ECLI:CZ:US:2008:4.US.855.07.1
sp. zn. IV. ÚS 855/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků v senátě, složeném z předsedkyně Michaely Židlické a soudců Vlasty Formánkové a Miloslava Výborného, ve věci navrhovatelky Investiční společnosti CAPITAL, s. r. o., v likvidaci, se sídlem ve Zlíně, Dlouhá 2699, zastoupeného JUDr. Milanem Vašíčkem, advokátem se sídlem v Brně, Lidická 57, o ústavní stížnosti proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2006 sp. zn. 5 Afs 94/2005, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. 2. 2005 sp. zn. 29 Ca 26/2003, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 16. 12. 2002 č.j. 3145/2000/FŘ/120, a proti platebnímu výměru č. 77 Finančního ředitelství ve Zlíně ze dne 28. 1. 2000 č.j. 15452/00/303915/3407 a s ní spojeném návrhu na zrušení §38d odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění k datu podání ústavní stížnosti, takto:
Ústavní stížnost a s ní spojený návrh na zrušení §38d odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění k datu podání ústavní stížnosti, se odmítají.
Odůvodnění:
Dne 3. 4. 2007 byla Ústavnímu soudu doručena ústavní stížnost, kterou stěžovatelka požaduje zrušení výše uvedených rozhodnutí správních orgánů i rozsudků soudů rozhodujících v rámci správního soudnictví. Dále též stěžovatelka v souladu s ustanovením §74 zákona č. 182/1993 Sb., zákon o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále též "zákon o Ústavním soudu"), navrhuje z důvodu protiústavnosti zrušit ustanovení §38d odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění k datu podání ústavní stížnosti. Stěžovatelka se domnívá, že uvedenými rozhodnutími správních orgánů i soudů bylo porušeno její základní subjektivní právo na spravedlivý proces (čl. 36 Listiny) a její základní subjektivní právo vlastnit majetek (čl. 11 odst. 1 Listiny).
Ke skutkovému stavu předmětné věci stěžovatelka uvedla, že dne 30. 11. 2007 byla výše uvedeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu zamítnuta její kasační stížnost, kterou napadla shora citovaný rozsudek krajského soudu. K tomuto kroku přistoupila stěžovatelka poté, co krajský soud zamítl žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 16. 12. 2002 č.j. 3145/2000/FŘ/120. Finanční ředitelství v Brně přitom rozhodovalo o odvolání stěžovatelky proti platebnímu výměru Finančního úřadu ve Zlíně č. 77, č.j. 15452/00/303915/3407 ze dne 28. 1. 2000. Napadeným platebním výměrem Finanční úřad ve Zlíně vyměřil stěžovatelce daň z příjmů, která je vybírána zvláštní sazbou této daně za fyzické osoby. Finanční úřad ve Zlíně při vydávání tohoto platebního výměru vycházel zejména z ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZSDP"). Toto ustanovení dopadá podle názoru Finančního úřadu ve Zlíně nejen na situace, kdy účastníci právního úkonu vyvolávají dojem, že daná transakce proběhla určitým způsobem, ač tomu tak ve skutečnosti nebylo, ale také na případy, v nichž předstíraným právním úkonem zastírají jinou právní skutečnost, jež je rozhodná pro stanovení nebo vybrání daně. Shrnuto podle Finančního úřadu ve Zlíně, jakož i ostatních správních i soudních orgánů, které právě projednávanou věc řešily, o disimulaci je namístě hovořit tenkrát, pokud účastníci předstírají určitý právní úkon, aby zastřeli jiný právní úkon nebo jinou právní skutečnost.
V právě projednávané ústavní stížnosti mělo dojít k disimulaci tím, že nedošlo k přímé výplatě podílu na zisku společníkovi společnosti s ručením omezeným, ale došlo k převodu obchodního podílu společníka společnosti s ručením omezeným zahraničnímu subjektu se sídlem na Kypru, přičemž tato transakce byla zdaněna sazbou 10 % podle smlouvy uzavřené mezi Kyprem a ČSSR o zamezení dvojího zdanění, ačkoli podle zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu (dále jen "ZDP"), ve znění pozdějších předpisů, by srážková daň činila 25 %. Zahraniční subjekt pak společníkovi společnosti s ručením omezeným zaplatil za nově nabitý obchodní podíl kupní cenu ve výši 24 890 000 Kč, přičemž zahraničnímu subjektu zůstal následně podíl na zisku v čisté výši 1 030 000 Kč.
Tím, že výše uvedené orgány státní moci dospěly k názoru, že souborem právních úkonů došlo k zastření jiné právní skutečnosti, aplikovaly následně na stěžovatelku ustanovení §38d odst. 5 ZDP, kdy stěžovatelka má doplatit nedoplatek na dani, neboť toto ustanovení je vykládáno správcem daně tak, že vždy, když k nedoplatku na srážkové dani dojde, musí ho dorovnat plátce, bez ohledu na okolnosti, za nichž nedoplatek vznikl. Stěžovatelka na základě této situace má za to, že ustanovení §38d odst. 5 ZDP je protiústavní, protože stěžovatelka je zbavena majetku, aniž zavinila porušení nějaké právní povinnosti a aniž měla možnost výše uvedené disimulaci, k níž podle jejího názoru ani nedošlo (nebyl zastřen žádný právní úkon), nějak zabránit. Stát totiž neposkytuje stěžovatelce žádné právní prostředky, aby právě popsané disimulaci mohla nejen zabránit, ba dokonce, aby se o ní vůbec dozvěděla a měla prostor odvést daň ve správné výši. Shora zmíněný výklad ustanovení §38d odst. 5 ZDP, zvláště své spojení s ustanovením §2 odst. 7 ZSDP, je nadto protiústavní i proto, že v sobě implicitně zahrnuje závěr nutící daňový subjekt k tomu, aby svoji daňovou povinnost co nejvíce navyšoval.
Dříve než mohl Ústavní soud rozhodnout o ústavněprávní rovině věci samé, tedy přezkoumat, zda uvedená rozhodnutí orgánů veřejné moci porušují základní subjektivní práva stěžovatelky, resp. zda ustanovení §38d odst. 5 ZDP je protiústavní, musel přezkoumat formální náležitosti ústavní stížnosti. Mezi základní formální náležitosti patří zejména to, že ústavní stížnost je podána v zákonem stanovené lhůtě, stěžovatelka je právně zastoupena a před podáním ústavní stížnosti vyčerpala ostatní procesní prostředky, které jí zákon k ochraně práva poskytuje. Ústavní stížnost však přitom může podat jen fyzická nebo právnická osoba, jestliže tvrdí, že bylo porušeno její základní subjektivní právo (svoboda). Jednou z nutností, kdy se lze bránit proti takovému porušení, je situace, kdy k němu došlo zásahem orgánu veřejné moci, a to v řízení, jehož byla stěžovatelka účastníkem. Společně s ústavní stížností proti zásahu orgánů veřejné moci může být podán akcesorický návrh na kontrolu norem. Aktivní legitimace stěžovatelky k podání akcesorického návrhu na kontrolu norem může být založena při současném splnění dalších zákonných podmínek pouze v souvislosti s řešením a pravomocným rozhodnutím konkrétní právní věci týkající se individuálně určeného subjektu (stěžovatele) před orgánem veřejné moci, eventuálně v souvislosti s jiným individuálním zásahem tohoto orgánu do jeho ústavně zaručených základních práv [§64 odst. 1 písm. e), §74 zákona č. 182/1993 Sb.], když nutným, byť nikoliv dostatečným předpokladem pro její přiznání je to, že uplatněním napadeného ustanovení nastala skutečnost, která je předmětem ústavní stížnosti, tj. jeho konkrétní aplikací, měla dle tvrzení stěžovatele nastat skutečnost předvídaná ustanovením §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Ústavní soud přezkoumal formální náležitosti, jež plynou ze zákona o Ústavním soudu, a zjistil, že po formální stránce je ústavní stížnost bez vad. Proto Ústavní soud přistoupil k přezkoumání ústavněprávní roviny věci samé. Po jejím zhodnocení dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná. Ústavní soud byl proto nucen ústavní stížnost a návrh s ní spojený odmítnout.
Pokud se týká právní námitky stěžovatelky, kdy nesouhlasí s výkladem ustanovení §2 odst. 7 ZSDP týkající se zastírání právních úkonů a právních skutečností, je Ústavní soud nucen konstatovat, že se plně ztotožňuje s výkladem a aplikací, jakou zvolily orgány moci veřejné. Nadto k této problematice dodává, že v rámci výkladových metod směřujících k nalezení významu a smyslu zákona lze mimo jiné jako relevantní konstatovat i jeden z interpretačních přístupů, totiž to, že "(...) k porozumění zákona je třeba porozumět ,chorobě společnosti', kterou má zákon léčit". (Fuller, Lon L.: Morálka práva, OIKOYMENH, Praha, 1998, str. 81). Popsanou interpretací, resp. jejím výsledkem se tak Nejvyšší správní soud (ani jiný) nedostal do rozporu s obsahem obvyklých výkladových metod směřujících ke zjištění dosahu interpretovaného ustanovení, a nevykročil tudíž z mezí ustanovení hlavy páté Listiny.
Jestliže stěžovatelka uvádí, že má právo hospodařit tak, aby byly její daně co nejnižší, pak je to bezesporu pravda, neboť nikdo nesmí být nucen činit to, co mu zákon neukládá a naopak může činit vše, co mu zákon nezakazuje. Z rozhodnutí obou soudů, rovněž i správních orgánů, vzal Ústavní soud za prokázané, že souborem právních úkonů chtěla stěžovatelka zastínit jinou právní skutečnost. Takovýto postup však zákon zakazuje.
Sama stěžovatelka ve své ústavní stížnosti uvádí, že ustanovení §38d odst. 5 ZDP "dopadá na případy, kdy příčinou nedoplatku na srážkové dani je pochybení či dokonce zlý úmysl plátce. (...) Správce daně však toto ustanovení vykládá tak, že vždy, pokud dojde k nedoplatku na srážkové dani, musí jej plátce dorovnat". Z této citace je zřejmé, že stěžovatelka nenapadá v prvé řadě ustanovení zákona samotné, ale napadá to, jak ho orgány moci veřejné aplikují a vykládají. Přitom zásadně platí, že aby mohlo být ustanovení právního předpisu prohlášeno za protiústavní, musí platit, že neexistuje jeho ústavněkonformní výklad. Z dosavadní geneze případu, tak jak byla nastíněna, plyne, že výklad tohoto ustanovení, tak jak ho správce daně interpretuje, resp. přesněji, jak stěžovatelka tvrdí, že ho správce daně interpretuje, protiústavní není. Již bylo uvedeno, že se Ústavní soud po přezkoumání spisového materiálu - zvláště těch jeho částí, kde je popsán sled právních úkonů, jež sama stěžovatelka, její společníci či zahraniční společnost se sídlem na Kypru provedla - plně ztotožňuje s názorem orgánů moci veřejné v tom, že šlo o disimulaci. Proto by mohl Ústavní soud poněkud zjednodušeně argumentovat tím, že stěžovatelka naplnila onen předpoklad zlého úmyslu, jímž podmiňuje ústavnost napadeného ustanovení. Ovšem ústavnost napadeného ustanovení lze spatřovat zejména v tom, že plátce daně už z povahy sebe sama nese daňovou povinnost vůči státu. Plátce daně proto musí rovněž z povahy sebe sama počítat s tím, že se při následné daňové kontrole objeví skutečnosti, jež budou znamenat, že bude muset zaplatit nedoplatek. Shrnuto, ustanovení §38d odst. 5 ZDP není sankcí za to, že stěžovatelka něco nevěděla, je to pouze mechanizmus k tomu, že bude-li zjištěno, že vznikl nedoplatek na dani, bude to plátce, kdo ho uhradí, a to na základě daňové povinnosti vůči státu.
Pro takto vyložené důvody Ústavní soud ústavní stížnost proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2006 sp. zn. 5 Afs 94/2005, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. 2. 2005 sp. zn. 29 Ca 26/2003, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 16. 12. 2002 č.j. 3145/2000/FŘ/120, a proti platebnímu výměru č. 77 Finančního ředitelství ve Zlíně ze dne 28. 1. 2000 č.j. 15452/00/303915/3407, v souladu s ustanovením §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., odmítl jako zjevně neopodstatněnou. Odmítl též návrh s ústavní stížností spojený, a to návrh na zrušení shora označeného zákonného ustanovení.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 6. srpna 2008
Michaela Židlická
předsedkyně senátu