ECLI:CZ:US:2008:2.US.251.08.1
sp. zn. II. ÚS 251/08
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Nykodýma a soudců Dagmar Lastovecké a Stanislava Balíka mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení o ústavní stížnosti stěžovatele A. K., zastoupeného JUDr. Kateřinou Tomkovou, advokátkou v Brně, směřující proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 12. 2007, č. j. 31 Ca 92/2007-41, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 21. 7. 2003, č. j. 4153/03/FŘ/130, a rozhodnutí Finančního úřadu Brno III ze dne 14. 5. 2003, č. j. 100081/03/290912/5649, za účasti Krajského soudu v Brně, Finančního ředitelství v Brně a Finančního úřadu Brno III, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podaným návrhem se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí vydaných v jeho věci. Uvedl, že ke své obraně již vyčerpal veškeré dostupné možnosti, které mu právní řád poskytuje, proto se nyní obrací na Ústavní soud.
Ze spisového materiálu, konkrétně obsahu stěžovatelem připojených rozhodnutí, ústavní stížnosti samotné, vyjádření účastníků řízení a vyžádaného spisového materiálu, zjistil Ústavní soud následující skutečnosti relevantní pro jeho rozhodnutí.
Napadeným rozhodnutím finančního úřadu je platební výměr, jímž byla stěžovateli stanovena daňová povinnost k dani z přidané hodnoty za měsíc říjen 2002 ve výši nadměrného odpočtu 6.982 Kč. V daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období však vykázal a nárokoval nadměrný odpočet ve výši 75.232 Kč. Podle správce daně ovšem nárok na odpočet v částce 68.250 Kč, související s nákupem know-how od akciové společnosti G&C Pacifik, věrohodným způsobem nedoložil, neboť vůbec neprokázal fyzickou existenci tohoto know-how. Platební výměr proto zněl pouze na částku uvedenou shora.
Proti platebnímu výměru se stěžovatel odvolal. Finanční ředitelství dospělo k závěru, že převod know-how nebyl učiněn za účelem podnikání, ale jednalo se o zastřený úkon, jehož skutečným záměrem bylo obohatit se na úkor státního rozpočtu. Tento závěr opíralo o skutečnost, že subjekty, mezi nimiž převody práva průmyslového vlastnictví a související finanční transakce probíhaly, jsou propojeny týmiž osobami oprávněnými za tyto subjekty jednat, a navíc tvoří jednotlivé transakce uzavřený kruh, což svědčí o fingovanosti celé operace. Odvolání proto ústavní stížností napadeným rozhodnutím zamítlo.
Stěžovatel se proto obrátil se správní žalobou na Krajský soud v Brně. Ten jí rozsudkem ze dne 3. 3. 2005, č. j. 30 Ca 263/2003-65, vyhověl a napadené rozhodnutí finančního ředitelství zrušil, a to z několika důvodů. Předně výrok přezkoumávaného rozhodnutí považoval za zmatečný, pokud šlo o označení přezkoumávaného prvoinstančního rozhodnutí. Na něm byla totiž uvedena dvě různá data vydání - 12. 5. 2003 v jeho pravém horním rohu a 14. 5. 2003 jako datum podpisu rozhodnutí. Podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), patří mezi základní náležitosti rozhodnutí "datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí". V posuzovaném případě tak mělo relevanci jen datum s doložkou podpisu (14. 5. 2003), ovšem z výroku rozhodnutí finančního ředitelství plyne, že přezkoumávalo rozhodnutí ze dne 12. 5. 2003. Dále soud přisvědčil stěžovateli, že žalované finanční ředitelství se nevypořádalo s jeho výhradami proti výzvě ze dne 20. 12. 2002 (č. j. 188572/02/290912/5649), jíž správce daně vyzýval k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání. Soud konstatoval, že předmětná výzva neobsahuje uvedení konkrétních pochybností, které správce daně o správnosti, pravdivosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání měl, tak jako z ní jednoznačně a srozumitelně neplyne, které konkrétní pochybnosti měl stěžovatel coby daňový poplatník vyvrátit. Předložil-li na základě takto vadné výzvy podklady jiné či nedostačující, nelze mu to klást k tíži, ale je naopak nutno vycházet z faktu, že svou důkazní povinnost splnil a případný opak musí prokázat správce daně. Krajský soud uzavřel, že napadené rozhodnutí tak bylo vydáno v řízení stiženém podstatným porušením procesních předpisů.
Na základě kasační stížnosti podané proti rozsudku finančním ředitelstvím jej zrušil Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 3. 5. 2007, č. j. 8 Afs 50/2005-92, a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Krajskému soudu především nepřisvědčil, že uvedení chybného data přezkoumávaného aktu způsobuje zmatečnost a nezákonnost rozhodnutí o odvolání. Jde o zjevnou chybu v psaní, tedy ji nelze mít za důvod vyslovení nicotnosti, jestliže jinak je odvolací rozhodnutí co do specifikace přezkoumávaného aktu prvé instance nezaměnitelné s rozhodnutím jiným, což je i posuzovaný případ. Kasační soud dále přitakal názoru krajského soudu, že výzva správce daně ze dne 20. 12. ´02 nesplňovala zákonem předepsané požadavky, a nemohla proto vyvolat důsledek v podobě závěru o neunesení důkazního břemene v daňovém řízení. Dal ale na druhou stranu za pravdu finančnímu ředitelství, že krajský soud zcela pominul existenci druhé výzvy, a to výzvy ze dne 14. 2. 2003, jíž správce daně znovu stěžovatele vyzval, tentokrát již zcela konkrétně, k odstranění přetrvávajících pochybností. Tato výzva dle Nejvyššího správního soudu zcela splňuje požadavky jasnosti, určitosti, srozumitelnosti a splnitelnosti. Byla též řádně doručena. Pokud krajský soud nezdůvodnil, proč existenci této výzvy nezohlednil, je jeho rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud soudu krajskému dále vytkl, že ačkoliv konstatoval procesní pochybení (nemožnost zjistit, na základě jakých důkazů bylo v daňové věci rozhodnuto, dále neumožnění stěžovateli účastnit se dokazování a vyjádřit se k provedeným důkazům, a konečně opomenutí stěžovatelem předložených důkazů), není v odůvodnění nijak specifikováno, které konkrétní úkony byly těmito vadami zatíženy. Sám pak provedl rozbor odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu a konstatoval soulad se zákonem.
V následném rozsudku krajský soud, vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem, žalobu stěžovatele zamítl.
Stěžovatel s výsledkem řízení není spokojen. Po obšírné rekapitulaci námitek, které v jednotlivých fázích řízení vznášel, a obsahu ve věci vydaných rozhodnutí vyjádřil přesvědčení, že pouze prvý (z pohledu stěžovatele vyhovující) rozsudek správního soudu je v souladu se zákonem, a to z následujících důvodů. V prvé řadě prý v daňovém řízení řádně doložil, že předmětné know-how řádně vyvezl. Zmiňuje (z pohledu Ústavního soudu nijak srozumitelně) otázku obchodního tajemství, čímž chce zřejmě říci, že to mu bránilo nosiče dat správci daně předložit. Další námitky míří na daňové řízení. Uvádí, že relevanci k odstranění pochybnosti mohla mít pouze první výzva správce daně. A protože ani Nejvyšší správní soud nepochyboval, že tato svými náležitostmi neodpovídá daňovému řádu, nebylo vytýkací řízení vůbec zahájeno. Dále cituje §47 odst. 1 daňového řádu s tím, že pro marné uplynutí lhůty nemohl správce daně "vyměřenou daň doměřit". Konečně stěžovatel namítl (a jde dle jeho vyjádření o námitku nejdůležitější), že "o prakticky téže věci", lišící se pouze ve zdaňovacím období, rozhodl Nejvyšší správní soud opačně, když rozsudkem ze dne 3. 3. 2005, č. j. 8 Afs 51/2005-88, "na podkladě stejných skutečností" kasační stížnost finančního ředitelství jako nedůvodnou zamítl.
