ECLI:CZ:US:2007:4.US.343.06.1
sp. zn. IV. ÚS 343/06
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 11. června 2007 v senátě složeném z předsedy Miloslava Výborného, soudce Jiřího Muchy a soudkyně Michaely Židlické o ústavní stížnosti obchodní společnosti Armaturka Vranová Lhota, a. s., se sídlem Vranová Lhota, 571 01 Moravská Třebová 1, zastoupené JUDr. Milanem Novákem, advokátem, AK se sídlem Dukelská 15, 500 02 Hradec Králové, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 163/2004-87, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou ústavní stížností se stěžovatelka s tvrzením o porušení svých práv ústavně zaručených v čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") domáhala zrušení shora označeného rozsudku, kterým Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 9. 2004, čj. 31 Ca 103/2003-44, jímž byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí Finančního úřadu v Moravské Třebové ze dne 27. 6. 2003, čj. 21741/03/265970/7633, o námitkách proti exekučnímu příkazu.
Stěžovatelka uvedla, že měla v daňovém řízení postavení daňového ručitele a že na její majetek byla vedena daňová exekuce, dle jejího přesvědčení nezákonná, neboť platební výměry zavazující původního daňového dlužníka byly dle jejího názoru neplatné, resp. nicotné. Nejvyšší správní soud se však jimi odmítl zabývat, neboť za exekuční tituly označil výzvy ručiteli k úhradě nedoplatků. Tento názor stěžovatelka považuje za nepřijatelný, neboť představuje popření principu akcesority ručení; pokud by rozhodnutí o vyměření daně daňovému poplatníkovi bylo nicotné, neexistoval by ani splatný daňový nedoplatek a ani formálně bezvadná výzva ručiteli by nemohla založit oprávnění správce daně vést vůči němu exekuci.
Stěžovatelka dále vytkla Nejvyššímu správnímu soudu, že provedl důkaz příkazem ředitele Finančního úřadu v Moravské Třebové č. 2/1995, aniž by ve věci nařídil jednání a umožnil jí, aby se k němu vyjádřila. Dle jejího názoru Nejvyšší správní soud neměl k novým tvrzením finančního úřadu přihlédnout a zpochybnila samotnou možnost provádět v řízení o kasační stížnosti nové důkazy k novým tvrzením jednoho z účastníků řízení.
V doplnění ústavní stížnosti podáním ze dne 27. 6. 2006 stěžovatelka vytkla Nejvyššímu správnímu soudu, že v odůvodnění svého rozhodnutí nesprávně interpretoval její výhrady vůči oprávnění pověřeného pracovníka finančního úřadu podepsat výzvy ručiteli, nesouhlasila s výkladem ustanovení §73 odst. 8, odst. 9 a odst. 10 daňového řádu, jak jej provedly správní soudy, a vyjádřila přesvědčení, že otázku jejího zastoupení daňovým poradcem a doručování výzev k úhradě nedoplatku Nejvyšší správní soud neposoudil správně. Stěžovatelka rovněž nesouhlasila s tím, že Nejvyšší správní soud odmítl přihlédnout k námitce prekluze ve smyslu ustanovení §4 odst. 3 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, neboť dle jejího názoru měl tento zákon podle ustanovení §97 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád") přednost před daňovým řádem. Pro případ, že by se mýlila, odkázala na současnou daňovou judikaturu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu, sp. zn. 2 Afs 21/2004, ze dne 28. 4. 2005) a namítla, že finanční orgány a správní soudy měly posoudit její námitku prekluze podle zákona o soustavě daní jako námitku promlčení podle §47 daňového řádu.
Stěžovatelka dále vytkla Nejvyššímu správnímu soudu, že se nevyjádřil k jedné z jejích kasačních námitek, a to, že Krajský soud v Hradci Králové se opomenul zabývat nicotností rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu; podle stěžovatelky toto opomenutí představuje nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí. V závěru svého podání stěžovatelka zopakovala svoje přesvědčení, že exekučním titulem proti ní byly nejen výzvy ručiteli podle §57 odst. 5 daňového řádu, ale i platební výměry, vydané původnímu daňovému poplatníkovi.
II.
Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 4. 5. 2007, podepsaném předsedkyní senátu 7 Afs, odmítl, že by svým rozhodnutím porušil práva stěžovatelky podle čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny, neboť předmětem správního i soudního řízení byla exekuce pravomocně vyměřené daně poté, co uložená povinnost nebyla splněna dobrovolně. Nejvyšší správní soud vyloučil i porušení čl. 36 odst. 1 Listiny, neboť stěžovatelce nebylo bráněno, aby se stanoveným postupem domáhala svého práva u soudu, naopak o její žalobě a kasační stížnosti bylo rozhodnuto a ze skutečnosti, že oba návrhy byly zamítnuty, nelze dovodit porušení Listiny. Nejvyšší správní soud uvedl, že se se stížními body kasační stížnosti náležitě vypořádal v odůvodnění napadeného rozsudku, na který v plném rozsahu odkázal, a protože jej nepovažoval za rozporný s citovanými články Listiny, navrhl, aby ústavní stížnost byla odmítnuta jako zjevně neopodstatněná.
III.
Za účelem ověření stěžovatelčiných tvrzení si Ústavní soud vyžádal relevantní část spisové dokumentace Finančního úřadu v Moravské Třebové, vedené k výzvám k zaplacení daňových nedoplatků ručitelem podle §57 odst. 5 daňového řádu (č. 1010000016 a č. 1010000017), a exekuční spis a rovněž spis Krajského soudu v Hradci Králové, sp. zn. 31 Ca 103/2003. Z tohoto spisového materiálu vyplynulo, že plátcem daně z převodu nemovitostí byla obchodní společnosti Armaturka Česká Třebová, a. s., které (po prohlášení konkursu dne 17. 3. 1998) správce daně vyměřil daň platebními výměry ze dne 10. 11. 1998, č. 980000910 a č. 980000911. Část pohledávek byla uspokojena z výtěžku konkurzu, zbytek požadoval správce daně po stěžovatelce jako ručitelce na základě ustanovení §8 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Výzvy k úhradě daňových nedoplatků podle ustanovení §57 odst. 5 daňového řádu ze dne 10. 12. 2001, č. 1010000016, na částku 2 316 206,- Kč a č. 1010000017, na částku 410 390,- Kč byly stěžovatelce doručeny dne 14. 12. 2001. Dne 27. 5. 2005 stěžovatelka podala proti výzvě č. 1010000016 odvolání, které Finanční úřad v Moravské Třebové odmítl rozhodnutím ze dne 24. 8. 2005, čj. 28959/05/265979/4430, jako opožděně podané, odvolání proti tomuto rozhodnutí Finanční ředitelství v Hradci Králové zamítlo dne 7. 4. 2006 rozhodnutím čj. 5857/140/2005-Pn-Oj-96/Bi.
Stěžovatelka daňový nedoplatek neuhradila, a proto ji správce daně vyzval ve smyslu ustanovení §73 odst. 1 daňového řádu k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě výzvami ze dne 14. 2. 2002 (čj. 5842/02/265973/1996 a čj. 5848/02/265973/1996), ve znění opravného rozhodnutí (chyby v psaní dat) ze dne 25. 6. 2003. Stěžovatelka napadla obě výzvy odvoláními, která Finanční ředitelství v Hradci Králové zamítlo rozhodnutími ze dne 20. 3. 2003, čj. 2157/140/2002-PN-OJ-66-Bi, a ze dne 14. 4. 2004, čj. 2158/140/2002-PN-OJ-67-Bi. Proti rozhodnutím finančního ředitelství se stěžovatelka bránila žalobami (sp. zn. 31 Ca 53/2003 a 31 Ca 153/2004), které byly odmítnuty, neboť podle správního soudu výzva k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě není rozhodnutím, které by ve smyslu ustanovení §65 s. ř. s. zakládalo, měnilo nebo rušilo nebo závazně určovalo práva a povinnosti.
Dne 13. 5. 2003 správce daně vydal exekuční příkaz (čj. 18468/03/265970/7633), který stěžovatelka napadla námitkami. Finanční úřad rozhodnutím ze dne 27. 6. 2003, čj. 21741/03/265970/7633, vyhověl námitce týkající se vyčíslení exekučních nákladů a celkovou částku nedoplatku ve výši 2 781 126,- Kč snížil o částku 54 530,- Kč; ostatním námitkám nevyhověl. Toto rozhodnutí a jemu předcházející exekuční příkaz stěžovatelka napadla správní žalobou, kterou Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 24. 9. 2004, čj. 31 Ca 103/2003-44, zamítl. Kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem rovněž zamítl. Námitky stěžovatelky předestřené správním soudům se týkaly nicotnosti vydaných platebních výměrů, výzev správce daně a způsobu jejich doručení, postavení stěžovatelky jako daňového dlužníka z titulu ručení za neuhrazený daňový nedoplatek původního daňového poplatníka a prekluze práva na zaplacení daně. Krajský soud v Hradci Králové i Nejvyšší správní soud se s námitkami stěžovatelky zabývaly a poté je označily za nedůvodné. Podstatou jejich rozhodnutí byl závěr, že exekučním titulem byly ve stěžovatelčině případě výzvy správce daně ze dne 10. 12. 2001, které netrpí nicotností, byly řádně doručeny a právo na zaplacení daňového nedoplatku nebylo prekludováno, neboť ustanovení §4 odst. 2 zákona o soustavě daní již po přijetí daňového řádu nelze aplikovat.
