ECLI:CZ:US:2006:2.US.116.06
sp. zn. II. ÚS 116/06
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Stanislava Balíka a soudců Dagmar Lastovecké a Jiřího Nykodýma o ústavní stížnosti společnosti HB Auditing s.r.o., se sídlem Žďár nad Sázavou, Havlíčkovo nám. 152, zastoupené JUDr. Zdeněkem Doležalem, advokátem Advokátní kanceláře v Brně, Musorgského 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2005 č.j. 5 Afs 80/2004 a o návrhu na odklad vykonatelnosti rozhodnutí, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Stěžovatelka se, s odvoláním na porušení čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst.4, čl. 11 odst. 5, čl. 26 odst. 1 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina) a čl.2 odst. 4 Ústavy ČR, domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kterým byla zamítnuta kasační stížnost proti pravomocnému rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 20. 1. 2004, č.j. 29 Ca 413/2001-37. Současně stěžovatelka požádala, aby Ústavní soud podle §79 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") odložil vykonatelnost napadeného rozhodnutí.
Z připojeného spisového materiálu Ústavní soud zjistil, že rozhodnutím Finančního úřadu ve Žďáru nad Sázavou ze dne 23. 10. 2000, čj. 72958/00/351911/2098 - platebním výměrem na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 1997 č. 1000000073 - byla stěžovatelce na základě výsledků daňové kontroly (ze dne 6. 10. 2000, čj. 37577/00/351930/4008) předepsána k přímému zaplacení částka 253 084 Kč. Stěžovatelka, jejímž předmětem podnikání je auditorská činnost a související služby, vyplatila v daném období na základě smluv o dílo svým jednatelům a společníkům Ing. Z. N. a Ing. J. F. za provedené audity částku celkem 271 835 Kč a 611 600 Kč. Vzhledem k tomu, že práce vykonané těmito osobami byly běžnými úkony vyplývajícími z předmětu činnosti stěžovatelky, správce daně posoudil vyplacené částky podle ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zák. č. 337/1992 Sb."), jako příjmy ve smyslu §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pro rok 1998 (dále jen "zákon o daních z příjmů"); tj. jako příjmy ze závislé činnosti a dovodil, že stěžovatelka tak byla povinna postupovat podle §38h odst. 1, 2 a 3 zákona o daních z příjmů a z příjmů společníků srážet zálohy na daň. Vzhledem k tomu, že tak nečinila, byla jí daň doměřena.
Odvolání proti platebnímu výměru Finanční ředitelství v Brně částečně vyhovělo a doměřenou částku snížilo na částku 249 760 Kč. Správní žalobu proti rozhodnutí finančního ředitelství Krajský soud v Brně shora označeným rozsudkem zamítl jako nedůvodnou podle §78 odst. 7 s. ř. s. a následně Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl podle §110 odst. 1 s. ř. s. ústavní stížností napadeným rozsudkem jako nedůvodnou.
V ústavní stížnosti stěžovatelka podala podrobnou rekapitulaci řízení u správních orgánů a obecných soudů a uvedla, které námitky uplatňovala a jaké závěry byly příslušnými orgány vyvozeny. Je přesvědčena, že došlo k porušení shora uvedených základních práv a namítá, že Nejvyšší správní soud použil v projednávané věci zužující a omezující výklad. Za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, tj. zda posuzovaná činnost vykonávaná podle zákona o auditorech a komoře auditorů ČR nese znaky závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, či zda nese znaky příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle §7 odst. 2 písm.b) zákona o daních z příjmů, se Nejvyšší správní soud nepřiklonil k výkladu mírnějšímu šetřícímu podstatu a smysl základních práv a svobod, ale namísto toho se bez dalšího ztotožnil s postupem správního orgánu a soudu, který ve svých důsledcích závažným způsobem zasahuje do ústavně zaručeného práva svobody podnikání. Jestliže auditoři vykonávali a vykonávají auditorskou činnost ve smyslu zákona o auditorech a Komoře auditorů ČR i pro jiné subjekty, a nikoliv výhradně pro společnost, jejímž předmětem podnikání je auditorská činnost, nelze takovým postupem a způsobem popírat rovnocennost a existenci smlouvy o dílo oproti poměru zaměstnaneckému, v němž auditoři zásadně nevystupovali, zvláště proto, že povolání auditora (byť společníka společnosti s ručením omezeným) představuje ze zákona povolání nezávislé.
Nejvyššímu správnímu soudu stěžovatelka vytýká, že nesprávně posoudil důvodnost její námitky, že předmětný platební výměr byl stižen závažnou vadou, která spočívala v chybném označení právního předpisu i zákonných ustanovení, kdy namísto §6 a §38h zákona o daních z příjmů jsou uvedeny §6 a §69 zák. č. 337/1992 Sb.. Dle stěžovatelky se jedná o naprosto scestné a zavádějící údaje, které činí platební výměr nicotným aktem, "ne-li od původu neplatným správním aktem".
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s připojeným spisem Finančního úřadu ve Žďáru nad Sázavou z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR, t.j z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který je oprávněn do rozhodovací pravomoci obecných soudů zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny a dospěl k závěru, že není opodstatněná.
Ústavní soud předesílá, že právní problematikou, jež je podstatou ústavní stížnosti, se již zabýval ve svých předchozích rozhodnutích (např. sp. zn. I. ÚS 352/04, sp. zn. III. ÚS 410/01) a zcela konkrétně pak v obsahově shodné (jak z hlediska skutkových i právních tvrzení) ústavní stížnosti téhož stěžovatele, odlišující se pouze zdaňovacím obdobím, vedené pod sp. zn. III. ÚS 244/06. Od závěrů zde uvedených nemá Ústavní soud důvod se odchylovat, a proto obdobně uvádí:
Podstatou ústavní stížnosti je tvrzení stěžovatelky o porušení jejích základních práv v důsledku nesprávné interpretace ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a následné aplikace tohoto ustanovení na její věc.
Jak však plyne z ustálené judikatury Ústavního soudu, vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad "jednoduchého" práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí obecných soudů a Ústavní soud, jakožto soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR), stojící mimo soustavu obecných soudů (čl. 91 Ústavy ČR), není možno považovat za "superrevizní" instanci v systému všeobecného soudnictví, jejímž úkolem je přezkum celkové zákonnosti (či věcné správnosti) vydaných rozhodnutí. Ingerence Ústavního soudu do této činnosti, konkrétně pokud jde o interpretaci a aplikaci "jednoduchého" práva, připadá v úvahu, jestliže obecné soudy v daném hodnotícím procesu vycházely ze zásadně nesprávného posouzení dopadu ústavně zaručených práv, jichž se stěžovatel dovolává, na posuzovaný případ, eventuálně pokud by v něm byl obsažen prvek libovůle či dokonce svévole, a to např. ve formě nerespektování jednoznačné kogentní normy či přepjatého formalizmu (srov. nález ze dne 9. 7. 1999, sp. zn. III. ÚS 224/98; publ. in: Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 15, č. 98).
O takový případ se však v projednávané věci nejedná.
Ústavněprávní konformitou interpretace citovaného ustanovení se již zabýval Nejvyšší správní soud, přičemž se všemi námitkami stěžovatelky se vypořádal a v odůvodnění svého rozhodnutí řádně, tj. srozumitelně a v souladu s pravidly logiky, své právní závěry zdůvodnil. Ústavní stížnost přitom žádnou novou argumentaci, pokud jde o věcnou správnost těchto závěrů, neobsahuje, a na závěry Nejvyššího správního soudu lze plně odkázat. Pokud jde o opakující se námitku stěžovatelky, že nedošlo k rozlišení běžné činnosti jednatelů a společníků od odborné auditorské činnosti, Ústavní soud dodává, že "běžnou" činností stěžovatelky byla právě auditorská činnost, která by tedy především měla být obsahem práce jejích společníků a jednatelů jakožto auditorů, opomene-li se jejich činnost jakožto statutárních zástupců, která podléhá stejnému daňovému režimu [§6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů]. Jediné specifikum snad spočívá v tom, že auditorskou činnost mohli jménem stěžovatelky vykonávat jen auditoři (viz §3 zákona č. 524/1992 Sb.), ovšem to z posuzovaného hlediska nijak významné není.
