ECLI:CZ:US:2003:2.US.533.01
sp. zn. II. ÚS 533/01
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Cepla a soudců JUDr. Jiřího Malenovského a JUDr. Antonína Procházky v právní věci navrhovatele společnosti R., s.r.o., zastoupené advokátem JUDr. M. K., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 6. 2001, čj. 22 Ca 346/2000-17, za účasti Krajského soudu v Ostravě jako účastníka řízení a Finančního ředitelství v Ostravě jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která Ústavnímu soudu došla dne 4. 9. 2001 a i v ostatním splňovala podmínky předepsané zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), napadla stěžovatelka rozsudek Krajského soudu v Ostravě uvedený v záhlaví. Tvrdí, že jím nebylo respektováno ústavně zaručené právo dle článku 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a byl porušen i článek 4 odst. 1 Listiny. Navrhla, aby Ústavní soud napadené rozhodnutí zrušil.
Ústavní soud si k projednání a rozhodnutí věci vyžádal spis Krajského soudu v Ostravě, sp. zn. 22 Ca 346/2000, z něhož zjistil následující:
Finanční úřad v Opavě předepsal stěžovatelce platebním výměrem ze dne 26. 7. 1999, čj. 108086/99/384915/0125, k přímému placení daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za rok 1997 ve výši 4.697.760,- Kč. Stěžovatelka se proti platebnímu výměru odvolala. Finanční ředitelství v Ostravě (dále jen "vedlejší účastník") její odvolání zamítlo rozhodnutím ze dne 15. 5. 2000, čj. 6782/110/1999. V odůvodnění uvedlo, že stěžovatelka zaúčtovala do daňových nákladů částku 7.500.000,- Kč, která měla být vyplacena jejím společníkům S. O. a R. O. Vedlejší účastník konstatoval, že správce daně nepochybil, když odměny přiznané na základě mandátních smluv posoudil jako odměnu za práci společníků stěžovatele a dodatečně je zdanil. Věc přezkoumal na základě žaloby podané dle části páté občanského soudního řádu (dále jen "o.s.ř.") Krajský soud v Ostravě. Rozsudkem ze dne 14. 6. 2001, čj. 22 Ca 346/2000-17, žalobu zamítl a rozhodl o nákladech řízení. Vzal za prokázané, že stěžovatelka uzavřela dne 10. 1. 1997 jako mandatář s R. O. jako mandantem mandátní smlouvu, kterou byla mandatářovi udělena mandantem plná moc ke všem právním úkonům, které bude mandatář jménem a na účet mandanta vykonávat, a mandatář se zavázal, že jménem a na účet mandanta bude uskutečňovat právní úkony spočívající v uzavírání smluv, zajišťování obchodu a prodeje v zemích bývalého Sovětského svazu a ve Spolkové republice Německo. Mandatáři za to příslušela odměna ve výši 3.960.000,- Kč. Obsahově zcela shodná mandátní smlouva byla uzavřena také se S. O. s tím rozdílem, že odměna byla sjednána na částku 3.540.000,- Kč. Soud vyšel z protokolu o místním šetření ze dne 17. 5. 1999, z něhož zjistil, že S. O. vysvětlil, že pro stěžovatelku vykonával na základě mandátní smlouvy vše, co je nutné pro řádný chod společnosti. Správní soud dospěl k závěru, že správce daně ani vedlejší účastník vyměřením daně neporušily článek 26 odst. 1 Listiny. Finanční orgány nenutily společníky stěžovatelky ke vstupu do pracovního poměru ani je nenutily k tomu, aby vykonávali činnost výhradně jako statutární orgány či společníci. V souladu s §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pouze posuzovaly, zda vyplacené odměny jsou příjmy ze závislé činnosti, tj. příjmy společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným. Správní soud neshledal v napadeném rozhodnutí žádnou nezákonnost, jež by měla za následek zkrácení subjektivních práv stěžovatelky.
Stěžovatelka napadla rozhodnutí správního soudu projednávanou ústavní stížností. Argumentuje v ní článkem 26 Listiny, jenž podle ní nejen garantuje právo každého získávat prostředky pro své potřeby prací, ale zároveň obsahuje i právo každého zvolit si, zda bude vykonávat práci jako podnikatel, statutární orgán obchodní společnosti nebo jako zaměstnanec. Naproti tomu zákon č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, konkretizuje, jak má stát plnit svůj závazek postarat se o občany v oblasti jejich nároků z pracovní činnosti. Proto také konstruuje ve svém ustanovení §1 právo na zaměstnání. Rozsah povinností stanovených v §1 odst. 4 nemůže jít nad rámec tohoto zákona, nemůže být v rozporu s jinými právními předpisy či dokonce zavazovat občany a společnosti v rozporu s čl. 26 odst. 1 Listiny.
Ústavní soud vyzval podle ustanovení §32 zákona o Ústavním soudu účastníka řízení Krajský soud v Ostravě a vedlejšího účastníka řízení Finanční ředitelství v Ostravě, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
Krajský soud v Ostravě ve svém vyjádření uvedl, že nepovažuje ústavní stížnost za důvodnou. Upozornil, že podstatou a smyslem čl. 26 odst. 1 Listiny je zaručit každému právo na svobodnou volbu povolání a přípravu k němu, jakož i právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost. Jedná se tedy o právo fyzické osoby svobodně si zvolit povolání i přípravu k němu a o právo fyzické a právnické osoby podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost. V daném případě nebyl dle něj stěžovatel žádným způsobem zkrácen na svém právu vyplývajícím z citovaného článku Listiny, neboť právo volby povolání či přípravy k němu se ho nemůže týkat a právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost nemohlo být rozhodnutím o doměření daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti nijak dotčeno. Navrhl, aby byla ústavní stížnost odmítnuta.
Finanční ředitelství v Ostravě, ač doloženě vyzváno, se k ústavní stížnosti nevyjádřilo.
Ústavní stížnost zjevně není důvodná.
Ústavní soud v minulosti mnohokrát zdůraznil, že zásadně není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy (srov. čl. 81, čl. 90 Ústavy). Pokud soudy postupují v souladu s obsahem hlavy páté Listiny, nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností (čl. 83 Ústavy).
Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítá, že rozsah povinností stanovených v ustanovení §1 odst. 4 zákona o zaměstnanosti nemůže jít nad rámec článku 26 odst. 1 Listiny. Soud však vyložil dle jejího přesvědčení zákon o zaměstnanosti v rozporu s citovaným článkem Listiny. Stejnou námitku uplatnila i v řízení před správním soudem. Z odůvodnění napadeného rozsudku vyplývá, že soud označil námitku stěžovatelky za právně irelevantní. Uvedl, že finanční orgány nenutily stěžovatelku k uzavření pracovního poměru se svými společníky, ale pouze posuzovaly, zda odměny vyplacené stěžovatelkou těmto osobám na základě mandátních smluv jsou příjmy ze závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Ústavní soud je dle své ustálené judikatury vázán petitem návrhu na zahájení řízení, nikoli jeho odůvodněním. Není proto v rozporu s jeho posláním, když napadené rozhodnutí přezkoumá i z jiných hledisek. Ústavní soud totiž opakovaně judikoval, že rozhodnutí obecného soudu by bylo možno považovat za protiústavní, pokud by byly jeho právní závěry výsledkem takové interpretace a aplikace právních předpisů, jež jsou v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo jsou v příkrém rozporu s principy spravedlnosti (srov. např. III. ÚS 224/98, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 15, str. 17 a násl.). Z tohoto pohledu se pak napadeným rozhodnutím zabýval.
Při posouzení ústavnosti interpretace a aplikace použitého ustanovení zákona o daních z příjmů nutno zkoumat, zda konkrétní práce vykonané pro stěžovatelku jejími společníky lze označit s použitím ústavně konformního výkladu za činnost, jež podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti. Dle §6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona, jenž byl aplikován v projednávané věci, patří mezi příjmy ze závislé činnosti i příjmy za práci společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným. Do rámce působnosti tohoto ustanovení nepochybně spadají jiné příjmy než příjmy z pracovního, služebního nebo členského poměru nebo poměru obdobného, neboť takové příjmy jsou podřazeny pod ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Na citované ustanovení pak navazuje odstavec druhý, který v první větě stanoví, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků je dále označen jako "zaměstnanec" a plátce příjmu jako "zaměstnavatel". Prakticky to znamená, že společník s.r.o. získává z daňového hlediska statut zaměstnance a společnost statut zaměstnavatele. Také Ústavní soud ve svých dřívějších rozhodnutích (srov. např. III. ÚS 410/01, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, usnesení č. 44, str. 577) konstatoval, že zákon o daních z příjmů používá pojem " závislá činnost", který však není totožný s pracovněprávním pojmem "závislá práce". Uvedl, že rozhodující pro posouzení, zda se jedná o závislou činnost, je skutečnost, že posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti ve smyslu uvedeného zákona, nikoli to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena. Z výše uvedeného lze dovodit, že osoby uvedené v §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů mohou pro vlastní právnickou osobu pracovat a být odměňováni bez jakéhokoli určitého právního vztahu, tj. i bez navázání pracovního poměru, přičemž tím není porušen zákon o zaměstnanosti. Tento zákon totiž v ustanovení §1 odst. 4 připouští, aby běžné úkoly právnické osoby vyplývající z předmětu její činnosti zajišťovali její společníci, aniž by s ní byli v pracovněprávním vztahu. Z hlediska daně z příjmů jsou však příjmy společníků postaveny na roveň příjmům z pracovního poměru. Pokud proto společníci měli se stěžovatelkou uzavřenu mandátní smlouvu, nebrání tato skutečnost tomu, aby příjmy vyplácené na jejím základě byly podřazeny ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, pokud se ovšem jednalo o příjmy za práce vykonané pro společnost.
Otázkou, zda odměny vyplacené společníkům stěžovatelkou na základě mandátních smluv byly příjmy za práce vykonané pro stěžovatelku či příjmy ze samostatně vykonané výdělečné činnosti ve smyslu §7 zákona o daních z příjmů, se finanční orgány i soud zabývaly. Po provedeném dokazování (mimo jiné obsahem protokolu o ústním jednání ze dne 17. 5. 1999, při němž se S. O. vyjadřoval ke své činnosti vykonávané pro společnost) dospěli správce daně i odvolací finanční orgán ke shodnému závěru, že se jednalo o příjmy ze závislé činnosti. Správní soud neshledal při přezkoumávání zákonnosti napadených rozhodnutí žádný rozpor se zákonem a naopak potvrdil správnost postupu finančních orgánů.
Ústavní soud má za to, že závěr soudu o zákonném postupu finančních orgánů, jež podřadily odměny společníků stěžovatelky mezi příjmy ze závislé činnosti ve smyslu ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, dodatečně je zdanily a předepsaly stěžovatelce k přímému placení, má oporu ve skutkových zjištěních. Způsob interpretace a aplikace použitých ustanovení finančními orgány i soudem respektoval elementární požadavky spravedlnosti a nebyl projevem nepřípustné libovůle. Je tudíž akceptovatelný i z hlediska ústavního. Lze uzavřít, že soud rozhodoval v souladu s principy hlavy páté Listiny. Jeho postup je tak nutno považovat za výraz nezávislého soudního rozhodování, do něhož Ústavní soud není oprávněn zasahovat.
S ohledem na výše uvedené není poukaz stěžovatelky na porušení článku 26 odst. 1 Listiny případný. Uvedený článek Listiny stanoví, že "každý má právo na svobodnou volbu povolání a přípravu k němu, jakož i právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost". Právo na podnikání je právem podmíněným, jehož se lze dle článku 41 odst. 1 Listiny dovolávat jen v mezích zákonů, které je provádějí (srov. Pl. ÚS 4/95, publ. pod č. 168/95 Sb.). Je právem omezitelným, neboť dle odst. 2 čl. 26 Listiny je pro výkon určitých činností zákonné omezení výslovně dovoleno. Omezení do něj vneslo i ustanovení §1 odst. 4 zákona o zaměstnanosti. Jeho účelem byl primární zájem státu na sociální ochraně zaměstnanců. Takové omezení práva na podnikání je ovšem v souladu s článkem 4 odst. 4 Listiny provedeno zákonem. V případě stěžovatelky však o zásahu do podstaty práva na podnikání hovořit nelze, neboť její oprávnění provozovat činnost zapsanou v obchodním rejstříku nebylo postupem finančních orgánů ani správního soudu zpochybněno. Tyto orgány ji nenutily, aby uzavřela se svými společníky pracovněprávní vztah, což není v případě společníků s.r.o. s ohledem na §1 odst. 4 zákona o zaměstnanosti ani nutné. Pokud příjmy společníků podřadily pod ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, učinily tak podle zákona a v souladu s ústavními principy.
S ohledem na výše uvedené Ústavnímu soudu nezbylo než ústavní stížnost podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není přípustné odvolání.
V Brně dne 3. června 2003 Vojtěch Cepl
předseda senátu
Za správnost vyhotovení: