ECLI:CZ:US:2009:3.US.2783.09.1
sp. zn. III. ÚS 2783/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Musila a soudců Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a Jiřího Muchy ve věci ústavní stížnosti stěžovatele ALFABETON s. r. o., se sídlem v Praze, Šmilovského 9, zastoupeného Mgr. Janem Hoškem, advokátem se sídlem ve Strakonicích, Sokolovská 980, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2009, č. j. 2 Afs 30/2008-82, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 12. 2007, č. j. 10 Ca 130/2007-31, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 4. 6. 2007, č. j. 1170/07-1200, a rozhodnutí Finančního úřadu v Blatné ze dne 11. 7. 2006, č. j. 15708/06/106970/6392, a č. j. 15709/06/106970/6392, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatel navrhl, aby pro porušení čl. 90 ústavy České republiky ( dále jen "Ústavy"), čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny"), byla zrušena v záhlaví označená rozhodnutí správních orgánů a obecných soudů.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 4. 6. 2007, č. j. 1170/07-1200, zamítlo odvolání stěžovatele proti v záhlaví označeným rozhodnutím Finančního úřadu v Blatné, kterými mu byla na základě výsledků provedené daňové kontroly dodatečně vyměřena daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období r. 2002 ve výši 342 240 Kč a za zdaňovací období r. 2003 ve výši 269 700 Kč.
O žalobě stěžovatele proti rozhodnutí správního orgánu rozhodl Krajský soud v Českých Budějovicích ústavní stížností napadeným rozsudkem tak, že ji jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění rozhodnutí předně odmítl námitku, že správce daně nezjistil skutečný stav věci, když neprovedl a nehodnotil všechny jím předložené důkazy (zde knihy jízd nákladních vozidel), a uvedl, že právě na základě předložené knihy jízd za r. 2002 vznikly pochybnosti o skutečné spotřebě tvrzeného množství 38 pneumatik, k jejichž odstranění stěžovatele v průběhu kontroly vyzval; ten se však k tomuto zjištění nevyjádřil a svá tvrzení nijak neprokázal. Důvodnými pak neshledal ani námitky ohledně údajného protiprávního ukončení daňové kontroly dne 30. 6. 2006 s tím, že správce daně poskytl stěžovateli dostatečný prostor pro seznámení se s výsledky kontroly a k vyjádření k jejím závěrů, neboť byly se statutárním orgánem stěžovatele postupně (a opakovaně) projednávány již od dubna 2006 (při jednáních dne 12. 4. 2006, 9. 5. 2006, 24. 5. 2006, 7. 6. 2006), stěžovatel možnosti se k nim vyjádřit a navrhnout provedení dalších důkazů využil, a navržené důkazy (zejména výpověďmi svědků) byly správcem daně (v průběhu června 2006) provedeny. S přihlédnutím k tomu, jakož i k průběhu jednání u správce daně dne 30. 6. 2006 dospěl soud k závěru, že k ukončení kontroly nedošlo protiprávně, odepření podpisu kontrolní zprávy stěžovatelem nemá za následek její neprojednání, a tudíž nedošlo ani k tvrzenému porušení práva stěžovatele dle §16 odst. 4 písm. f) a §16 odst. 8 daňového řádu, stejně jako k porušení zásady součinnosti ve smyslu §2 odst. 2 a pravidel dokazování dle §31 odst. 2 tohoto zákona. Podle soudu správce daně též oprávněně považoval vyjádření k daňové kontrole za odvolání, jež mu stěžovatel zaslal po doručení platebních výměrů, pročež nepřisvědčil námitce, že jednání ohledně doplnění dokazování, které se (poté) v rámci odvolacího řízení uskutečnilo, bylo pokračováním daňové kontroly, neboť jediným jeho smyslem bylo odstranit v probíhajícím odvolacím řízení vady, zjištěné odvolacím orgánem v procesu dokazování před správcem daně prvního stupně. Nedůvodnou pak soud shledal i výtku týkající se nahlížení do spisu, resp. jeho tzv. neveřejné části (zde listiny p. č. 56 - 60, 70), neboť podle jeho názoru šlo o písemnosti sloužící výlučně potřebě správce daně.
