ECLI:CZ:US:2003:2.US.62.03
sp. zn. II. ÚS 62/03
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Cepla a soudců JUDr. Jiřího Malenovského a JUDr. Antonína Procházky v právní věci stěžovatele V. D., zastoupeného advokátem JUDr. K. V., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 11. 2002, č.j. 15 Ca 219/2000-22, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností [§72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů; dále jen "zákon o Ústavním soudu"] brojí stěžovatel proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 11. 2002, č.j. 15 Ca 219/2000-22, neboť uvedený soud, rozhodující podle části páté, hlavy druhé o. s. ř., nevzal v úvahu, že v předchozích správních, resp. daňových řízeních, jichž byl účastníkem, byla závažným způsobem porušena jeho procesí práva, a tím i právo na spravedlivý proces, a došlo k nesprávně aplikaci příslušného hmotněprávního předpisu.
Z napadeného rozsudku Ústavní soud zjistil, že se stěžovatel správní žalobou domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 21. 4. 2000, č.j. 13476a/110/1999, č.j. 13476b/110/1999 a č.j. 13476c/110/1999, jimiž byla zamítnuta odvolání proti platebním výměrům Finančního úřadu v Teplicích, kterými byla stěžovateli dle §69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád") předepsána k přímému zaplacení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok 1996 až 1998, a dále zrušení rozhodnutí ze dne 22. 5. 2000, č.j. 10281/110/99, č.j. 10281-1/110/99, č.j. 10281-2/110/99, jimiž bylo zamítnuto odvolání proti dodatečným platebním výměrům téhož úřadu, kterými byla stěžovateli podle zákona č. 586/1996 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a §46 odst. 7 daňového řádu doměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1996 až 1998. V žalobě stěžovatel namítal, že neměl možnost účastnit se na dokazování a seznámit se s jeho výsledky a že byl nesprávně posouzen jeho návrh na vyloučení zaměstnanců žalovaného, jež měli vydání provostupňového rozhodnutí nejen se správcem daně konzultovat, ale i je schválit. Dále stěžovatel vyjádřil nesouhlas s vyměřením daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, opírajícím se o posouzení jím uzavřených smluv o dlouhodobé spolupráci jako zastřených pracovněprávních vztahů. Dle názoru stěžovatele se jednalo o obchodně závazkové vztahy, což je z předmětných smluv jednoznačně patrné, a jiný výklad odporuje vůli smluvních stran, které neměly v úmyslu pracovněprávní vztahy zakládat. Stěžovatel rovněž poukázal na zkrácení svých práv v důsledků doměření daně z příjmů fyzických osob, kdy správce daně kvůli ojedinělému pochybení - zaúčtování vadného nákupního dokladu v roce 1996 - považoval účetnictví stěžovatele za neprůkazné po tři zdaňovací období, a tak postupoval podle pomůcek, což se stěžovateli jeví jako nesprávné a výše daně nepřiměřená, přičemž neměl ani možnost se s pomůckami seznámit.
Krajský soud žalobu stěžovatele zamítl, když neshledal jeho námitky důvodnými. Dle názoru soudu, pokud stěžovatel poukazoval na to, že neměl možnost účastnit se na dokazování a seznámit se s jeho výsledky, jedná se o vyjádření v obecné rovině, a tak není možné zjistit, na kterých procesních úkonech byla stěžovateli odepřena účast a jaký následek s tím byl spojen. Uvádí-li stěžovatel, že mu bylo odepřeno právo na projednání věci v dvoustupňovém řízení, soud nezjistil existenci žádných skutečností jednoznačně nasvědčujících tomu, že správce daně projednávanou věc konzultoval s pracovníky žalovaného nebo si jimi nechával své rozhodnutí "schválit". Tuto možnost odmítla v písemném vyjádření pracovnice správce daně O. B., která v průběhu daňové kontroly tuto skutečnost údajně zmínila, jakož i její kolegyně, která danou zmínku měla vyslechnout. Shodné závěry plynou z odůvodnění rozhodnutí, kterým byl zamítnut návrh stěžovatele na vyloučení pracovníků žalovaného, v němž se uvádí, že žádný z úředníků nekonzultoval se správcem daně předmětnou věc v konkrétní rovině, ale pouze obecně, bez zmínky o konkrétním subjektu a skutkovém stavu projednávané věci. To dle soudu nemohlo vyvolat pochybnost o objektivitě napadeného rozhodnutí, a to s přihlédnutím k oprávnění finančních ředitelství metodicky finanční úřady řídit. Dále se soud - vzhledem odlišným daňovým dopadům - zabýval rozdíly mezi povahou pracovněprávního poměru a obchodně závazkových vztahů, z nich především pak smlouvou o dílo, která je z nich pracovněprávním úkonům nejbližší. Zásadní rozdíl zjistil ze samotného vymezení smlouvy o dílo ve smyslu ustanovení §536 odst. 1 obchodního zákoníku, podle něhož se při ní zavazují zhotovitel k provedení určitého díla a objednatel k zaplacení ceny. Dílem se přitom rozumí zhotovení určité věci, její montáž, její údržba, provedení dohodnuté opravy nebo úpravy určité věci nebo hmotně zachycený výsledek jiné činnosti, přičemž provedením díla a jeho předáním objednateli dochází k zániku zmiňovaného závazkového vztahu. Pojmovým znakem smlouvy o dílo je tedy "jednorázovost" zhotovení díla, nikoliv jeho opakované provádění; předmětem obchodního závazkového tedy nemůže být konání určité práce, ale její výsledek. Kromě toho zhotovitel nemusí dílo provádět osobně, nýbrž tím může - na rozdíl od práce konané v pracovním poměru - pověřit jinou osobu. Dalším obvyklým znakem je oprávnění zhotovitele postupovat při provádění díla samostatně, bez vázanosti pokynů objednatele při určení způsobu jeho vyhotovení. V předmětných zdaňovacích obdobích stěžovatel vykonával podnikatelskou činnost spočívající v opravě a montáži klimatizačních zařízení a za účelem realizace jednotlivých zakázek uzavřel s několika fyzickými osobami - živnostníky smlouvy o dlouhodobé spolupráci, v nichž se tyto osoby zavázaly, že s ním budou dlouhodobě spolupracovat na vyřizování zakázek a řídit se jeho pokyny, což svědčí o tom, že předmětem smluv byl opakující se výkon práce, jenž sloužil k plnění běžných úkolů vyplývajících z podnikatelské činnosti stěžovatele. Z přehledu plateb je dle soudu zřejmé, že se smluvní strany skutečně na realizaci zakázek podílely po celá rozhodná zdaňovací období. S ohledem na sjednaný závazek zmíněných osob řídit se pokyny stěžovatele je patrné, že smluvní strany ve skutečnosti uzavřely smlouvy obdobném pracovnímu poměru. Jimi uzavřené dohody nemohou mít povahu smluv o dílo, neboť jejich předmětem není jednorázové provedení díla, tedy výsledek práce; takovémuto posouzení brání ustanovení §1 odst. 6 věty druhé zákona č. 1/1991 Sb. Uzavřené smlouvy nemají ani povahu jiného závazkového vztahu, konkr. pak smlouvy o zprostředkování, a tak závěr žalovaného, že se jedná o zastřené pracovněprávní úkony, je správný, a proto je správné i rozhodnutí o předepsání k přímému zaplacení daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Ve vztahu k tvrzenému vadnému postupu správce při doměření daně podle pomůcek soud uvedl, že stěžovatel jako účetní jednotka účtující v soustavě jednoduchého účetnictví měl m.j. účtovat v pomocných knihách o ostatních složkách svého majetku (§15 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví), konkr. měl vést knihu zásob (čl. IV odst. 2 písm. c) Přílohy č. 1 opatření MF ČR ze dne 28. 11. 1995, č.j. 281/71 702/1995), což nečinil, a tak nebylo možné ověřit, zda vystavené daňové doklady na úhradu jím vynaložených nákladů skutečně souvisely s jeho podnikatelskou činností. Není tedy pravdou, že se tak stalo na základě jednoho dokladu, když vzhledem k absenci potřebné evidence nebylo možné zjistit daňovou povinnost dokazováním v žádném z předmětných zdaňovacích obdobích. Za porušení zákona nelze dle stěžovatele považovat ani to, že žalobce neměl možnost se s použitými pomůckami seznámit, neboť takový nárok mu podle §23 odst. 2 daňového řádu nepřísluší.
V posuzované ústavní stížnosti - stejně jako v žalobě - stěžovatel poukazuje na nerespektování jeho práv jako účastníka řízení, kdy některé důkazy nebyly provedeny řádně. Jako příklad uvádí, že neměl možnost se v plné míře zúčastnit dokazování a seznámit se s jeho výsledky ve věci jeho návrhu na vyloučení zaměstnanců žalovaného a že pro závažnost jeho námitky měli tito být vyslechnuti jako svědci. Přitom trvá na tom, že pracovníci správce daně rozhodnutí nejen konzultovali, ale dokonce toto rozhodnutí bylo předem pracovníky žalovaného schváleno. Proto nelze očekávat objektivní posouzení jeho odvolání. V rovině hmotněprávní pak stěžovatel namítá nesprávnost hodnocení vztahu stěžovatele a jeho subdodavatelů jako pracovněprávního a nikoliv obchodněprávního, neboť nebyla brána v úvahu skutečná vůle účastníků řízení. Přitom poukázal na situaci v daném oboru podnikání (vzduchotechnika a klimatizace), kdy na trhu práce není prakticky žádná nabídka těchto speciálních profesí, řada těchto odborníků podniká na vlastní živnostenské oprávnění a není ochotna sjednávat pro ně příliš omezující pracovněprávní vztah, protože by si nemohli organizovat práci sami, nemohli by zakázku stěžovatele odmítnout, eventuelně přijmout zakázku od jiného. Na druhé straně ani stěžovatel by jim nemohl záruku trvalejšího zaměstnání poskytnout, resp. by nebyl chopen nést riziko nedostatku zakázek a svým případným zaměstnancům pravidelně zabezpečovat práci. Pouze práce, které nebyl schopen provést sám, chtěl pokrýt předmětnými subdodávkami. Výklad soudu představuje omezení smluvní volnosti účastníků, protože výklad projevu vůle je naprosto odchylný od jejich skutečné vůle, což považuje za rozpor s Listinou základních práv a svobod; dle stěžovatele je pro právní úkon rozhodující vůle smluvních stran, jež byla v předmětných smlouvách vyjádřena v souladu se zákonem a pro odstranění pochybností ještě upřesněna dodatky ke smlouvám, avšak tento důkaz nebyl akceptován. V důsledku toho navíc došlo ke dvojímu zdanění. Stěžovatel konečně poukázal i na to, že neměl povinnost vést skladovou evidenci, protože pouze ve výjimečném případě materiál skutečně přechodně skladoval a spotřeboval jej během několika týdnů, což dle něj nemůže vést k prohlášení účetnictví za neprůkazné pro všechny roky, jež byly kontrolovány. Kromě toho zmíněné opatření MF, které vedení skladového hospodářství ukládá, není zákonem, ale jen pokynem a jeho nedodržení nemůže mít daný následek. Vzhledem k uvedeným skutečnostem stěžovatel navrhuje, aby Ústavní soud napadený rozsudek zrušil
Ústavní soud se nejdříve zabýval opodstatněností ústavní stížnosti, aby zjistil, zda jsou dány předpoklady jejího meritorního projednání ve smyslu §42 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Opodstatněností ústavní stížnosti se přitom v řízení před Ústavním soudem rozumí, že rozhodnutí, které je stížností napadeno, je způsobilé porušit základní práva a svobody stěžovatele. Po přezkoumání skutkové a právní stránky věci dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je v tomto směru zjevně neopodstatněná, neboť se stěžovateli nepodařilo prokázat možnost porušení svých ústavně zaručených základních práv a svobod.
Podstatou ústavní stížnosti je polemika s názory krajského soudu, v níž stěžovatel v zásadě namítá porušení procesních a hmotněprávních předpisů, aniž by označil, jaká konkrétní ústavně zaručená práva měla být napadeným rozhodnutím porušena, tedy až na námitku údajného porušení principu dvojinstančnosti řízení před finančními orgány, jehož důsledkem má být porušení práva na spravedlivý proces; v tomto bodě ovšem stěžovatel nepoukázal na žádné konkrétní ustanovení. V prvé řadě je Ústavní soud nucen stěžovatele upozornit na svou konstantní judikaturu, dle které není běžnou další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným soudům obecným a nezkoumá celkovou zákonnost vydaných rozhodnutí. Neposuzuje ani stanoviska a výklady obecných soudů ke konkrétním zákonným ustanovením, ani jejich právní úvahy, názory a závěry, pokud nejde o otázky základních práv a svobod. Jeho úkolem taktéž není zabývat se eventuálním porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob chráněných obyčejným zákonodárstvím, pokud takové porušení současně neznamená porušení základního práva nebo svobody zaručené ústavním zákonem, neboť Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR).
Pokud stěžovatel namítá nesprávné posouzení vztahu stěžovatele se svými "subdodavateli" jako vztahu pracovněprávního, kdy tato skutečnost má zásadní dopad v rovině daňové, jedná se v prvé řadě o nesouhlas s hodnocením důkazů ze strany příslušného soudu, přesněji řečeno s posouzením zákonnosti tohoto hodnocení, provedeného již předtím finančními orgány. Jak Ústavní soud opakovaně judikoval, z ústavního principu nezávislosti soudu vyplývá rovněž zásada volného hodnocení důkazů (§132 o. s. ř.); jestliže obecné soudy při svém rozhodování respektují kautely dané ustanovením §132 o. s. ř., nespadá do pravomoci Ústavního soudu "hodnotit" hodnocení důkazů obecnými soudy, a to ani tehdy, kdyby se s takovým hodnocením sám neztotožňoval. Za rozpor s principy řádného a spravedlivého procesu lze považovat až takovou situaci, kdy právní závěry soudu jsou v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními anebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývají.
Pochybení tohoto druhu Ústavní soud nezjistil, když z odůvodnění napadeného rozsudku je patrné, že obecný soud se otázkou zákonnosti žalobou napadeného rozhodnutí podrobně zabýval, přičemž srozumitelně a v souladu s pravidly logiky vysvětlil, za jakých důvodů předmětný vztah shledal vztahem pracovněnprávním. Namítá-li stěžovatel, že soud nerespektoval skutečnou vůli smluvních stran, je třeba doplnit, že soud nijak nebránil smluvním stranám v mezích zákona upravit si svá vzájemná práva a povinnosti, a tedy nijak jejich smluvní volnost neomezoval, pouze s přihlédnutím k právním a skutkovým okolnostem kvalifikoval dané právní úkony, resp. vztahy jako pracovněprávní, z čehož následně vyvodil příslušné právní závěry. Skutečnost, že se stěžovatel s uvedeným názorem soudu neztotožňuje, ještě nezakládá opodstatněnost ústavní stížnosti.
Pokud stěžovatel poukazuje na postup správce daně, který měl nedůvodně stanovil stěžovateli daň z příjmů fyzických osob za použití pomůcek, je třeba stěžovatele odkázat na rozsudek krajského soudu, ve kterém je srozumitelně vysvětleno, z jakého důvodu účetnictví stěžovatele nebylo průkazné - stěžovatel nevedl skladovou evidenci, ačkoliv tak vzhledem k povaze jeho výdělečné činnosti činit měl, a to podle opatření Ministerstva financí ČR ze dne 28. 11. 1995, č.j. 281/71 702/1995, jež je pro stěžovatele závazné, neboť bylo vydáno na základě zákonného zmocnění (§4 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů); výše uvedené dokládá i prokázaná skutečnost, že minimálně v jednom případě skladoval nakoupený materiál, jenž spotřeboval až v následujícím roce. Pokud pak stěžovatel ani na výzvu správce daně nepředložil důkazní prostředky, jimiž by prokázal skutečnou výši jeho daňových výdajů, nelze interpretaci a následnou aplikaci §31 odst. 5 daňového řádu ze strany správce daně, resp. krajského soudu považovat ve smyslu konstantní judikatury Ústavního soudu za protiústavní; dle této judikatury porušení některé z norem "jednoduchého" práva až v důsledku svévole (např. nerespektováním kogentní normy) anebo interpretace, jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti (např. přepjatý formalismus), zakládá porušení základního práva a svobody. V posuzovaném případě se však o takovou situaci zjevně nejedná.
Stěžovatel v ústavní stížnost rovněž namítal, že krajský soud se dostatečně nezabýval námitkou porušení principu dvojinstančnosti daňového řízení, když nevyslechl jím navržené svědky. Z odůvodnění napadeného rozsudku vyplývá, že se finanční ředitelství se návrhem stěžovatele na vyloučení pracovníků zabývalo tak, jak mu ukládá daňový řád, a neshledal tento návrh důvodným. Následně se námitkou nesprávného posouzení dané skutečnosti žalovaným zabýval i krajský soud, jenž podrobně vysvětlil, proč ji neshledal opodstatněnou, z čehož vyplývá, že i v daném ohledu dostál své povinnosti, jež pro něj vyplývá z čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. K tomu je třeba doplnit, že i kdyby tato okolnost eventuelně představovala vadu řízení, nic nenasvědčuje skutečnosti, že by pracovníci finančního ředitelství nebyli schopni objektivně posoudit odvolání stěžovatele, pokud soud považoval rozhodnutí samotné za zákonné (a v podstatě i věcně správné, jak lze dovodit z odůvodnění napadeného rozsudku), když předtím ostatní body správní žaloby neshledal důvodnými.
Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem Ústavnímu soudu nezbylo, než ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 11. března 2003
Vojtěch Cepl
předseda senátu