Ústavní soud poskytl účastníkům řízení prostor, aby se k obsahu návrhu vyjádřili. Krajský soud vyjádřil přesvědčení, že žádná ústavně zaručená práva stěžovatele neporušil. Sám sice v rámci svého senátního posouzení námitkám stěžovatele přisvědčil, ovšem v novém řízení musel respektovat v souladu s ustanovením §110 soudního řádu správního závazný právní názor Nejvyššího správního soudu. Finanční ředitelství namítlo, že ústavní stížnost nelze projednat pro její nepřípustnost. Z poučení jí napadeného rozsudku krajského soudu totiž vyplývá, že jej lze napadnout kasační stížností, což ovšem stěžovatel neučinil. Krom toho stěžovatel pouze opakuje výtky, které již uplatnil v řízení před finančními orgány a správními soudy, aniž by připojil nějakou ústavněprávní argumentaci. Ohledně jednotlivých námitek odkázal na důvody svého rozhodnutí. Finanční úřad s poukazem na nepřehlednost textu ústavní stížnosti nejprve stručně shrnul průběh daňového řízení, poté reagoval i na uplatněné námitky. Daňová povinnost byla dle jeho názoru stanovena řádným dokazováním a vyměřena postupem odpovídajícím daňovému řádu.
Protože vyjádření účastníků neobsahovala žádná nova, o která by Ústavní soud opíral své rozhodnutí o ústavní stížnosti, neposílal je stěžovateli na vědomí a přistoupil k přezkumu.
Tak jako v jiných případech se zabýval nejprve formální stránkou stížnosti; zejména se zaměřil na otázku její přípustnosti. Konstatuje, že co do stanovených náležitostí vyhovuje požadavkům zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále "zákon o Ústavním soudu"). Ohledně přípustnosti je třeba uvést, že napadený rozsudek krajského soudu je posledním procesním prostředkem k ochraně práv stěžovatele ve smyslu ustanovení §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Krajským soudem byl sice v napadeném (v pořadí druhém) rozsudku poučen o možnosti podat ještě kasační stížnost, ta by ovšem byla v daném případě s ohledem na předchozí závazné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu přípustná leda tehdy, pokud by mohl namítat, že se krajský soud neřídil vysloveným závazným právním názorem. Z obsahu napadeného rozsudku krajského soudu je ale evidentní, že takto postavená kasační stížnost by nemohla uspět. Proto mohl Ústavní soud posoudit návrh z hlediska jeho opodstatněnosti.
Ústavní soud ustáleně judikuje, že není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není vrcholem soustavy obecných soudů ani není ve vztahu k těmto soudům soudem nadřízeným. To platí i pro oblast správního soudnictví završenou Nejvyšším správním soudem. Základní rozhraničení pravomocí Ústavního a Nejvyššího správního soudu (srov. k tomu obdobně usnesení sp. zn. III. ÚS 219/04, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 33, str. 591 a navazující konstantní judikatura) spočívá v tom, že Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Pokud se týče výkladu podústavního práva veřejného, tedy včetně jednotlivých institutů hmotného i procesního práva daňového, neposuzuje stanoviska a výklady obecných soudů ke konkrétním zákonným ustanovením, ani jejich právní úvahy, názory a závěry. Je to právě Nejvyšší správní soud, komu přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů.
Z tohoto pohledu je třeba rozdělit námitky obsažené ve zkoumaném návrhu do dvou okruhů. Do prvého patří výhrady stěžovatele ke skutkovému stavu, z něhož správce daně vycházel (tvrzení, že předmětné know-how vyvezl do zahraničí), a výhrady proti výkladu a aplikaci procesních ustanovení daňového řádu (vztah obchodního tajemství a povinnosti předkládat důkazy ke svým tvrzením, okruh náležitostí výzvy k odstranění pochybností a možnost jejího opakování, prekluze možnosti vyměřit daň). V tomto případě je o námitky, které stěžovatel uplatnil ve shodném rozsahu již v žalobě podané proti rozhodnutím finančních orgánů ke krajskému soudu a rovněž v kasační stížnosti, přičemž prezentace v ústavní stížnosti je totožná s odůvodněním námitek zde uplatněných. Jakákoli argumentace, která by posunovala věc do roviny ústavněprávní, chybí. Dokonce není připojen ani formální odkaz na nějaké ustanovení právního předpisu tvořícího ústavní pořádek, které garantuje základní právo či svobodu. Ústavní soud je tak manévrován do role třetí instance správního soudnictví, kteréžto úloha je mu ovšem přímo Ústavou ČR zapovězena. Sama skutečnost, že právní názor stěžovatele se odlišuje od názoru vysloveného správními soudy (finančními orgány), neznamená ještě porušení jeho základních práv. Z těch totiž v žádném případě neplyne garance úspěchu v řízení, tj. zaručení přímého a bezprostředního práva jednotlivce na rozhodnutí, které podle jeho názoru odpovídá hmotněprávním poměrům, jak je sám vnímá a interpretuje.
Nutno dodat, že zejména Nejvyšší správní soud se v rozsudku, jímž zavázal krajský soud svým právním názorem, vznesenými námitkami velmi podrobně zabýval a vyčerpávajícím způsobem své závěry odůvodnil. Pokud přitom daňový řád, zejména institut vytýkacího řízení, vyložil tak, jak uvedeno výše v narativní části tohoto usnesení, nespatřuje v tom Ústavní soud prvky libovůle či porušení principu spravedlnosti. Naopak, akceptace postupu správce daně, který k odstranění pochybností vyzýval opakovaně (od nesouhlasu s tímto postupem odvíjí stěžovatel podstatnou část své argumentace), je podporou výkladu znamenajícího ve svém důsledku lepší postavení daňového subjektu, neboť se mu tak dostalo další možnosti prokázat pravdivost tvrzených údajů a vyhnout se tím stanovení daně podle pomůcek.
Do druhého okruhu patří tvrzení, že Nejvyšší správní soud posuzoval obdobné případy stěžovatele (lišící se jen zdaňovacím obdobím) různě, když ve věci nyní posuzované původní rozsudek krajského soudu rušil, zatímco v případě sp. zn. 8 Afs 51/2005 kasační stížnost odmítal. Byť ani v tomto případě neuvedl stěžovatel výslovně žádná svá práva či svobody garantované ústavou, jejichž porušení se dovolává, materiálně vnímáno Ústavní soud dovozuje, že namítá porušení principu právní jistoty, předvídatelnosti soudního rozhodování a princip důvěry v právo, tedy atributů práva na spravedlivý proces ve smyslu hlavy páté Listiny základních práv a svobod.
Ani ohledně této námitky však stěžovateli nelze přisvědčit. Z porovnání obou zmiňovaných rozsudků Nejvyššího správního soudu vyplývá, že zde pro odlišná rozhodnutí o kasační stížnosti byly důvody. Skutkový rámec obou případů se totiž liší, a to v okolnosti pro rozhodnutí klíčové. Zatímco v případě, kde Nejvyšší správní soud rozhodoval rozsudkem č. j. 8 Afs 51/2005-88, vyzval správce daně stěžovatele k odstranění pochybností pouze jednou, přičemž tato výzva dle hodnocení obou správních soudů neodpovídala dikci daňového řádu, tak v případě nyní přezkoumávaném správce daně zaslal stěžovateli kromě takto nedostatečné výzvy následně ještě jednu další, která již po formální i obsahové stránce obstála. Stejně, tedy s přihlédnutím k této podstatné okolnosti skutkového děje, přistoupil Nejvyšší správní soud i k přezkumu dalších rozhodnutí, vydaných ohledně osoby stěžovatele za další zdaňovací období (sp. zn. 8 Afs 41/2003 a 8 Afs 43/2003).
K tomu budiž doplněno, že tato část argumentace stěžovatele ani neodpovídá formulaci stížnostního návrhu (petitu); námitka "rozbíhavosti judikatury" směřuje proti postupu Nejvyššího správního soudu ve věci, aniž by ovšem tento rozsudek byl napaden. Krajský soud musel rozhodnout v intencích vysloveného závazného právního názoru (§110 odst. 3 soudního řádu správního) a lze mu v tomto směru těžko něco vytýkat.
Ústavní soud tedy neshledal žádný důvod, pro který by mohla vzniknout byť jen pochybnost o ústavní konformitě napadených rozhodnutí, proto došel k názoru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná, a podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu ji odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 9. října 2008
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu