ECLI:CZ:US:2008:2.US.698.07.1
sp. zn. II. ÚS 698/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení v senátu složeném z předsedy Jiřího Nykodýma a soudců Dagmar Lastovecké a Stanislava Balíka o ústavní stížnosti stěžovatelky Stavební firmy Jurman, Zelenka spol. s r. o., se sídlem Weisova 591/I, 391 81 Veselí nad Lužnicí, IČ 25 17 93 57, zastoupené JUDr. Tomášem Samkem, advokátem AK, se sídlem Zahradnická 140, 261 01 Příbram, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2006, č. j. 7 Afs 142/2005-67, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatelka se obrátila na Ústavní soud s návrhem, jímž se domáhá zrušení v záhlaví specifikovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu, a to pro porušení článku 2 odst. 4 Ústavy ČR, článku 2 odst. 3, článku 4 odst. 1 a odst. 4, článku 11 odst. 5 a článku 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Napadeným rozsudkem Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatelky směřující proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 4. 2005, č. j. 10 Ca 18/2005 - 28, jímž byla zamítnuta žaloba stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 10. 12. 2004, č. j. 3414/110/2004. Finanční ředitelství jím nevyhovělo odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Soběslavi ze dne 19. 1. 2004, č. j. 1236/04/111970/3399, jímž byla stěžovatelce předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2000 ve výši 1 006 045 Kč.
Tento postup vůči stěžovatelce opřel správce daně o zjištění, že v rámci svého podnikání v oboru stavebnictví realizovala až na malé výjimky veškerou svou stavební činnost výhradně s několika pracovníky, s nimiž uzavírala na období jednoho roku smlouvy označované jako smlouvy o dílo. Předmětem jejich plnění byly různé stavební či související činnosti (práce výkopové, obkladačské, tesařské, atd.). Tito pracovníci, držitelé živnostenských listů, pracovali v roce 2000 jen pro stěžovatelku, plnili úkoly dle jejího konkrétního zadání a byli za to pravidelně, obvykle měsíčně, odměňováni. Správce daně tak dospěl k závěru, že v daném případě nešlo mezi pracovníky a stěžovatelkou o obchodní vztah. Povaha právního vztahu mezi stěžovatelkou a jejími pracovníky byla také jádrem správního řízení i následného soudního přezkumu.
Jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozsudku, podstatné pro posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost, je podle Nejvyššího správního soudu to, jestli tato činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"), a nikoli to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena. Zákon o daních z příjmů sice používá pojem "závislá činnost", tento pojem však není totožný s pracovněprávním pojmem "závislá práce" (nájem pracovní síly za odměnu). Pod kvalifikaci příjmů podřazených pro účely daně z příjmů pod ustanovení §6 zákona o daních z příjmů není rozhodující, na základě jakého právního vztahu poplatníkovi příjmy plynou. Podstatným rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Právně relevantní skutečností pro posouzení charakteru příjmu je ve smyslu zákona o daních z příjmů vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní důvod vzniku právního vztahu mezi nimi. Krajský soud, stejně jako finanční ředitelství, tak podle Nejvyššího správního soudu správně posoudil skutečný obsah a charakter vztahu mezi stěžovatelkou a jejími subdodavateli ve smyslu ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a to bez ohledu na to, zda na činnost, která byla prokazatelně pro stěžovatelku vykonána, nikoli však pod vlastním jménem, na vlastní účet a pod vlastní odpovědností, byla formálně uzavřena smlouva o dílo podle obchodního zákoníku. Nejvyšší správní soud poukázal na to, že zásada derogace účinnosti simulovaných právních úkonů obsažená v ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), upřednostňuje skutkový stav před stavem formálně právním. To znamená, že správní orgán při zjišťování skutečností rozhodných pro stanovení či vybrání daně nepřihlíží k zastřeným právním úkonům, které jsou formálně upraveny tak, že se fakta představují odlišně od skutečnosti. Takto je správce daně povinen postupovat ve smyslu ustanovení §2 odst. 2 a §31 citovaného zákona vždy, tzn. nikoli jen tehdy, je-li takové posouzení v neprospěch daňového subjektu, ale také tehdy, vede-li takové posouzení k jeho zvýhodnění. Tuto zásadu daňového řízení finanční orgány respektovaly a v řízení se zaměřily na zjištění skutečností, které nasvědčovaly tomu, že stěžovatelka jednala v úmyslu simulovat právní úkon. Závěr, že práce vykonané pro stěžovatelku vykazovaly znaky závislé činnosti, a proto je nutno je podřadit pod příjmy ve smyslu ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, má oporu v provedeném dokazování. Nejvyšší správní soud v této souvislosti dále vyložil, že při aplikaci ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků je irelevantní (a správce daně ji proto ani nezkoumá) vůle daňového subjektu právní úkon a jím založený právní vztah simulovat, ale podstatné v dané věci je, že řádně zjištěný skutkový stav jednoznačně skutečný obsah vzniklého právního vztahu určil. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti pak není rozhodné, jaký smluvní typ, který je zdrojem příjmu, jenž má být podroben zdanění, mezi sebou účastníci uzavřou ve sféře pracovněprávní, obchodně právní nebo občanskoprávní, tzn. ve sféře práva soukromého, ale to, jak je obsah takového úkonu definován, v daném případě pro účely zdanění, v právu veřejném. Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit si, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí (zda uzavřou např. smlouvu o dílo, smlouvu o obstarání věci, smlouvu mandátní, smlouvu o pracovní činnosti, smlouvu o provedení práce, apod.), veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu mohou zdanit. Byl-li v daném případě ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků vyhodnocen obsah pracovní činnosti subdodavatelů stěžovatelky tak, že se jí ve skutečnosti přímo podíleli na plnění jejích pracovních úkolů, stalo se tak v souladu se zákonem.
V ústavní stížnosti stěžovatelka namítá, že orgány ve věci rozhodující, a tedy i Nejvyšší správní soud, nezohlednily dostatečně ve věci provedené důkazy ale přihlédly jen k těm, které odpovídaly jejich výkladu celé věci. Rovněž právní posouzení zjištěného skutkového stavu ze strany Nejvyššího správního soudu, jakož i ostatních ve věci jednajících orgánů, je v rozporu s výše uvedenými ustanoveními Ústavy ČR a Listiny. Podle názoru stěžovatelky způsob posouzení právního vztahu mezi ní a jejími subdodavateli, tak jak jej učinil Nejvyšší správní soud, by ve své podstatě vedl k tomu, že účastníci obchodně právních vztahů založených na uzavřené smlouvě o dílo by neměli možnost upravit své vzájemné vztahy svobodně a nezávisle tak, jak předpokládá obchodní zákoník a článek 26 odst. 1 Listiny, jakož i článek 2 odst. 3 Listiny. Stěžovatelka uvádí, že z provedených důkazů, zejména pak z výpovědí jednotlivých subdodavatelů, vyplynulo, že tito odmítli přijmout jim nabízený vztah podřízenosti a nadřízenosti ve formě vztahu pracovněprávního. Naopak projevili vůli vyvíjet dohodnutou činnost vlastním jménem a na vlastní účet a v tomto smyslu i vést vlastní účetnictví a samostatně zdaňovat své příjmy jakožto osoby podnikající podle živnostenského zákona. Stěžovatelka rovněž namítá, že Nejvyšší správní soud se nevypořádal s její námitkou, že její subdodavatelé jakožto poplatníci daně z příjmů již svou zákonnou daňovou povinnost splnili, a tím, že ji stát znovu vymáhá po stěžovatelce, dochází k dvojímu vybírání daně z příjmů jediného poplatníka. Navržené listinné důkazy však orgány finanční správy odmítly ve věci provést a oba soudy v tom neshledaly žádné pochybení. Tímto postupem dochází podle stěžovatelky k porušení článku 11 odst. 5 Listiny, když zákon dvojí zdanění jednoho příjmu neumožňuje.
Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření k obsahu ústavní stížnosti uvedl, že s jednotlivými stížnostními body se vypořádal již v rámci odůvodnění svého rozsudku, na jehož obsah odkázal. Ústavní stížnost nelze dle jeho názoru považovat než za pokus stěžovatele domoci se meritorního přezkumu v další instanci. Konkrétně ještě Nejvyšší správní soud odmítl tvrzení, že se opomněl vypořádat se stěžovatelčinou námitkou existence dvojího zdanění, když podle něj žádnou takovou námitku stěžovatelka v kasační stížnosti neuplatnila. Zmínku stěžovatelky, že její subdodavatelé splnili své daňové povinnosti nepovažuje za kvalifikovaný stížní důvod ve smyslu soudního řádu správního.
Taktéž finanční ředitelství ve svém vyjádření odkázalo na obsah svého rozhodnutí s tím, že v něm podrobně vyargumentovalo, proč příjmy vyplácené stěžovatelkou jejím jednotlivým subdodavatelům zahrnulo do režimu ustanovení §6 zákona o daních z příjmů. Tyto důvody následně rekapituluje. Ústavní stížnost navrhuje odmítnout.
Ústavní soud, tak jako v jiných případech, zkoumal nejprve formální stránku ústavní stížnosti. Konstatuje, že byla podána včas a vykazuje všechny formální náležitosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu").
Ústavní soud již mnohokráte zdůraznil, že není součástí obecné soudní soustavy a nepřísluší mu právo dozoru nad rozhodovací činností obecných soudů. Do rozhodovací činnosti obecných soudů (zde konkrétně soudů rozhodujících ve správním soudnictví) je oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byla-li pravomocným rozhodnutím těchto orgánů porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody.
Ústavní soud tedy přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení jemu předcházející, z hlediska stěžovatelkou v ústavní stížnosti uplatněných námitek a se zřetelem ke skutečnosti, že mohl přezkoumávat pouze ústavnost, dospěl k závěru, že ústavní stížnost není důvodná.
V ústavní stížnosti stěžovatelka finančním orgánům a správním soudům jednajícím v její právní věci vytýká nesprávné hodnocení provedených důkazů, když tyto orgány nepřihlédly ke všem provedeným důkazům, v důsledku čehož nebyl správně zjištěn skutkový stav věci. Stěžovatelka dále namítá porušení svých ústavně zaručených základních práv a svobod v důsledku nesprávného právního posouzení zjištěného skutkového stavu ze strany Nejvyššího správního soudu a ostatních ve věci jednajících orgánů, přičemž z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka nesouhlasí s právními závěry finančních orgánů a správních soudů, které vyvodily v souvislosti s výkladem a aplikací ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Z ustálené judikatury Ústavního soudu plyne, že vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí obecných soudů a Ústavní soud, jakožto soudní orgán ochrany ústavnosti (článek 83 Ústavy ČR), stojící mimo soustavu obecných soudů (článek 91 Ústavy ČR), není možno považovat za "superrevizní" instanci v systému všeobecného soudnictví, jejímž úkolem je přezkum celkové zákonnosti (či věcné správnosti) vydaných rozhodnutí. Ingerence Ústavního soudu do této činnosti, konkrétně pokud jde o interpretaci a aplikaci "jednoduchého" práva, připadá v úvahu, jestliže obecné soudy v daném hodnotícím procesu vycházely ze zásadně nesprávného posouzení dopadu ústavně zaručených práv, jichž se stěžovatel dovolává, na posuzovaný případ, eventuálně pokud by v něm byl obsažen prvek libovůle či dokonce svévole, a to např. ve formě nerespektování jednoznačné kogentní normy či přepjatého formalizmu (srov. nález ze dne 9. 7. 1999 sp. zn. III. ÚS 224/98, publikovaný ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 15, č. 98).
Při posouzení ústavnosti aplikace a s ní spojeného výkladu použitého ustanovení zákona o daních z příjmů nutno zkoumat, zda konkrétní práce vykonané pro stěžovatelku lze označit s použitím ústavně konformního výkladu za činnost, jež podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti. Dle ustanovení §6 odst. 1 písm. a) věty prvé tohoto zákona, jenž byl aplikován v projednávané věci, patří mezi příjmy ze závislé činnosti i příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž je poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát příkazů plátce. Na citované ustanovení navazuje odstavec druhý, který v první větě stanoví, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků je dále označen jako "zaměstnanec" a plátce příjmu jako "zaměstnavatel". Také Ústavní soud ve svých dřívějších rozhodnutích (srov. sp. zn. III. ÚS 410/01, publikované ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 24, usnesení č. 44, či usnesení sp. zn. II. ÚS 168/02, dostupném na http://nalus.usoud.cz ) konstatoval, že zákon o daních z příjmů používá pojem "závislá činnost", který však není totožný s pracovněprávním pojmem "závislá práce". Ústavní soud uvedl, že pro posouzení, zda se jedná o závislou činnost, je rozhodující skutečnost, že posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti ve smyslu uvedeného zákona, nikoli to, jakou právní skutečností byla taková činnost založena. Z uvedeného lze dovodit, že z hlediska daně z příjmů ze závislé činnosti jsou příjmy za takovou činnost postaveny na roveň příjmům z pracovního poměru. Pokud jednotliví pracovníci uzavřeli se stěžovatelkou smlouvy o dílo, nebrání tato skutečnost tomu, aby příjmy vyplácené na jejich podkladě jednotlivým osobám, pracujícím na základě těchto smluv, byly podřazeny pod ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, pokud se ovšem jednalo o příjmy za práce, při nichž tito pracovníci byli povinni dbát příkazů jednatelů stěžovatelky. Podstatným rysem závislé činnosti ve smyslu citovaného ustanovení je totiž vzájemný vztah plátce a poplatníka, tedy vztah, kdy poplatník nevykonává práci nezávisle, nýbrž podle pokynů toho, kdo příjem vyplácí.
Jestliže vzniknou pochybnosti o tom, zda ten který příjem podléhá daňovému režimu ve smyslu ustanovení §6 zákona o daních z příjmů či režimu jinému, v posuzovaném případě ve smyslu §7 zákona daních z příjmů, je nutno zkoumat vlastní obsahovou povahu toho kterého vztahu, přičemž rozhodující bude "závislost" výkonu příslušné činnosti (či její míra).
Právě touto otázkou se finanční orgány zabývaly. Vyšly z obsahu smluv o dílo a z příslušných faktur, přičemž dospěly ke shodnému závěru, že předmětem smluv byla práce nepřetržitě prováděná dle pokynů a příkazů jednatelů stěžovatelky, nejčastěji M. J. Příjmy vyplacené na jejich základě zařadily proto mezi příjmy ze závislé činnosti, dodatečně je zdanily a předepsaly stěžovatelce k přímému placení. Správní soudy neshledaly při přezkoumávání zákonnosti napadených rozhodnutí rozpor se zákonem a naopak potvrdily správnost postupu finančních orgánů. Ústavní soud má za to, že výklad a aplikace použitého ustanovení zákona finančními orgány i správními soudy respektovaly elementární požadavky spravedlnosti. Byly provedeny v mezích zákona a ústavně konformním způsobem. Právní závěry mají oporu ve zjištěném skutkovém stavu, a nejsou tudíž projevem nepřípustné libovůle či dokonce svévole při aplikaci jednoduchého práva.
Ústavněprávní konformitou interpretace citovaného ustanovení se ostatně zabýval již Nejvyšší správní soud, přičemž se všemi námitkami stěžovatelky se v odůvodnění svého rozhodnutí vypořádal a řádně své právní závěry zdůvodnil. Ústavní stížnost přitom žádnou novou argumentaci, pokud jde o věcnou správnost těchto závěrů, neobsahuje, a na závěry Nejvyššího správního soudu lze proto plně odkázat.
Stěžovatelka ve své ústavní stížnosti zpochybňuje i rozsah provedeného dokazování, na jehož základě finanční orgány a následně správní soudy podle jejího názoru učinily nesprávná, resp. neúplná skutková zjištění. Trvá přitom na argumentech, které uplatnila již v předchozím řízení. Ústavní soud považuje za nutné uvést, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti. Jeho úkolem není skutkově a právně objasňovat věci, což je naopak svěřeno obecným soudům. Je toliko oprávněn posoudit, zda postup soudu v konkrétním případě nevybočil z ústavních mezí a zda jím nebyly porušeny základní práva a svobody stěžovatelky.
Ústavní soud neshledal, že by napadeným rozhodnutím došlo k porušení ústavních principů.
Stěžovatelka vytýká obecným soudům porušení článku 11 odst. 5 Listiny, podle kterého lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. V souzené věci je však zcela zřejmé, že předmětná daň jako taková, její výše i způsob jejího výběru na základě zákona stanoveny byly; o porušení tohoto ustanovení tak lze snad uvažovat pouze ve chvíli, kdy výklad daňového předpisu ze strany orgánu veřejné moci je natolik svévolný, že ve svém důsledku vede k vytvoření nové, dosud neexistující daňové povinnosti, k čemuž však v souzené věci nedošlo. Ústavní soud v této souvislosti odkazuje na článek 1 odst. 2 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, jenž stanoví právo státu přijímat zákony k zajištění placení daní. Stejné oprávnění ostatně implicitně vyplývá i z citovaného článku 11 odst. 5 Listiny. Pokud jsou daň a způsob jejího vyměření a vybírání stanoveny zákonem, jenž je dostatečně přístupný a jasný, jak je tomu v projednávané věci, jde o úpravu provedenou ústavním způsobem.V postupu správních soudů ani v postupu správních orgánů při jeho výkladu a použití neshledal Ústavní soud, jak již uvedl výše, neústavnost. Poukaz stěžovatelky na porušení vlastnického práva je tudíž nepřípadný.
V dané věci se ani nejednalo o "dvojí zdanění". Skutečnost, že povinnost plátce "splnil" jiný poplatník, nezakládá zánik plátcovy zákonné daňové povinnosti. (Pokud dotyční pracovníci zahrnuli jim vyplacené příjmy do daňového přiznání dle ustanovení §7 zákona o daních z příjmů a zaplatili daň, měli možnost požádat příslušného správce daně o její vrácení dle ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků).
S ohledem na výše uvedené není případný ani poukaz stěžovatelky na porušení článku 26 odst. 1 Listiny. Uvedený článek stanoví, že každý má právo na svobodnou volbu povolání a přípravu k němu, jakož i právo podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost. Právo na podnikání je právem podmíněným, jehož se lze dle článku 41 odst. 1 Listiny dovolávat jen v mezích zákonů, které je provádějí (srov. sp. zn. Pl. ÚS 4/95, publ. pod č. 168/95 Sb.). Je právem omezitelným, neboť dle článku 26 odst. 2 Listiny je pro výkon určitých činností zákonné omezení výslovně dovoleno. V případě stěžovatelky o zásahu do podstaty práva na podnikání hovořit nelze, neboť jeho oprávnění provozovat činnost zapsanou v obchodním rejstříku nebylo postupem finančních orgánů ani správních soudů zpochybněno. Tyto orgány stěžovatelku nenutily k uzavření pracovněprávního vztahu. Pokud dotčené příjmy podřadily pod ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, učinily tak podle zákona a v souladu s ústavními principy.
Namítané porušení článku 26 odst. 1 Listiny by snad mohlo přicházet v úvahu, jestliže by uložená daň představovala zásah takové intenzity, který by vedl nebo mohl vést k zániku či faktickému zmaření podnikatelské činnosti stěžovatelky (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02, publ. pod č. 405/2002 Sb.), což však v ústavní stížnosti tvrzeno není a není to možno z jejího obsahu ani dovodit. Ze zákonem stanovených podmínek pro uplatnění daňových povinností ze strany veřejné moci nelze omezení práva podnikat přímo ani zprostředkovaně dovozovat. Je pouze věcí příslušných subjektů, jakou smlouvu a v jaké formě v rámci své podnikatelské činnosti uzavřou, to však nemůže omezit státní moc v posouzení takového právního úkonu a jeho důsledků.
Pokud jde o tvrzené porušení článku 2 odst. 3 článku 4 odst. 1 a odst. 4 Listiny a článku 2 odst. 4 Ústavy ČR, jde o obecné základní články, nikoli o ústavně garantovaná základní práva a svobody ve smyslu článku 87 odst. 1 písm. d) Ústavy ČR, o nichž je Ústavní soud oprávněn rozhodovat. Nelze se jich tudíž v uvedených souvislostech samostatně dovolávat.
Ústavní soud ověřil, Nejvyšší správní soud rozhodoval v souladu s principy hlavy páté Listiny, jeho rozhodnutí, které je výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočilo z mezí ústavnosti. Sama skutečnost, že se stěžovatelka neztotožňuje se závěry soudů, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti.
Protože Ústavní soud porušení základních práv stěžovatelky neshledal, podaný návrh podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 28. února 2008
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu