ECLI:CZ:US:2003:4.US.320.02
sp. zn. IV. ÚS 320/02
Usnesení
IV. ÚS 320/02
Ústavní soud rozhodl dne 7. dubna 2003 v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Varvařovského a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Evy Zarembové o ústavní stížnosti ing. J. B., zastoupeného JUDr. J. J., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 2. 2002, čj. 30 Ca 91/98-126, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti směřující proti shora uvedenému rozhodnutí správního soudu, kterým byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 19. 3. 1998, čj. FŘ 110/3569-1/1997-202, zamítajícímu odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hrušovanech nad Jevišovkou ze dne 4. 7. 1997, čj. 11286/97/347970/2524, o vyměření daně z příjmů fyzických osob ve výši 206 600,- Kč za zdaňovací období roku 1993, stěžovatel tvrdí, že napadený rozsudek byl vydán v rozporu se zákonem (občanským soudním řádem a zákonem o správě daní a poplatků), čímž současně došlo k porušení jeho práv ústavně zaručených v čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1,2 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Správnímu soudu vytýká, že důsledně nepřezkoumal zákonnost rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně v souladu s ustanovením §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a že se nezabýval v žalobě uplatněnými argumenty a důkazy, poukazujícími na nezákonný postup a rozhodnutí správních orgánů. V ústavní stížnosti stěžovatel podrobně rekapituluje podmínky podnikání Firmy M. v roce 1993 a následně poukazuje na pochybení finančních orgánů v celém průběhu daňového řízení zahájeného daňovou kontrolou v roce 1996. Shrnutě vyjádřeno, stěžovatel nesouhlasí s vyměřením daně podle pomůcek co do postupu i výše, neboť dle jeho názoru správce daně měl k dispozici dostatek důkazních prostředků, aby mohl stanovit daň dokazováním. Pro tyto, v ústavní stížnosti velmi podrobně rozvedené, důvody, žádá, aby Ústavní soud nálezem rozsudek správního soudu zrušil.
Ze spisového materiálu vedeného k rozhodnutí Finančního úřadu v Hrušovanech na Jevišovkou ze dne 4. 7. 1997, čj. 11286/97/347970/2524, rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 19. 3. 1998, čj. FŘ 110/3569-1/1997-202, a ze spisu Krajského soudu v Brně, sp. zn. 30 Ca 91/98, který si Ústavní soud vyžádal, vyplynulo, že stěžovatel v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1993 vykázal ztrátu, kterou tvořil jeho podíl na ztrátě veřejné obchodní společnosti Firma M., jejímž byl společníkem. Po provedené daňové kontrole správce daně zjistil rozdíly mezi daňovými přiznáními jednotlivých společníků této obchodní společnosti a výkazy, které byly předloženy ke kontrole, následně též rozdíly mezi stejnými výkazy, předloženými znovu s určitým časovým zpožděním a jejich nesoulad s obratovou předvahou. Protože tyto rozdíly nebyly z hlediska průkaznosti uspokojivě vysvětleny a doloženy a účetnictví obchodní společnosti bylo shledáno neúplným a nesprávným, správce daně přistoupil ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Rozhodnutím ze dne 4. 7. 1997 stanovil stěžovateli, který měl 30 % podíl na společnosti, základ daně ve výši 719 906,59 Kč ze kterého po snížení o nezdanitelné části a o odčitatelné položky stanovil daň ve výši 206 600,- Kč.
V odvolání stěžovatel namítl, že rozdíly mezi daňovým přiznáním a účetnictvím doložil, ale správce daně je neakceptoval proto, aby mohl pro vyměření daně použít, dle názoru stěžovatele nezákonně, pomůcky. Finanční ředitelství v Brně odvolání stěžovatele zamítlo, když se se všemi odvolacími námitkami a tvrzeními v odůvodnění svého rozhodnutí vyrovnalo.
Stěžovatel podal žádost o přezkoumání tohoto rozhodnutí podle ustanovení §55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a následně podal i žalobu podle hlavy druhé části páté o.s.ř. (v tehdy platném znění) ke Krajskému soud v Brně. Soud přerušil řízení a vyčkal na výsledek přezkumného řízení. Po zjištění, že Ministerstvo financí, Ústřední finanční a daňové ředitelství, rozhodnutím ze dne 29. 12. 1999, čj. 391/60328/1998, žádost stěžovatele o přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně zamítlo, Krajský soud v Brně pokračoval v řízení a poté ústavní stížností napadeným rozsudkem žalobu zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí zdůraznil, že předmětem soudního přezkumu bylo rozhodnutí opřené o ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého byl odvolací správní orgán povinen zkoumat pouze dodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek pro stanovení daně. Tímto zákonným ustanovením byl vymezen i rámec přezkumné činnosti soudu, takže soud nemohl stejně jako odvolací správní orgán zkoumat správnost postupu při vlastním použití pomůcek. Správní soud se ztotožnil se závěry odvolacího správního orgánu vyjádřené v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a uzavřel, že zákonné podmínky pro použití pomůcek pro stanovení daně byly dodrženy. Podle správního soudu nebyl stěžovatel schopen vyvrátit pochybnosti správce daně o neprůkaznosti, neúplnosti a nesprávnosti účetnictví stěžovatele, a proto byl dán důvod k použití pomůcek.
Ústavní soud přezkoumal napadené rozhodnutí z hlediska tvrzeného porušení ústavně zaručených základních práv a poté rozhodl, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Jádrem ústavní stížnosti je nesouhlas stěžovatele se způsobem stanovení daňové povinnosti, tj. podle pomůcek a nikoliv dokazováním. Daňové řízení obecně je však v naší právní úpravě postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Pro dokazování v daňovém řízení je třeba nejprve vyjít ze skutečnosti, že důkazní břemeno nese zásadně daňový subjekt o všech skutečnostech, které je povinen ze zákona uvádět v povinných podáních (např. přiznání k dani) nebo u nichž k tomu byl správcem daně vyzván. V případě, že vzniknou pochybnosti o správnosti a pravdivosti daňového přiznání, potom správce daně ve smyslu §43 zákona o správě daní a poplatků zahájí vytýkací řízení, v jehož průběhu s daňovým subjektem jedná a vyzývá jej k doplnění dokladů, event. k podání písemného vysvětlení zjištěných rozporů. Správce daně pak přebírá roli hodnotitele důkazních prostředků, přitom postupuje ve shodě s ustanovením §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků podle své úvahy s tím, že hodnotí každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a přihlíží přitom ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení základu daně a daně samotné byly zjištěny co nejúplněji. V zájmu daňového subjektu je, aby věrohodným způsobem prokázal všechny skutečnosti, které jsou nutné pro stanovení daně. Pokud tak neučiní, může správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Pokud je daň stanovena podle pomůcek, pak při užití opravných prostředků se již nezkoumá takto stanovená výše daně, ale pouze ta okolnost, zda byl splněny zákonné podmínky pro použití pomůcek. Podmínky jsou vymezeny zejména v §31 odst. 5 citovaného zákona. Taková úprava důkazního břemene v daňovém řízení není v rozporu s ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny ani s jinými ústavně zaručenými právy a svobodami. Správní soud není ve vztahu k řízení před správcem daně další opravnou instancí, dokazování neprovádí a nemůže dojít k jinému skutkovému stavu coby podkladu pro rozhodnutí než správce daně (§250i odst. 1 o.s.ř. ve znění do 31. 12. 2002). Při přezkumu daňového rozhodnutí byl navíc vázán i rozsahem přezkumné pravomoci odvolacího správního orgánu stanoveným v §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, tj. pouze zkoumáním dodržení zákonných podmínek pro použití daňových pomůcek.
Pokud v projednávaném případě správní soud přezkoumal a potvrdil závěr finančních orgánů o tom, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno své daňové povinnosti a že došlo k naplnění zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, pak jeho postupu a rozhodnutí nelze z ústavně právního hlediska nic vytýkat. Co se týče volby pomůcek, pak dle názoru Ústavního soudu je správce daně vázán rovněž ustanovením §46 odst. 2, 3 zákona o správě daní a poplatků. Ústavní soud konstatoval, že z předloženého správního spisu lze ověřit, že správce daně postupoval i podle těchto ustanovení a že jeho rozhodnutí plně dostálo odvolacímu správnímu a následně i soudnímu přezkumu.
Námitku stěžovatele ohledně nesprávné výše stanovené daně hodnotí Ústavní soud jako neopodstatněnou. Pomůcky jsou de facto volným uvážením správce daně a jakýkoliv "přepočet výše daně" byl ze strany správního soudu nedovoleným zásahem do diskrečního práva správního orgánu.
S ohledem na shora vyložený rozsah přezkumné pravomoci správního soudu, jakož i jeho zákonné limity, jeví se neopodstatněnou i další námitka stěžovatele o tom, že soud se nezabýval jeho žalobními argumenty a důkazy. V tomto směru Ústavní soud zcela odkazuje na závěr odůvodnění rozsudku správního soudu, kterému z pohledu dodržení ústavních procesních principů nemá co vytknout.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal na základě stěžovatelovy ústavně právní argumentace důvod ke svému zásahu, nezbylo mu než ústavní stížnost odmítnout podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění zákona č. 77/1998 Sb., jako zjevně neopodstatněnou.
Proti usnesení Ústavního soudu odvolání není přípustné.
V Brně dne 7. dubna 2003
JUDr. Pavel Varvařovský, v . r.
předseda senátu