IV.
Ústavní soud přezkoumal napadený rozsudek Nejvyššího právního soudu z hlediska tvrzeného porušení ústavně zaručených práv a svobod stěžovatelky a poté rozhodl, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Podle ustanovení §57 odst. 5 daňového řádu platí, že "daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Proti této výzvě se může ručitel odvolat. V odvolání může ručitel namítat pouze skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno".
Ústavní soud zastává [stejně jako správní soudy (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu, sp. zn. 2 Afs 28/2003, Sb. NSS č. 187/2004)] právní názor, že v řízení o splnění daňové povinnosti daňovým ručitelem je třeba odlišovat dva druhy výzev, přičemž doručením první z nich, tj. výzvy podle §57 odst. 5 daňového řádu, se daňový ručitel stává daňovým dlužníkem, jemuž vzniká platební povinnost; tato výzva je rozhodnutím, které lze po vyčerpání opravných prostředků v daňovém řízení napadnout správní žalobou, ve které lze nepochybně namítat i případnou nicotnost platebních rozhodnutí zavazujících původního daňového poplatníka.
K materiální povaze výzvy podle §57 odst. 5 daňového řádu Ústavní soud již dříve judikoval, že výzvu i přes její označení je možno považovat za rozhodnutí vydané podle §32 odst. 1 daňového řádu a výzva se stává v poměru k ručiteli při vymáhání nedoplatku exekučním titulem (srov. např. nález II.ÚS 445/2000, publ. in Sb. n. u., sv. 23, str. 297). V projednávané věci bylo pro Ústavní soud rozhodující zjištění, že stěžovatelka předmět daně samotný, jakož i svoji povinnost ručení relevantním způsobem nezpochybnila, neboť se výzvám vydaným podle §57 odst. 5 daňového řádu ze dne 10. 12. 2001 (č. 1010000016 a č. 1010000017) řádně nebránila; odvolání proti jedné z nich podala až po téměř čtyřech letech, proti druhé z nich se neodvolala vůbec.
Stran doručování těchto výzev Ústavní soud zaznamenal, že Finanční ředitelství v Hradci Králové v rozhodnutí ze dne 7. 4. 2006 připustilo svoje pochybení, pokud výzvu k úhradě daňového nedoplatku č. 1010000016 doručilo pouze stěžovatelce (dne 14. 12. 2001), a nikoliv i jejímu zástupci (s omezenou plnou mocí) ve smyslu §17 odst. 7 daňového řádu, zároveň však připustilo, že předmětnou výzvu považuje za doručenou nejpozději ke dni 24. 2. 2003, tedy k datu doplnění odvolání proti výzvě ručiteli k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě dopisem jejího zástupce, a proto odvolání proti ní, podané až dne 29. 7. 2005, muselo být posouzeno jako opožděně podané. Ústavní soud poznamenává, že porušení zákonné povinnosti nezaložilo protiústavní pochybení, které by bylo pro věc relevantní, neboť z ústavně právního hlediska bylo pro běh lhůty k podání opravného prostředku rozhodný okamžik doručení výzvy stěžovatelce, tedy 14. 12. 2001 (srov. obdobně i usnesení sp. zn. II.ÚS 112/03 ze dne 25. 9.2003, nepublikováno). Orgány veřejné moci (správní orgány i správní soudy) tedy nepostupovaly v rozporu s čl. 11 odst. 2 Listiny, pokud považovaly shora označené výzvy za pravomocný vykonatelný titul, který zavazuje stěžovatelku, a na základě nich přistoupily k vymáhání daňového nedoplatku.
Předmětem soudního přezkumu v projednávané věci se tak mohlo stát pouze nařízení exekuce (exekuční příkaz a rozhodnutí o námitkách), ve kterém bylo možné zkoumat pouze existenci a vykonatelnost exekučního titulu, tedy výzev ze dne 10. 12. 2001, případně vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení exekuce. Nejvyšší správní soud proto nepochybil, pokud se přezkumem platebních výměrů (ze dne 10. 11. 1998, č. 980000910 a č. 98000911) zavazujících původního daňového dlužníka odmítl zabývat.
K námitce neplatnosti výzev představujících exekuční titul v důsledku tvrzeného nesprávného označení funkce příslušné pracovnice finančního úřadu (označené jako "správce daně") Ústavní soud připomíná, že důvody, pro které je možno vyslovit neplatnost rozhodnutí, lze stanovit pouze v případech taxativně vymezených v §32 odst. 2 daňového řádu. Pokud měla stěžovatelka za to, že některá ze základních náležitostí rozhodnutí chybí, mohla postupovat podle citovaného ustanovení odstavce 7 a požádat správce daně o ověření splnění podmínek neplatnosti, což neučinila. Namítnutá vada zákonnosti aktu je i žalobním důvodem před správním soudem, stěžovatelka však takový způsob obrany svých práv nezvolila. K námitce nicotnosti výzev ručiteli Ústavní soud připomíná, že v době jejich vydání v prosinci 2001 tehdejší právní úprava (na rozdíl od nynější úpravy v soudním řádu správním v ustanoveních §65 a §76) neposkytovala soudu pravomoc vydat v případě zjištění, že jde o akt nulitní deklaratorní rozhodnutí, tedy uvést, že co je napadeno, vůbec neexistuje. Soudní praxe však takové akty z důvodu účelnosti a ekvity rušila, jako by šlo o akt pojmově zrušitelný, neboť přihlížela k tomu, že i takový akt se představoval jako správní rozhodnutí a jako exekuční titul byl zpravidla schopen zasáhnout sféru práv a povinností osoby (srov. nález IV.ÚS 547/99, Sb. n. u., sv. 18, str. 47). Stěžovatelka však takový návrh neuplatnila.
Nicotnost výzev ručiteli správní soudy zkoumaly až v souvislosti s přezkumem exekučního příkazu a rozhodnutí o námitkách proti němu podaných, a to z hlediska posouzení existence exekučního titulu. Závěr, který v tomto smyslu přijal Nejvyšší správní soud, Ústavní soud považuje za rozumný a ústavně konformní, tj. učiněný na základě a v mezích zákona (čl. 2 odst. 2 Listiny a čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR), a to i přes zjištění, že Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozhodnutí citoval příkaz ředitele Finančního úřadu v Moravské Třebové č. 2/1995, předložený a provedený v řízení o kasační stížnosti bez nařízení ústního jednání (§109 odst. 1 s. ř. s.). Ústavní soud k otázkám procesních vad zpravidla judikuje, že žádný proces neexistuje samoúčelně, nýbrž jeho cílem je dosažení vzniku, změny či zániku hmotných práv a povinností fyzických či právnických osob, a je proto třeba vždy konkrétně zkoumat, jak porušení procesních předpisů zkrátilo jednotlivce na možnosti uplatňovat jednotlivá procesní práva a konat procesní úkony, jež by byly způsobilé přivodit pro jednotlivce příznivější rozhodnutí ve věci samé. V projednávané věci je evidentní, že kasace rozhodnutí Nejvyššího správního soudu by nevedla ke změně rozhodnutí, neboť i kdyby Nejvyšší správní soud důkaz provedl, či naopak k němu nepřihlédl, neměl stejně jako Krajský soud v Hradci Králové pochyb o tom, že výzvy ručiteli byly podepsány pracovníkem Finančního úřadu v Moravské Třebové, tedy příslušným správcem daně.
Ústavní soud nepovažoval za opodstatněnou ani námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku založenou na tvrzení, že Nejvyšší správní soud nereagoval na její námitku pod bodem VII. kasační stížnosti. Ústavní soud ověřil, že stěžovatelka zakládala nicotnost rozhodnutí o námitce proti exekučnímu příkazu na stejných "vadách" jako nicotnost exekučního příkazu. Pojednal-li však Nejvyšší správní soud otázku platnosti a bezvadnosti exekučního příkazu, platí jeho závěry i pro rozhodnutí o opravném prostředku proti němu.
K otázce prekluze práva na zaplacení daňového nedoplatku podle zákona o soustavě daní Ústavní soud zcela přisvědčil Nejvyššímu správnímu soudu a na jeho výklad o přednosti daňového řádu zcela odkazuje. Námitka o případném možném postupu správce daně podle §47 daňového řádu je dle názoru Ústavního soudu irelevantní, neboť citované ustanovení upravuje lhůty pro vyměření či doměření daně, nikoliv pro její vybrání či vymáhání.
Z výše uvedených důvodů Ústavní soud ústavní stížnost odmítl podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání bez nařízení ústního jednání.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu odvolání není přípustné.
V Brně dne 11. června 2007
Miloslav Výborný, v. r.
předseda senátu