ECLI:CZ:US:2007:2.US.807.06.1
sp. zn. II. ÚS 807/06
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Dagmar Lastovecké a soudců Stanislava Balíka a Jiřího Nykodýma mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení o ústavní stížnosti obchodní společnosti DAVID SERVIS, spol. s r. o., IČ: 62525000, se sídlem Čechova 1622, České Budějovice, zastoupené JUDr. Ladislavem Dusilem, advokátem v Českých Budějovicích, směřující proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2006, č. j. 7 Afs 147/2005-95, a č. j. 7 Afs 148/2005-95, dále proti rozsudkům Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 6. 2005, č. j. 10 Ca 31/2005-48, a č. j. 10 Ca 32/2005-48, rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 21. 12. 2004, č. j. 4524/120/2004, a č. j. 4525/120/2004, a rozhodnutím Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 27. 2. 2004, č. j. 56918/04/077910/5776, a č. j. 56931/04/077910/5776, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích, Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, a Finančního úřadu v Českých Budějovicích, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se svým návrhem u Ústavního soudu domáhal zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tím, že správní orgány jejich vydáním porušily principy řádného a spravedlivého řízení, neboť opomenuly řádně svá stanoviska odůvodnit, a soudy pak svým postupem stěžovateli odepřely právo na soudní ochranu. Mělo tím dojít k nepřípustnému zásahu do práv stěžovatele garantovaných čl. 36 a násl. Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a čl. 1 a čl. 90 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava").
Z obsahu napadených rozhodnutí a podané ústavní stížnosti vyplynuly následující, pro rozhodnutí o návrhu relevantní skutečnosti.
Finanční úřad v Českých Budějovicích vydal na základě provedené kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 1998 dne 27. 2. 2004 dodatečný platební výměr, č. j. 56918/04/077910/5776, jímž stěžovateli dodatečně doměřil daň z příjmu právnických osob ve výši 1.347.500 Kč. Správce daně totiž neuznal částku 3.850.000 Kč, kterou stěžovatel vyplatil svému smluvnímu partnerovi DONAU STAV, spol. s r.o., na základě Smlouvy o obchodní spolupráci, za spolupráci při vyhledávání obchodních partnerů v oblasti stavebních strojů a naftových motorů, jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů").
Odvolání stěžovatele proti rozhodnutí správce daně finanční ředitelství dne 21. 12. 2004 (č. j. 4524/120/2004) zamítlo. V odůvodnění odvolací orgán podrobně reagoval na jednotlivé námitky stěžovatele. Konkrétně vyvracel, že by stěžovatel splnění kritérií daných §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů u předmětného výdaje prokázal svým podáním z 28. 6. 2002, kterým se vyjadřoval k výzvě správce daně. Dále odmítl námitky stěžovatele, že správce daně porušil zákonná procesní pravidla, pokud nerespektoval veškeré jeho důkazní návrhy. Neztotožnil se s námitkou, podle níž měl správce daně přehlédnout jeden navrhovaný důkaz - dopis jednatele obchodní společnosti MULTIP STAV, spol. s r. o., ani s názorem stěžovatele, že v průběhu daňového řízení došlo k přechodu důkazního břemena na správce daně a ten jej neunesl. Vypořádal se i s výhradami stěžovatele k hodnocení jednotlivých důkazů správcem daně a námitkou, že toto hodnocení bylo v rozporu s obsahem spisu. Vzhledem k množství úkonů, které musel správce daně v průběhu kontroly vykonat, pak nebyla shledána opodstatněnou ani odvolací námitka bezdůvodně nepřiměřené délky řízení. Finanční ředitelství tak dospělo ke stejnému závěru jako prvoinstanční orgán, totiž že náklad uplatněný v souvislosti se zmiňovanou Smlouvou o obchodní spolupráci byl vynaložen v rozporu s ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a správce daně proto stěžovateli zvýšil daňový základ za příslušné období o částku 3.850.000 Kč důvodně.
