ECLI:CZ:US:2009:2.US.2212.08.1
sp. zn. II. ÚS 2212/08
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Stanislava Balíka a soudců Dagmar Lastovecké a Pavla Rychetského (soudce zpravodaj) mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky AG RENTA, a. s. - v likvidaci, IČ: 60 74 52 15, se sídlem v Brně, Václavská 6, zastoupené Mgr. Filipem Lederem, advokátem, se sídlem v Brně, Lidická 57, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. května 2008 č. j. 30 Ca 104/2008-74, rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. března 2008 č. j. 8 Afs 148/2006-64, rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 12. ledna 2004 č. j. 3807/03/FŘ/130 a proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno I ze dne 4. března 2003 č. j. 43100/03/288914/6474, za účasti Městského soudu v Brně, Nejvyššího správního soudu, Finančního ředitelství v Brně a Finančního úřadu Brno I jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Včas a řádně podanou ústavní stížností, jež byla doručena Ústavnímu soudu dne 1. září 2008, se stěžovatelka domáhala, aby Ústavní soud zrušil nálezem v záhlaví uvedená rozhodnutí obecných soudů a finančních orgánů. Stěžovatelka má zato, že napadenými rozhodnutími obecných soudů došlo k porušení jejích základních práv garantovaných ústavním pořádkem, konkrétně obsažených v čl. 1 odst. 1 Ústavy a čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.
Stěžovatelka brojí proti rozhodnutí správce daně, kterým došlo k převedení části přeplatku na úhradu exekučních nákladu. Podstatou ústavní stížností je tvrzení, že fikce rozhodnutí podle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků se uplatní i v případě, že bylo proti daňovému subjektu zahájeno vytýkací řízení podle §43 téhož zákona, pokud se v následném rozhodnutí, kterým správce daně stanoví základ daně a její výši, potvrdí správnost podaného daňového přiznání. Podle §46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření daně, neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Stěžovatelka tvrdí, že v takovém případě má vyměření daně správcem daně pouze deklaratorní charakter, v čehož důsledku se existence případného přeplatku musí posuzovat již od posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání ve smyslu §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Byla-li v mezidobí nařízena exekuce k vymáhání jiné daňové povinnosti, jež nepřesahovala výši přeplatku, nelze na stěžovatelce požadovat úhradu nákladů exekuce, neboť s ohledem na existenci přeplatku nemohla být exekuce provedena oprávněně. Výklad, který by takovému rozhodnutí o vyměření daně přiznal konstitutivní účinek, a tedy který by bránil zpětnému uplatnění fikce rozhodnutí podle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, by podle stěžovatelky byl přepjatým formalismem a v rozporu s čl. 4 odst. 4 Listiny, neboť orgány veřejné moci mají povinnost se v případě zásahu do vlastnického práva daňového subjektu přiklonit k takovému výkladu, který nejméně zasahuje do ústavně garantovaných práv dotčeného subjektu.
II.
Ústavní soud si vyžádal spis Krajského soudu v Brně vedený pod sp. zn. 30Ca 104/2008.
Z uvedeného spisu, napadených rozhodnutí a vyjádření účastníků řízení zjistil, že stěžovatelka přiznala a následně jí byla správcem daně vyměřena daňová povinnost na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 1997 ve výši vlastní daňové povinnosti 54 595 Kč a za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1997 ve výši vlastní daňové povinnosti 2 695 113 Kč. Tyto daňové povinnosti nebyly stěžovatelkou uhrazeny. Stěžovatelka požadovala od správce daně, aby na úhradu těchto jejích daňových povinností za zdaňovací období 2. a 3. čtvrtletí 1997 byl využit jí v daňovém přiznání za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1995 vykázaný nadměrný odpočet ve výši 4 089 550 Kč. U uvedeného podání stěžovatelky, daňového přiznání za 4. čtvrtletí 1995, však bylo správcem daně dne 7. prosince 1996 rozhodnutím č. j. FÚ-I/1996/96-915 zahájeno vytýkací řízení podle §43 zákona o správě daní a poplatků. Vytýkací řízení bylo správcem daně ukončeno dne 3. dubna 1997 vydáním platebního výměru č. j. 24017/97/288912/0922, jímž byla daňovému subjektu za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1995 vyměřena daňová povinnost ve výši 0 Kč. V době vyměření a splatnosti vlastní daňové povinnost za zdaňovací období 2. a 3. čtvrtletí 1997 tedy neměl daňový subjekt u správce daně evidovaný žádný přeplatek na dani z přidané hodnoty. Dne 9. března 1998 vydal správce daně rozhodnutí, výzvu č. j. 31286/98/288912/0922, k zaplacení daňového nedoplatku ve výši 2 749 708 Kč, tj. ve výši dlužné daně za zdaňovací období 2. a 3. čtvrtletí 1997. Uvedené rozhodnutí bylo doručeno zmocněnému zástupci dne 12. března 1998 a stěžovatelce dne 16. března 1998. Dne 21. září 1998 byl správcem daně vydán exekuční příkaz č. j. 114007/98/288941/6807, přičemž z titulu tohoto rozhodnutí správce daně vznikly daňovému subjektu předmětné exekuční náklady ve výši 54 994 Kč.
Rozsudkem ze dne 17. prosince 2002 sp. zn. 30 Ca 369/2000 zrušil Krajský soud v Brně rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 13. října 1997 č. j. FŘ 2603/130/1997, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti výše zmíněnému platebnímu výměru ze dne 3. dubna 1997. Na základě tohoto rozsudku žalovaný rozhodnutím ze dne 12. února 2003 č. j. 711/03/FŘ/130 změnil platební výměr tak, že se původní výše daňové povinnosti 0 Kč mění na částku nadměrného odpočtu ve výši 4 089 550 Kč, tedy stejnou částku nadměrného odpočtu, jakou vykázal žalobce v daňovém přiznání za 4. čtvrtletí 1995.
Napadeným rozhodnutím Finančního úřadu Brno I. ze dne 4. března 2003 č. j. 43100/03/288914/6474 rozhodl správce daně o žádosti stěžovatelky o vrácení přeplatku tak, že přeplatek na dani z přidané hodnoty ve výši 582 242 Kč vrátil v částce 528 611,15 Kč. Zároveň převedl z úřední povinnosti část přeplatku ve výši 53 630.85 Kč na úhradu nedoplatku příslušenství daní, konkrétně exekučních nákladů. Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, které bylo zamítnuto napadeným rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 14. ledna 2004 č. j. 3807/03/FŘ/130. Proti uvedenému rozhodnutí podala stěžovatelka dne 15. března 2004 žalobu, které Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 28. března 2006 č. j. 30 Ca 89/2004-35 vyhověl. Podle názoru tohoto soudu vznikl žalobci podle §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v tehdy platném znění, nárok na vrácení nadměrného odpočtu do třiceti dnů od jeho vyměření, s tím, že tento přeplatek měl být stěžovatelce vrácen dne 2. května 1997. Stěžovatelka proto měla v době provádění exekuce u správce přeplatek, který převyšoval u stejného správce daně evidovaný daňový nedoplatek. Vzhledem k tomu byl i exekuční příkaz ze dne 21. září 1998 nezákonný.
Proti uvedenému rozhodnutí podalo Finanční ředitelství v Brně kasační stížnost, které Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem vyhověl. Tento soud dospěl k závěru, že vratitelný přeplatek vznikl stěžovatelce v důsledku vyměření nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1995 teprve právní mocí rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 12. února 2003. V době, kdy žalobce žádal uhrazení nedoplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. a 3. čtvrtletí 1997 přeplatkem na jiné dani, tedy neexistoval na jeho účtu přeplatek z titulu nadměrného odpočtu, a to z důvodu probíhajícího vytýkacího řízení. Krajský soud tak nesprávně označil exekuci vedenou správcem daně za neoprávněnou. V souladu s uvedenými závěry následně v dalším řízení Krajský soud v Brně napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatelky.
III.
Ústavní soud vyzval účastníky řízení, aby se vyjádřili k podané ústavní stížnosti. Finanční ředitelství v Brně a Nejvyšší správní soud v zásadě odkázaly na své dosavadní právní závěry, přičemž navrhly ústavní stížnost odmítnout. Krajský soud v Brně odkázal naopak na své právní závěry vyjádřené ve zrušeném rozsudku ze dne 28. března 2006, pročež navrhl vyhovět ústavní stížnosti a zrušit napadená rozhodnutí obecných soudů. Vyjádření účastníků řízení zaslal Ústavní soud k replice stěžovatelce, která na ně reagovala svým podáním ze dne 26. listopadu 2008, jímž setrvala na svých stížnostních námitkách.
IV.
Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí v rozsahu uplatněných námitek, přičemž dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Před vlastním posouzením jednotlivých námitek stěžovatelky Ústavní soud předesílá, že podle své ustálené judikatury není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není vrcholem soustavy obecných soudů ani není ve vztahu k těmto soudům soudem nadřazeným. Platí to samozřejmě i pro oblast správního soudnictví. Úkolem Ústavního soudu je jen ochrana ústavnosti a nikoliv "běžné" zákonnosti (čl. 83 Ústavy), proto není povolán k přezkumu správnosti aplikace podústavního práva, a to jak hmotného, tak procesního. Zasáhnout do rozhodovací činnosti obecných soudů může jen tehdy, shledá-li současně porušení základního práva či svobody [§82 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu].
Ústavněprávní argumentace stěžovatelky směřuje k zásahu do jejího vlastnického práva v důsledku nerespektování čl. 4 odst. 4 Listiny ze strany účastníků řízení. K tomu mělo dojít v důsledku neaplikování §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků v dané věci, přestože správce daně vyměřil ve vytýkacím řízení stěžovatelce stejnou daňovou povinnost, jež byla deklarována v daňovém přiznání. K uvedené otázce se v řadě svých rozhodnutí vyjádřil Nejvyšší správní soud, když dospěl k závěru, že "zahájením vytýkacího řízení dochází k nevyměření daně, a tudíž nevzniká ani nadměrný odpočet, a tím pádem ani přeplatek na dani, a to do doby, než je zjištěno, resp. rozhodnuto, že si daňový subjekt nárokuje nadměrný odpočet oprávněně. Jestliže tedy správce daně v zahájeném vytýkacím řízení dospěje k závěru, že nadměrný odpočet byl daňovým subjektem nárokován neoprávněně, resp. že skutečnosti, které daňový subjekt uvedl ve svém daňovém přiznání, nemají oporu ve skutkových zjištěních, vyměří daňovému subjektu daňovou povinnost v jiné výši a to platebním výměrem. Platební výměr však správce daně vydává i v případě, kdy ve vytýkacím řízení dospěje k závěru, že daňová povinnost daňového subjektu by měla být nižší než deklarovaná daňovým subjektem v jeho daňovém přiznání či měla být stejná. Zahájí-li správce daně vytýkací řízení dle §43 zákona o správě daní a poplatků, absolutně tímto úkonem vyloučí možnost aplikace §46 odst. 5 cit. zákona, tj. vyměření daně za pomoci fikce. Je proto nerozhodné, s jakým výsledkem správce daně ukončí vytýkací řízení, neboť je vždy povinen o této skutečnosti vyrozumět daňový subjekt platebním výměrem, a to zejména z důvodu právní jistoty daňového subjektu. Až vydání platebního výměru je skutečností rozhodnou pro vlastní vyměření daně, tj. z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty pro vznik nadměrného odpočtu." (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. března 2007, č. j. 7 Afs 10/2006-57)
Ústavní soud neshledal, že by setrvání obecných soudů na uvedeném právním závěru v dané věci představovalo porušení základního práva stěžovatelky. Vznik přeplatku a z něho vyplývající nároky stěžovatelky jako daňového subjektu byly vázány na příslušné rozhodnutí správce daně o vyměření daně. Je tomu tak i v případě, že je daňová povinnosti vyměřena na základě fikce rozhodnutí podle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Uvedené ustanovení zjednodušuje vyměřovací základ, neboť kromě fikce rozhodnutí zakládá i fikci doručení tohoto rozhodnutí. Toto zjednodušení sleduje účel hospodárnosti řízení, jenž ale obstojí z hlediska procesních práv daňového subjektu ve vyměřovacím řízení právě z toho důvodu, že je v něm v úplném rozsahu přisvědčeno výši daňového základu a daně tak, jak jej uvedl daňový subjekt. Z §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků plyne, že správce daně může rozhodnout, že se rozhodnutí o vyměření daně daňovému subjektu doručí, a tedy že se fikce rozhodnutí neuplatní bez ohledu na to, zda výše daně byla v daňovém přiznání deklarována správně.
V dané věci je nesporné, že správce daně může zahájit vytýkací řízení, přičemž doručení výzvy vede k tomu, že se §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků neuplatní. Uvedený právní závěr zpochybňuje stěžovatelka pouze v případě, že výše vyměřené daňové povinnosti podle rozhodnutí o vyměření daně je stejná jako výše deklarovaná v daňovém přiznání. V této souvislosti Ústavní soud konstatuje, že stěžovatelka neuvedla žádný argument, jenž by vedl k právnímu závěru, že výklad Nejvyššího správního soudu ve vztahu k §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků byl v rozporu s ústavním pořádkem. Rozhodnutím o vyměření daně dochází k ukončení vyměřovacího řízení, přičemž zákon s takovýmto rozhodnutím nespojuje účinky ex tunc pro vznik daňové povinnosti daňového subjektu. Stěžovatelka tvrdí nesprávnou aplikaci §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k právnímu posouzení existence povinnosti úhrady exekučních nákladů podle §73a téhož zákona, a to konkrétně právního závěru o oprávněnosti exekuce. Tvrzené porušení ústavně garantovaného základního práva dovozuje v tom, že výklad učiněný obecnými soudy neumožňuje odčinění majetkové ujmy, kterou měla podle svého tvrzení utrpět stěžovatelka v důsledku nezákonnosti výše zmíněných rozhodnutí Finančního úřadu Brno I ze dne 3. dubna 1997 a Finančního ředitelství v Brně ze dne 13. října 1997, čímž tento výklad vybočuje z mezí vyplývajících z čl. 4 odst. 4 Listiny pro omezení práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny. Stěžovatelka tím ale přehlíží, že ke vzniku povinnosti úhrady exekučních nákladů došlo z důvodu nesplnění její daňové povinnosti a jejího následného vymáhání. Posouzení zákonnosti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 13. října 1997, jakož i související otázka správnosti právního závěru o existenci přeplatku, tedy neměla význam z hlediska posouzení oprávněnosti exekuce. Právní závěr o nezákonnosti tohoto rozhodnutí, jenž následně učinil Krajský soud v Brně ve svém rozsudku ze dne 17. prosince 2007, mohl mít z hlediska odčinění majetkové újmy právní význam pouze pro posouzení případného nároku stěžovatelky na náhradu škody, příp. nemajetkové ujmy, podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkone veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád). Ústavní soud tedy v dané věci neshledal porušení základního práva stěžovatelky vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny.
Z uvedených důvodů dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná, pročež ji podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu odvolání není přípustné.
V Brně dne 2. dubna 2009
Stanislav Balík v. r.
předseda senátu