Ústavní soud se ani neztotožnil s ústavněprávní argumentací stěžovatelky, dle níž v dané věci je možný dvojí výklad, takže mělo být postupováno v její prospěch podle zásady in dubio mitius. Předmětem výkladu je v dané věci ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a to v tom ohledu, zda příjmy výše označených osob možno považovat za příjmy "za práci ... jednatelů a společníků ... pro společnost". Jestliže vzniknou pochybnosti o tom, zda ten který příjem podléhá daňovému režimu ve smyslu §6 zákona o daních z příjmů či režimu jinému, tj. v posuzovaném případě ve smyslu §7 zákona o daních z příjmů, je nutno zkoumat vlastní obsahovou povahu toho kterého vztahu, přičemž rozhodující bude "závislost" výkonu příslušné činnosti (či její míra). Jestliže - jak plyne z §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních příjmu - výslovně nelze při daném rozhodování brát v úvahu otázku "samostatnosti", resp. existence samostatného výkonu práce není právně relevantní, nabízí se zde kritérium nesení podnikatelského rizika. Nejde však o to, že by uvedené ustanovení připouštělo vícerý výklad, což by mohlo být v rozporu s principem právní jistoty, ale o posouzení věci na základě uvedeného kriteria podle konkrétních okolností případu.
Jestliže stěžovatelka vykonávala u třetích osob auditorskou činnost svým jménem a na svůj účet (a to prostřednictvím uvedených osob), nesla přitom podnikatelské riziko, nelze příslušným orgánům veřejné moci z hlediska ústavnosti vytýkat závěry, dle nichž uvedené osoby vykonávaly práci "pro" stěžovatelku, a to se všemi dalšími právními dopady, které z těchto závěrů vyplývají. To, že uvedené osoby údajně v nějakých jiných případech vykonávaly auditorskou činnost pro jiné subjekty, tedy pod vlastním jménem a na svůj účet, na věci nic změnit nemůže, důležitá je vždy povaha toho kterého příjmu, resp. práce. Úvahám stěžovatelky o tom, že by těmto osobám byl "vnucován" zaměstnanecký statut či že by byly nuceny k výkonu neplacené práce pro stěžovatelku, není možno přisvědčit, neboť nic takového z rozhodnutí orgánů veřejné moci neplyne, jde pouze o daňové konsekvence předmětných vztahů.
V dané věci, ostatně jak již vyložil Nejvyšší správní soud, se ani nejednalo o "dvojí zdanění". Skutečnost, že povinnost plátce "splnil" jiný poplatník, nezakládá zánik plátcovy zákonné daňové povinnosti. (Pokud jmenovaní společníci zahrnuli jim vyplacené příjmy do daňového přiznání dle §7 zákona o daních z příjmů a zaplatili daň, měli možnost požádat příslušného správce daně o její vrácení dle §64 zák. č. 337/1992 Sb. )
Pokud stěžovatelka namítá nicotnost shora uvedeného platebního výměru, a to vzhledem k uvedení nesprávných ustanovení, podle nichž bylo rozhodováno, ve výroku tohoto správního rozhodnutí, Ústavní soud poukazuje na to, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozhodnutí nelze za neplatné považovat, neboť má všechny zákonné náležitosti. Jen stěží by proto bylo možno dospět k závěru, že takové rozhodnutí je z téhož důvodu, který stěžovatelka uplatňuje, nicotné. Ostatně eventuálně nesprávné označení zákonného ustanovení ve výroku rozhodnutí by snad mohlo způsobit stěžovatelce nějakou újmu (a mohlo mít tak nějakou ústavněprávní relevanci), pokud by ani ze zprávy o daňové kontrole, která je součástí platebního výměru, nebo z odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství nebylo patrno, podle jakých zákonných ustanovení bylo rozhodováno. Stěžovatelka však v daném ohledu žádné námitky nevznáší a nějaké konkrétní zasažení svých práv v důsledku této případné vady neuplatňuje. Ústavní soud pro úplnost zdůrazňuje, že ve výroku platebního výměru je výslovný odkaz na zprávu o daňové kontrole ze dne 6. 10. 2000, čj. 37577/00/351930/4008, v níž je uvedeno, na základě jakého ustanovení zákona o daních z příjmu byla daň doměřena,tj. §6 odst. 1 písm. b) a 38h odst. 2 cit. zák., přičemž stěžovatelka již v stanovisku k daňové kontrole (a následně v odvolání proti platebnímu výměru) právě se stanovením daně podle uvedených ustanovení zákona o dani z příjmu polemizuje. V platebním výměru uvedená ust. §6 odst. 3 a §69 zák. č. 337/1992 Sb. pak specifikují postup správce daně v souvislosti s doměřením daně z důvodu porušení povinnosti na straně plátce daně srazit z příjmů zálohy na daň.