Krajský soud pak napadeným rozsudkem zamítl stěžovatelem podanou správní žalobu jako nedůvodnou. V odůvodnění se zabýval stěžejní otázkou případu, totiž, zda výdaj stěžovatele učiněný v souvislosti se službami fakturovanými společností DONAU STAV, spol. s r. o., je výdajem daňovým. Zrekapituloval a přezkoumal s tím související dokazování provedené finančním ředitelstvím a přiklonil se k závěru, že stěžovatel důkazní břemeno v souvislosti s daňovou znatelností předmětného výdaje neunesl. K žalobním námitkám stěžovatele, týkajícím se způsobu dokazování, poukázal na zásadu volného hodnocení důkazů, jednu ze základních zásad daňového řízení. Ta mimo jiné znamená oprávnění správce daně posoudit závažnost jednotlivých navržených důkazních prostředků, přičemž správce daně nemá povinnost vzít v úvahu všechny důkazy daňovým subjektem navržené. V předmětné věci se správce daně i odvolací orgán s důkazními návrhy stěžovatele podrobně vypořádali a svůj postoj v napadených rozhodnutích řádně zdůvodnili. Daňová povinnost tak byla stěžovateli doměřena v souladu s daňovým řádem i zákonem o dani z příjmu.
Rozsudek správního soudu stěžovatel napadl ještě kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud taktéž zamítl jako nedůvodnou. V odůvodnění především odmítl námitku stěžovatele, že svou povinnost doložit tvrzené skutečnosti splnil předložením účetních dokladů. Daňový subjekt v řízení svá tvrzení neprokazuje pouze účetními doklady, které mohou být formálně bezvadné, ale musí doložit i faktické naplnění toho, co lze označit za daňovou uznatelnost výdaje dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy že výdaj byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Nejvyšší správní soud dále odmítl názor stěžovatele, že předložením účetních dokladů se přeneslo důkazní břemeno na správce daně; předmětem dokazování v dané věci totiž nebyla věrohodnost, správnost, průkaznost či úplnost účetnictví a dalších evidencí (tu správce daně nikterak nezpochybňoval), ale daňová uznatelnost uplatněného výdaje, kde všechny skutečnosti musí prokazovat sám daňový subjekt (v konkrétním případě to, že obchodní společnost DONAU STAV, spol. s r. o., vyvíjela aktivity směřující k uzavření obchodních případů ku prospěchu stěžovatele). Stěžovatel dále namítal, že jím vznesené důkazní návrhy mohly daňovou znatelnost osvědčit. Dle Nejvyššího správního soudu tak ovšem činil pouze v obecné rovině, navíc se s otázkou zmiňovaných důkazních návrhů kvalitně vypořádaly správní orgány i krajský soud v předchozích fázích řízení. Nejvyšší správní soud na jejich postupu neshledal nic nesprávného a se zamítnutím návrhů na výslech jmenovaných svědků se ztotožnil; stěžovatel samozřejmě může uznatelnost daňového výdaje prokazovat nejen listinami, ale i svědeckými výpověďmi, ovšem pokud není ani schopen uvést, co mají navrhovaní svědci prokázat, pak nejsou takové důkazy provedeny důvodně. Konečně Nejvyšší správní soud jako obecné odmítl i námitky nepřezkoumatelnosti a porušení pravidel řízení.
Stěžovatel dále napadl soubor rozhodnutí týkajících se doměřené daňové povinnosti za rok 1999; Finanční úřad v Českých Budějovicích dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob vyměřil dne 27. 2. 2004 stěžovateli daň ve výši 962.500 Kč, neboť stěžovatel neprokázal, že náklady ve výši 2.750.000 Kč za služby fakturované společností DONAU STAV, spol. s r. o., byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Podané odvolání Finanční ředitelství v Českých Budějovicích svým rozhodnutím ze dne 21. 2. 2004, č. j. 4525/120/2004, zamítlo. Krajský soud v Českých Budějovicích pak zamítl podanou správní žalobu (rozsudek ze dne 8. 6. 2005, č. j. 10 Ca 32/2005-48), a Nejvyšší správní soud kasační stížnost (rozsudek ze dne 27. 9. 2006, č. j. 7 Afs 148/2005-95). Námitky stěžovatele proti uložení dodatečné daňové povinnosti i jejich zhodnocení ze strany správních orgánů a správních soudů se shodují s tím, co již bylo uvedeno výše ohledně doměřené daně za rok 1998, není proto nutné je znovu samostatně rozebírat. Závěry Ústavního soudu také dopadají na daňová rozhodnutí ohledně daňové povinnosti za oba uvedené roky.
V ústavní stížnosti stěžovatel vyslovil nesouhlas se závěry napadených rozhodnutí, že neprokázal daňovou uznatelnost příslušných výdajů. Tvrdí, že v rámci daňového řízení předložil veškeré potřebné účetní doklady. Navrhoval i důkazy další, ovšem ty správní orgány neprovedly. Ačkoliv tedy stěžovateli prokazování jím tvrzených skutečností znemožnily, uzavřely věc s konstatováním neunesení důkazního břemene. Soudy pak chybně zhodnotily otázku přenesení důkazního břemene; dle stěžovatele svá tvrzení o povaze příslušného výdaje byl správce daně povinen i prokázat. Dále stěžovatel trvá na tom, že krajský soud nerozebral všechny jeho v žalobě uplatněné námitky. Za protiústavní považuje závěr o neexistenci povinnosti provést v řízení jím navrhované důkazy, zvláště když důkazy do té doby provedené jsou shledány nedostatečnými. Správní orgány i soudy tak svým postupem porušily základní zásady dokazování a rozhodování, odňaly stěžovateli možnost unést důkazní břemeno a nezákonně nedovodily existenci důkazního břemene na straně správního orgánu. Popřely tak právo stěžovatele na spravedlivý proces.
Ústavní soud se tak jako v jiných případech zabýval nejprve formální stránkou stížnosti. Zjistil, že byla podána včas, je přípustná a i co do ostatních formálních náležitostí vyhovuje požadavkům zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále "zákon o Ústavním soudu"). Proto mohl posoudit stížnost z hlediska její opodstatněnosti. Dospěl přitom k závěru, že ve věci není potřeba činit další procesní úkony a o návrhu je možno rozhodnout na podkladě listin předložených stěžovatelem.
Ústavní soud ustáleně judikuje, že není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není vrcholem soustavy obecných soudů ani není ve vztahu k těmto soudům soudem nadřízeným. To platí i pro oblast správního soudnictví završenou Nejvyšším správním soudem. Základní rozhraničení pravomocí Ústavního a Nejvyššího správního soudu (srov. k tomu obdobně usnesení sp. zn. III. ÚS 219/04, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 33, str. 591 a navazující konstantní judikatura) spočívá v tom, že Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Pokud se týče výkladu podústavního práva, je právě Nejvyšší správní soud tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů. Při výkonu této pravomoci je přirozeně i tento soud povinen interpretovat jednotlivá ustanovení podústavního práva vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod a zachovávat kautely ústavně konformního výkladu právních předpisů (srov. k tomu v literatuře např. Šimíček V., Imperativ ústavně konformní interpretace a aplikace právních předpisů, Právník, sv. 138, č. 12/1999, str. 1081 a násl.). Vyjádřeno jinak, Nejvyšší správní soud, ani jakýkoliv jiný soud není nikterak vyvázán z imperativu plynoucího z čl. 4 Ústavy ČR. Při plnění této role jak Nejvyšší správní soud, tak Krajský soud v Českých Budějovicích, podle názoru Ústavního soudu v této věci plně obstály.
Stěžovatel staví svou stížnost na výhradách proti postupu při dokazování. Namítá, že správní orgány byly povinny respektovat jeho důkazní návrhy a tyto důkazy provést a že správce daně nesl důkazní břemeno ohledně povahy příslušného výdaje. Námitky uvedené v ústavní stížnosti jsou zcela shodné s tím, co stěžovatel namítal již ve správní žalobě a posléze v kasační stížnosti. Správní soudy se se všemi výhradami ve všech napadených rozsudcích podrobně vypořádaly, a to s uvedením zcela konkrétních faktů, které výtky uplatňované stěžovatelem vyvrací. Své závěry transparentně a přesvědčivě odůvodnily a Ústavní soud k tomu nemá žádných výhrad. Zde proto pouze na napadená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, stejně jako na rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích, odkazuje, aniž by bylo třeba vývody tam podrobně rozvedené znovu opakovat.
Ústavní soud pouze doplňuje, že nespatřuje porušení práva stěžovatele na spravedlivý proces v tom, že v žádném procesním stádiu nebyl akceptován jeho návrh na provedení důkazu výslechem jím označených svědků. Ve vztahu k rozsahu dokazování totiž nelze toto základní právo chápat jako nárok účastníka řízení na to, aby bylo vyhověno všem jeho důkazním návrhům, nýbrž jako příčinu povinnosti se s takovými návrhy argumentačně vypořádat. V posuzované věci bylo o důkazních návrzích činěných v jednotlivých stupních řízení vždy řádně rozhodnuto a stěžovateli se dostalo vysvětlení, proč jsou výslechy svědků nadbytečné a prováděny nebudou. Takový postup odpovídá správnému pojetí zásady volného hodnocení důkazů v daňovém řízení, podrobně vyložené krajským soudem (u obou napadených rozsudků str. 10 a násl. odůvodnění).
Ústavní relevanci nemají ani výhrady k závěrům o tom, kdo nese důkazní břemeno při prokazování tvrzených skutečností. Jak již bylo výše připomenuto, jsou to především správní soudy v čele s Nejvyšším správním soudem, kdo je povolán k interpretaci předpisů daňového práva, a to i předpisů procesních upravujících daňové řízení. Pokud tedy krajský soud, a zejména pak Nejvyšší správní soud neakceptoval úvahu stěžovatele o přenesení důkazního břemene na správce daně předložením účetních dokladů a vyložil institut důkazního břemene odlišně od názoru stěžovatele, není to Ústavní soud z pozice garanta ústavnosti zásadně oprávněn přehodnocovat. Navíc ale tento přístup odpovídá i předchozí judikatuře Ústavního soudu, zejména pak nálezu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, kde byly vyloženy ústavní meze ukládání důkazního břemene dle ust. §31 odst. 9 daňového řádu (srov. Sbírku nálezů a usnesení Ústavního soudu ČR, svazek 5, str. 271 nebo 130/1996 Sbírky zákonů).
Samotné hodnocení důkazů je pak sférou, do níž Ústavnímu soudu přísluší zasahovat pouze výjimečně, a to v případě, pokud by shledal extrémní nesoulad mezi provedenými důkazy, jejich hodnocením a vyvozenými právními závěry. Tak tomu ovšem v daném případě není. Jak vyplývá z odůvodnění napadených rozhodnutí, dokazování bylo provedeno vyváženě a v adekvátním rozsahu, přičemž přijaté závěry jsou pečlivě vyargumentovány. Výhrady stěžovatele proti nim se navíc nesou v rovině pouhého nesouhlasu, což ovšem neústavnost napadených rozhodnutí nemůže založit.
Lze uzavřít, že právo na spravedlivý proces neznamená automatickou garanci úspěchu v řízení, ale zajištění takového jeho rámce, v němž se uplatňují všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Námitky protiústavnosti, vznesené stěžovatelem, postrádají opodstatnění. Neunesl-li stěžovatel jasně a konkrétně vymezené důkazní břemeno, nelze v tom spatřovat porušení jeho práva na spravedlivý proces.
Protože Ústavní soud porušení základních práv neshledal, podaný návrh podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 18. října 2007
Dagmar Lastovecká, v. r.
předsedkyně senátu