ECLI:CZ:US:2008:4.US.1989.08.1
sp. zn. IV. ÚS 1989/08
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 15. října 2008 v senátě složeném z předsedkyně Michaely Židlické a soudců Jiřího Muchy a Miloslava Výborného o ústavní stížnosti obchodní společnosti Hořák Trading, a. s., se sídlem Tichá 822/2, 250 01 Brandýs nad Labem - Stará Boleslav, zastoupené prof. JUDr. Zdeňkem Češkou, advokátem, AK se sídlem Dlouhá 39, 110 00 Praha, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, čj. 1 Afs 83/2007-67, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Stěžovatelka se ve včas podané ústavní stížnosti, která i v ostatním splňovala náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), domáhala, aby Ústavní soud vyslovil, že v důsledku nerespektování principů garantovaných v čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") Nejvyšší správní soud v záhlaví označeným rozsudkem porušil vlastnické právo stěžovatelky zakotvené v čl. 11 odst. 1 Listiny a právo na soudní a jinou právní ochranu zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny, a aby toto rozhodnutí nálezem zrušil.
Stěžovatelka stručně zrekapitulovala průběh a výsledky řízení před daňovými orgány, které po provedeném dokazování neuznaly stěžovatelkou uplatněný nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty a vyměřily jí daň ve výši 41 700,- Kč. Správce daně považoval navazující obchodní transakce mezi společnostmi MORE SPORTS, s. r. o., PETRŽELA sport, s. r. o., ALEXCO, s. r. o., a stěžovatelkou za skrytý prodej podniku - prodejen se sportovním zbožím, který je od daně z přidané hodnoty osvobozen. Finanční ředitelství v Praze označilo postup a rozhodnutí správce daně za správné a odvolání stěžovatelky zamítlo. Právní názor daňových orgánů obstál i v následném soudním přezkumu, ve kterém byly zamítnuty stěžovatelčina žaloba proti rozhodnutí správního orgánu, jakož i kasační stížnost.
V ústavní stížnosti stěžovatelka připomněla náležitosti smlouvy o prodeji podniku podle ustanovení §476 a násl. obchodního zákoníku a tvrdila, že v jejím případě nebyly pojmové znaky takové smlouvy naplněny. Stěžovatelka setrvala na názoru, že od společnosti ALEXCO koupila soubor hmotných věcí, které nebyly od DPH osvobozeny, a že nárok na odpočet DPH prokázala. Zopakovala dále, že žádný úkon nesimulovala, neboť neměla k takovému jednání jakýkoliv důvod. Postupem správce daně tak byla v rozporu s ustanovením čl. 11 odst. 1 Listiny de facto zbavena části svého majetku, resp. objem svého majetku nemohla zvýšit, přestože k tomuto zvýšení dojít mělo a v této souvislosti odkázala na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva týkající se aplikace ustanovení čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod k obsahu pojmu "majetek". Stěžovatelka zdůraznila, že státní orgány jsou při ukládání a vymáhání daní povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod a za situace, kdy právo umožňuje i jiný výklad, mají v případě pochybností postupovat mírněji. Zamítnutím kasační stížnosti však Nejvyšší správní soud umožnil interpretovat ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád"), ve spojení s ustanovením §35 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, způsobem, jenž je s čl. 4 odst. 4 Listiny v rozporu, neboť rozšířil možnost neprovedení daňového odpočtu DPH na situaci, na kterou při řádné (mírnější) interpretaci zákona tato možnost nedopadá. Ze všech výše uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, jak shora uvedeno.
II.
Z rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 8. 2007 čj. 11 Ca 120/2006-34, který si Ústavní soud vyžádal, a z napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, připojeného k ústavní stížnosti, vyplynulo, že správce daně neuznal stěžovatelkou uplatněný nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce července 2003 a předložené doklady, na kterých byl předmětem plnění prodej zboží, považoval za zastírající skutečný obsah právního úkonu, kterým byl prodej podniku. Správce daně shromáždil řadu podkladů k detailnímu objasnění vzájemných vztahů mezi stěžovatelkou a ostatními shora zmíněnými obchodními společnostmi za účelem posouzení poměru mezi skutečnou vůlí účastníků právního vztahu a jejího projevu navenek. Z těchto podkladů vyšlo najevo, že v důsledku řetězce kupních smluv uzavřených během šesti dnů stěžovatelka nabyla vlastnictví k zařízení a vybavení prodejen původně ve vlastnictví obchodní společnosti MORE SPORTS, včetně zásob, že po převodu tohoto majetku byly zrušeny smlouvy o pronájmu nebytových prostor, v nichž byly prodejny umístěny, a stěžovatelka týž den uzavřela nové nájemní smlouvy, a dále že rovněž uzavřela pracovní smlouvy se zaměstnanci pracujícími v prodejnách MORE SPORTS ihned po ukončení jejich pracovního poměru v této společnosti. Podle daňových orgánů a správního soudu prvního stupně byl výsledek souhrnu těchto právních úkonů shodný se stavem, jaký nastává v případě uzavření smlouvy o prodeji podniku, a to bez ohledu na to, že tohoto stavu bylo dosaženo v určitém časovém rozpětí několika samostatnými úkony, jejichž předmětem byly jednotlivé složky podnikání. Nejvyšší správní soud potvrdil závěr, že dosažený stav nebyl výsledkem náhodné shody okolností, ale představoval projev skutečné vůle obou stran transakce, a posouzení samostatných právních úkonů jako právních úkonů předstíraných označil za správné a odpovídající jeho rozhodovací praxi.
K námitce stěžovatelky ustanovením §476 a násl. obch. zákoníku Nejvyšší správní soud vyložil, že daňové orgány ani Městský soud v Praze netvrdily, že mezi stěžovatelkou a společností MORE SPORTS došlo k uzavření smlouvy o prodeji podniku jedním (zcela perfektním) právním úkonem, ale posuzovaly, zda faktickým výsledkem celého souboru právních úkonů bylo, že stěžovatelka nabyla takový soubor hmotných, nehmotných a osobních složek podnikání, které lze považovat za podnik. Nejvyšší správní soud odkázal na jedno ze svých dřívějších rozhodnutí, ve kterém vyložil, že má-li být předmětem prodeje podnik, znamená to, že je převáděn funkční celek schopný fungování pod vedením kupujícího. Z hlediska aplikace §2 odst. 7 daňového řádu tak podle Nejvyššího správního soudu nebylo pro posouzení daňové povinnosti rozhodné, zda určité skutečnosti nastávají v důsledku uzavření smlouvy o prodeji podniku podle obchodního zákoníku anebo zda je obdobného výsledku dosaženo právními úkony jinak označenými. Konstatoval, že daňové orgány tak svá důkazní břemena unesly a prokázaly, že skutečným právním úkonem byl prodej podniku. Nejvyšší správní soud proto námitky stěžovatelky odmítl jako nedůvodné a kasační stížnost zamítl.
III.
Ústavní soud přezkoumal napadený rozsudek z hlediska tvrzeného porušení ústavně zaručených práv stěžovatelky a poté dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Jádrem ústavní stížnosti byl nesouhlas stěžovatelky s právními závěry daňových orgánů a správních soudů související s aplikací jedné ze základních zásad daňového řízení, která při aplikaci daňových zákonů v daňovém řízení umožňuje brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu, nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho (§2 odst. 7 daňového řádu). Ústavní soud však odlišnému právnímu názoru stěžovatelky nepřisvědčil. Nemohl totiž pominout, že k přezkoumání správnosti uplatněného daňového odpočtu si správce daně opatřil řadu podkladů, po jejichž vyhodnocení dospěl k závěru, že v důsledku celé řady obchodních transakcí došlo mezi společností MORE SPORTS a stěžovatelkou k prodeji podniku, a takto také právní úkony stěžovatelky z daňového hlediska posoudil. Soubor vztahů, podrobně popsaný v odůvodnění napadeného rozsudku, byl ve svém celku významný pro posouzení poměru mezi skutečnou vůlí účastníků právního vztahu a jejího projevu navenek a relevantním pro aplikaci ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu. Z napadeného rozsudku dále vyplynulo, že rozhodnutí daňových orgánů založená na hodnocení shromážděných důkazů správní soudy obou stupňů přezkoumaly a v plném rozsahu verifikovaly.
Ústavní soud dal ve své rozhodovací praxi opakovaně najevo, že pochybení v procesu dokazování a zjišťování skutkového stavu mohou mít ústavně právní relevanci jen ve výjimečných případech. Za takové označil případy důkazů neprávem opomenutých, případy důkazů získaných a posléze i použitých v rozporu s procesními předpisy a případy svévolného hodnocení důkazů provedených bez jakéhokoliv akceptovatelného racionálního logického základu. V projednávaném případě pochybení tohoto charakteru Ústavní soud neshledal. V řízení bylo zkoumáno, řečeno velmi obecně, zda jsou splněny podmínky pro uznání nároku stěžovatelky pro nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty či nikoliv. Daňové orgány v této souvislosti vyložily, na základě jakých skutečností tento nárok nepřiznaly, reagovaly na námitky stěžovatelky a umožnily jí, aby se ochrany svých práv domáhala všemi procesními prostředky, které právní řád v dané věci připouští. Správní soudy obou stupňů se v přezkumném řízení náležitě zabývaly všemi souvislostmi a vyvodily závěry, jež, poměřováno kriterii shora uvedenými z ústavně právního hlediska, zcela obstojí. Ústavní soud po zjištění, že ústavní procesní principy v dané věci nebyly porušeny a že k ingerenci do rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu nejsou dány podmínky, dospěl k závěru, že důvod k jeho zásahu z důvodu tvrzeného stěžovatelkou nebyl dán.
Stěžovatelka dále namítla, že Nejvyšší správní soud interpretoval ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu způsobem rozporným s ustanovením článku 4 odst. 4 Listiny, neboť ve světle judikátů Ústavního soudu, citovaných v ústavní stížnosti, za situace, kdy právo umožňuje i jiný výklad, má orgán veřejné moci v případě pochybností postupovat mírněji. Zásada formulovaná v ustanovení 2 odst. 7 daňového řádu představuje derogaci účinnosti zastřených právních úkonů, což znamená, že stav skutkový má přednost před stavem formálně právním. Pokud je na základě provedeného dokazování prokázáno, že skutkový stav se liší od stavu formálně právního, správce daně k formálně právním (tzv. simulovaným) úkonům daňového subjektu nepřihlíží. Pokud takový stav prokázán není, nelze právní úkon považovat za zastřený a postup podle tohoto ustanovení je vyloučen. Citované ustanovení tak neumožňuje dvojí výklad - existuje jen dvojí náhled na hodnocení skutkového stavu. Argumentace citovanými nálezy Ústavního soudu, za všechny nález sp. zn. IV.ÚS 666/02 (publ. in Sb. n. u., sv. 31, str. 291), je zcela nepřípadná, neboť v těchto rozhodnutích se Ústavní soud vyslovil k tzv. dvojímu zdanění téhož příjmu, tj. k situaci, kdy správce daně uložil daňovou povinnost jak plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, tak i poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob, a pro obojí souběžné zdanění nalezl oporu v zákoně. Ratio decidendi citovaného nálezu tak na stěžovatelčin případ nedopadá. Nejvyššímu správnímu soudu tak stěžovatelka neopodstatněně vytýká, že měl v případě pochybností postupovat mírněji, neboť z rozhodnutí orgánů veřejné moci je zjevné, že k žádným pochybnostem (o výkladu práva) nebyl prostor.
Ústavní soud tak uzavřel, že obsahové těžiště ústavní stížnosti spočívalo v kritické polemice popsaných závěrů daňových orgánů a správního soudu prvního stupně potvrzených Nejvyšším správním soudem, proti nimž stěžovatelka postavila svoje výkladové stanovisko a shrnula argumenty, jež k podstatě věci opakovaně uplatnila v řízení před orgány veřejné moci. Pouhý nesouhlas stěžovatelky s hodnocením provedených důkazů a z nich vyvozenými právními závěry orgánů veřejné moci však nemohou samy o sobě založit důvodnost tvrzeného porušení vlastnického práva stěžovatelky a práva na soudní a jinou právní ochranu Nejvyšším správním soudem.
Z výše uvedených důvodů Ústavní soud ústavní stížnost odmítl podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona Ústavním soudu, mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu odvolání není přípustné.
V Brně dne 15. října 2008
Michaela Židlická, v. r.
předsedkyně senátu