Stěžovatelka vytýká obecným soudům porušení mj. čl. 11 odst. 5 Listiny, dle nějž lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Je však zcela zřejmé, že předmětná daň jako taková, její výše i způsob jejího výběru na základě zákona stanoveny byly. (O porušení tohoto ustanovení by snad bylo možné uvažovat ve chvíli, kdy výklad daňového předpisu ze strany orgánu veřejné moci je natolik svévolný, že ve svém důsledku vede k vytvoření nové, dosud neexistující daňové povinnosti, k čemuž však nedošlo.)
Právo na spravedlivý proces, jehož porušení se stěžovatelka dovolává, neznamená, že je jednotlivci zaručováno přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí odpovídající jeho názoru, ale je mu zajišťováno právo na spravedlivé občanské soudní řízení, v němž se uplatňují všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Stěžovatelce uvedené právo upřeno nebylo, neboť měla a nepochybně i využila možnosti uplatnit v řízení u příslušných soudů všechny procesní prostředky k obraně svých práv. Skutečnost, že obecné soudy svá rozhodnutí opřely o právní názor, se kterým se stěžovatelka neztotožňuje, nezakládá sama o sobě opodstatněnost ústavní stížnosti.
Rovněž namítané porušení čl. 26 odst. 1 Listiny by snad mohlo přicházet v úvahu, jestliže by uložená daň představovala zásah takové intenzity, který by vedl nebo mohl vést k zániku či faktickému zmaření podnikatelské činnosti stěžovatelky (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 8. 2002 publ. pod č. 405/2002 Sb.), což však v ústavní stížnosti tvrzeno není a není to možno vyvodit z jejího obsahu. Ze zákonem stanovených podmínek pro uplatnění daňových povinností ze strany veřejné moci nelze omezení práva podnikat přímo ani zprostředkovaně dovozovat. Je pouze věcí příslušných subjektů, jakou smlouvu a v jaké formě v rámci své podnikatelské činnosti uzavřou, to však nemůže omezit státní moc v posouzení takového právního úkonu a jeho důsledků.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti rovněž poukazuje na to, že byla postupem orgánů veřejné moci diskriminována, ovšem ústavní stížnost v tomto ohledu neobsahuje žádnou bližší argumentaci, především pak Ústavní soud postrádá ozřejmení skutečnosti, ve vztahu k jakému subjektu nebo jaké skupině subjektů byla stěžovatelka sama či jako příslušnice jiné skupiny diskriminována. Měla-li stěžovatelka za to, že tomu bylo v řízení před správními soudy, pak není z ústavní stížnosti patrno, v jakém ohledu byla ve vztahu k žalovanému finančnímu ředitelství z hlediska procesního znevýhodněna.
Vzhledem k tomu, že jak Ústavní soud ověřil, Nejvyšší správní soud rozhodoval v souladu s principy hlavy páté Listiny, jeho rozhodnutí, které je výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočilo z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatelka neztotožňuje se závěry soudů, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, byl návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků odmítnut, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Návrhu na odložení vykonatelnosti napadených rozhodnutí podle §79 odst. 2 zákona o Ústavním soudu nebylo možné vyhovět, neboť takový postup by byl možný pouze tehdy, jestliže by Ústavní soud ústavní stížnost přijal; předmětný návrh má ve vztahu k ústavní stížnosti akcesorickou povahu a nelze jej od ústavní stížnosti oddělit. Pokud je ústavní stížnost odmítnuta, sdílí takový návrh osud ústavní stížnosti.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 31. srpna 2006
Stanislav Balík
předseda senátu