec odvolacího řízení provedl výslech svědků navržených v odvolání, nesvědčí o nezákonnosti jeho rozhodnutí. Finanční ředitelství neshledalo v odvolacím řízení stran postupu finančního úřadu žádná pochybení, proto odvolání stěžovatelky zamítlo. Finanční orgán navrhl, aby ústavní stížnost byla jako neoprávněná odmítnuta.
Ústavní stížnost není důvodná.
Ústavní soud v minulosti mnohokrát zdůraznil, že není zásadně oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy (srov. čl. 81, čl. 90 Ústavy). Pokud soudy postupují v souladu s obsahem hlavy páté Listiny, nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností (čl. 83 Ústavy ČR). Porušení ustanovení uvedené hlavy Listiny Ústavní soud v projednávaném případě neshledal.
Jádrem ústavní stížnosti je nesouhlas stěžovatelky s právními závěry správních orgánů a správního soudu v souvislosti s aplikací ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu. Stěžovatelka využila svého oprávnění domáhat se ochrany svých práv. Její námitky a argumenty správní orgány i správní soud odpovídajícím způsobem přezkoumaly a své závěry v napadených rozhodnutích podrobně odůvodnily. Z předloženého spisového materiálu, který Ústavní soud přezkoumal, vyplývá, že se správní soud v přezkumném řízení v mezích důvodů uplatněných v žalobě všemi relevantními souvislostmi patřičně zabýval, vypořádal se s žalobními námitkami a vyvodil závěry, jimž z ústavně právního hlediska nelze nic vytknout.
Ústavní soud se dále zabýval jednotlivými námitkami, jak je stěžovatelka uvádí.
Výrok dodatečného platebního výměru v posuzovaném případě obsahuje údaj o tom, že daň je dodatečně stanovena podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a podle ustanovení §46 odst. 7 daňového řádu. Stěžovatelka namítá, že dodatečný platební výměr nesplňuje zákonné náležitosti, neboť v jeho výroku není uvedeno ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu, podle nějž je daň vyměřována za použití pomůcek. S odkazem na ustanovení §32 odst. 2 písm. d) ve spojení s ustanovením §32 odst. 7 daňového řádu je proto podle ní výměr neplatný.
Podle ustanovení §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu patří mezi základní náležitosti rozhodnutí, resp. jeho výroku, uvedení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno. Stěžovatelka z citovaného ustanovení dovozuje, že ve výroku má být uvedeno konkrétní ustanovení zákona. K otázce interpretace ustanovení §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu se Ústavní soud již dříve vyjádřil (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 8/98 ve spojení s nálezem sp. zn. II. ÚS 31/99). Uvedl, že z plurálu, který zákonodárce v citovaném ustanovení použil, lze dovodit, že ve výroku rozhodnutí musejí být uvedeny jednak předpis hmotněprávní, jednak procesněprávní. Těmito právními předpisy se přitom myslí příslušné zákony v oblasti daňového práva (např. zákon o správě daní a poplatků), nikoli konkrétní ustanovení takových zákonů. Uvedená námitka je proto zjevně nedůvodná.
Stěžovatelčino tvrzení, že z dodatečného platebního výměru není zřejmé, že daň byla vyměřena na základě pomůcek, že jí tato skutečnost před podáním odvolání proti němu nebyla známa, což mělo vliv na její další procesní postup, se jeví jako účelové. Správce daně stěžovatelku v obou výzvách (ze dne 11. 10. 1999 a ze dne 19. 11. 1999) k prokázání údajů uvedených v daňovém přiznání upozorňoval, že následkem nesplnění zákonných povinností při dokazování skutečností, jež uvádí, bude stanovena daň podle pomůcek ve smyslu ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu. Ve zprávě z daňové kontroly ze dne 4. 2. 2000, čj. 1694/00/105930, správce daně výslovně konstatuje, že stěžovatelka při dokazování neprokázala uváděné skutečnosti, čímž znemožnila stanovit daňovou povinnost dokazováním, a proto správce daně přistoupil ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Převzetí zprávy o daňové kontrole, na niž dodatečný platební výměr odkazuje, stěžovatelka dne 4. 2. 2000 vlastnoručním podpisem potvrdila.
Ústavní soud dále připomíná, že ověřením neplatnosti rozhodnutí podle ustanovení §32 odst. 7 daňového řádu neodstraňuje jeho věcné nedostatky odstranitelné v rámci řízení o řádných a mimořádných opravných prostředcích, nýbrž toliko deklaruje jeho neplatnost. Ústavní soud vyslovil již dříve názor, že v takovém případě je na místě na rozhodnutí, jehož neplatnost byla ověřena, nahlížet jako na paakt, přičemž jsou dány podmínky pro vydání rozhodnutí nového (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 8/98). Ze spisového materiálu vyplývá, že stěžovatelka návrhy stran osvědčení neplatnosti rozhodnutí podle citovaného ustanovení §32 odst. 7 daňového řádu neuplatnila. Její námitky tak nelze akceptovat rovněž s ohledem na subsidiaritu ústavní stížnosti.
Stěžovatelka dále namítá, že již v průběhu daňové kontroly navrhovala řadu důkazů, které správce daně nepřijal. Ústavní soud však zjistil, že uvedená námitka nemá oporu ve spisovém materiálu. Stěžovatelka byla správcem daně v průběhu daňové kontroly podvakráte vyzvána, aby doložila a prokázala, z jakých finančních zdrojů byly čerpány peněžní prostředky zaúčtované jako osobní vklady do podnikání, jakým způsobem, kdy, kde a kým byly zdaněny. Stěžovatelka na ně reagovala tvrzením skutečností, k jejichž prokázání ovšem žádné relevantní důkazní prostředky po celou dobu probíhající daňové kontroly nenavrhovala (§31 odst. 9 daňového řádu). Tvrzení stěžovatelky, že správce daně neunesl své důkazní břemeno vyvrátit důkazní prostředky předložené daňovým subjektem, je prima facie irelevantní, neboť je včas neuplatnila. Své důkazní návrhy vznesla až v odůvodnění svého odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, tedy v době, kdy správce daně správně konstatoval, že stěžovatelka svou zákonnou povinnost dokázat tvrzené skutečnosti ve lhůtách k tomu stanovených nesplnila, a dospěl k závěru, že je na místě stanovit daňovou povinnost podle pomůcek. Skutečnost, že finanční úřad i po dodatečném vyměření daně podle pomůcek důkazy označené v odvolání provedl, nemá vliv na správnost dříve vydaných rozhodnutí. Odvolací orgán k nim v rámci odvolání ve smyslu ustanovení §50 odst. 5 daňového řádu nemohl přihlédnout. Krajský soud se touto námitkou rovněž zabýval a dospěl k závěru, že tato skutečnost nemá vliv na zákonnost postupu finančních orgánů.
Ústavní soud tak neshledal, že by napadeným rozhodnutím, jímž byla v souladu s ustanoveními o.s.ř. posouzena zákonnost rozhodnutí o doměření daně z příjmu, došlo k porušení namítaných článků Listiny a Ústavy. V prostém uložení daňové povinnosti, coby výsledku rozhodnutí pro stěžovatelku nepříznivého, nelze spatřovat porušení práva chráněného článkem 36 Listiny základních práv a svobod. Právo na spravedlivý proces není možno vykládat tak, že by garantovalo úspěch v řízení či zaručovalo jednotlivci přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí, jež odpovídá jeho představám o skutečných hmotněprávních poměrech. Je jím "pouze" zajišťováno právo na spravedlivé občanské soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Dle názoru Ústavního soudu byly výklad a aplikace příslušných ustanovení zákona provedeny v mezích zákona, ústavně konformním způsobem a soud byl po provedeném řízení na základě zjištěného skutkového stavu oprávněn vydat rozhodnutí, které je nutno považovat za výraz nezávislého soudního rozhodování.
Pokud jde o údajné porušení čl. 38 odst. 2 Listiny, je třeba poukázat na to, že ani sama stěžovatelka v ústavní stížnosti netvrdí, že její věc nebyla projednána veřejně a bez zbytečných průtahů. Prostor uplatnit důkazy k prokázání svých tvrzení stěžovatelka při vlastním procesním postupu včas nevyužila. Ústavní soud nedospěl ani k závěru, že by v souzeném případě došlo k porušení dalších práv tvrzených stěžovatelkou. Pokud se jedná o namítané porušení vlastnického práva podle čl. 11 odst. 5 Listiny, nebylo toto právo podle názoru Ústavního soudu napadeným rozhodnutím zasaženo. V celém řízení, a to nejen v soudním, ale i správním, bylo zkoumáno, vyjádřeno obecně, zda jsou splněny podmínky pro dodatečné vyměření daně či nikoli. Za situace, kdy bylo zjištěno a konstatováno, že příslušná daň (hmotná stránka) i způsob jejího vyměření, resp. doměření (procesní stránka), mají zákonný podklad, postrádá úvaha o protiústavnosti jejího uložení opodstatnění. V daných souvislostech se pak jeví zjevně neopodstatněným i tvrzení stěžovatelky o porušení čl. 4 Listiny.
Pokud se jedná o tvrzené porušení čl. 90 Ústavy ČR, je z jeho systematického řazení v Ústavě zřejmé, že garantuje zásadní principy soudní moci a neupravuje ústavně garantované základní práva a svobody ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy ČR. V tomto smyslu uvedené ustanovení nepodléhá kontrole Ústavního soudu v rámci řízení o ústavní stížnosti.
Ze shora uvedených důvodů proto Ústavnímu soudu nezbylo, než ústavní stížnost podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 3. června 2003 Vojtěch Cepl
předseda senátu