Ze stejných důvodů byla jako zjevně nedůvodná posouzena i kasační stížnost, již proti tomuto rozsudku stěžovatel podal, a Nejvyšší správní soud ji rovněž ústavní stížností napadeným rozhodnutím zamítl. K tvrzení procesního pochybení správce daně při projednání výsledků daňové kontroly, jež mělo (podle stěžovatele) za následek její řádné neukončení a tím i nemožnost vydat dodatečné platební výměry, Nejvyšší správní soud - s odkazem na právní závěry podávající se z jeho rozhodnutí sp. zn. 5 Afs 16/2004, sp. zn. 59 Ca 14/2004, sp. zn. 8 Afs 103/2005, sp. zn. 8 Afs 118/2005 - uvedl, že procesní úkony správce daně učiněné v souvislosti s projednáním výsledků daňové kontroly v období od 12. 4. 2006 do 23. 6. 2006 "obsahově nepochybně směřovaly k naplnění smyslu institutu projednání zprávy o daňové kontrole", a v tomto kontextu je proto nutno posuzovat obsah jednání dne 30. 6. 2006, neboť při něm "mělo fakticky dojít pouze ke shrnutí doplněného dokazování... s jehož obsahem měl být stěžovatel ... seznámen". Účelem tohoto jednání bylo tak "dodržet zákonem předepsaný postup stanovený pro formální zakončení daňové kontroly", přičemž je zjevné, že se všemi skutkovými závěry z ní plynoucími byl stěžovatel "již v předstihu dostatečně seznámen". I kdyby bylo možno podle soudu připustit, že 30. 6. 2006 nedošlo k projednání zprávy zcela odpovídajícím způsobem, bylo rozhodující, že po obsahové stránce byl stěžovatel s jejími výsledky již dříve seznámen a nebyl mu (a to ani po tomto jednání) "uzavřen prostor pro uplatnění jeho procesních práv spojených s projednáním zprávy o daňové kontrole"; o tom ostatně svědčí i následný postup správce daně v průběhu odvolacího řízení. Na rozdíl od krajského soudu sice přisvědčil námitce, že jeho vyjádření ke zprávě o kontrole ze dne 26. 7. 2006 bylo "nesprávně vyhodnoceno jako odvolání", současně však podle něj nemělo toto pochybení žádný vliv na další průběh řízení, jestliže stěžovatel proti platebním výměrům následně (11. 8. 2006) odvolání vskutku podal; z tohoto důvodu označil tvrzení stěžovatele, že úkony (zde nahlížení do spisů, ústní jednání), k nimž došlo v průběhu dubna 2007, považoval za "pokračování v daňové kontrole", za účelové. Stěžovateli též přisvědčil i v tom, že správce daně pochybil, pokud mu neumožnil nahlédnout do požadovaných listin (zde na č. l. 56 - 60, 70), neboť ze žádné z nich nelze bez dalšího dovodit "legitimní zájem na jejich znepřístupnění stěžovateli"; k tomu však současně uvedl, že listiny založené na č. l. 56, 57 a 60 "součástí řízení o vyměření daně" nebyly, a tudíž jejich "neoprávněné znepřístupnění nemohlo mít na možnost hájení práv stěžovatele ... žádný negativní vliv". Ke stejnému závěru pak soud dospěl i ohledně listiny na č. l. 59 a 70 s tím, že tvrzení k nim stěžovatelem uplatněná (zde možnost rozlišení mezi vyměřovacím a odvolacím řízením z důvodu přizpůsobení procesního postupu v dokazování) označil - s ohledem na dosavadní závěry ohledně ukončení daňové kontroly - obdobně "za neracionální a účelová".
Ve shodě s obsahem žaloby i kasační stížnosti stěžovatel v ústavní stížnosti namítá, že mu byla "vyměřena daň z příjmů v situaci, se kterou zákon uložení daně ...nespojuje", neboť pro jeho zdravotní indispozici se nemohl soustředit na projednání výsledků kontrolního zjištění, němuž došlo kritického dne 30. 6. 2006. Nemůže být proto v jeho neprospěch hodnoceno, že se ke kontrolní zprávě vyjádřil později, a ačkoliv Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí uvedl, že mu (ani poté) nebyl uzavřen prostor pro vyjádření, je zjevné, že k jeho pozdějším vyjádřením nebylo správcem daně přihlédnuto. Podle stěžovatele došlo k porušení jeho práva na spravedlivý proces i tím, že nebyl jako svědek vyslechnut pracovník správce daně p. F., jakož i tím, že se soudy nezabývaly, resp. řádně se nevypořádaly s námitkou ohledně jeho přesvědčení o tom, že je v daňové kontrole (poté co podal odvolání) pokračováno, neboť tomu svědčil jak průběh jednání před správcem daně dne 12. 4. 2007 a 18. 4. 2007, tak i skutečnost, že mu nebylo nic známo (nebyl uvědoměn), že by pro účely odvolacího řízení bylo uloženo správci daně prvního stupně výsledky předchozího dokazování doplnit; jinými slovy nevěděl, že správce daně prvního stupně měl (pouze) odstranit vadu řízení, a "oprávněně se domníval", že jím budou prováděny další důkazy, které navrhl, přičemž očekával, že po jejich provedení bude kontrolní zpráva doplněna a s ním řádně projednána. Porušení svých práv spatřuje konečně stěžovatel rovněž i v tom, že ve věci jeho odvolání proti rozsahu nahlížení do spisů bylo rozhodnuto až poté, co o odvolání ve věci samé (dodatečného vyměření daně).
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále "Ústavy") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny ústavně zaručené práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy, a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení správním, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
Jde-li o výklad a aplikaci předpisů obecného práva provedeného správními orgány a soudy, lze je hodnotit za protiústavní, jestliže nepřípustně postihuje některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo je výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jež je v soudní praxi respektován (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), resp. je v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti (viz teze "přepjatého formalizmu").
Oproti očekáváním stěžovatele však právní názory ohledně postupu při ukončení daňové kontroly [§16 odst. 4 písm. f) daňového řádu], které byly v dané věci správním orgánem a potažmo i obecnými soudy užity, za protiústavní - v uvedeném smyslu - mít nelze. Ústavní stížností stěžovatel toliko pokračuje v polemice s odvolacím správním orgánem a správními soudy na úrovni jimi aplikovaného práva, a to především uplatněním námitek, jež jim adresoval již dříve (zejména v žalobě a kasační stížnosti).
Především platí, že oponentura předestřená stěžovatelem nemá ústavněprávní reflex proto, že jím otevřený spor spočívá zcela v rovině výkladu práva podústavního, který Ústavnímu soudu nepřísluší; správními orgány ani obecnými soudy podaný výklad evidentně není svévolný, nepostrádá racionální základnu a je i adekvátně odůvodněn.
V dané věci je podstatný závěr, jež oba soudy (zejména Nejvyšší správní soud) k stěžejní námitce stěžovatele ohledně porušení jeho procesního práva být řádně seznámen s výsledky daňové kontroly a vyjádřit se k jejímu zjištění, přijaly (viz výše), jemuž z ústavněprávních hledisek není - z pohledu vyložených zásad - co vytknout. Stěžovatel mu ani v nyní podané stížnosti nikterak neoponuje, neboť svoji námitku (stejně jako v předchozích podáních) soustřeďuje výlučně k průběhu jednání před správcem daně dne 30. 6. 2006 s tvrzením, že jednání (tohoto dne) neproběhlo procesně korektním způsobem, pakliže nebylo přihlédnuto k jeho zdravotní indispozici; pouze odtud, pomíjeje přitom předchozí průběh daňového řízení, tak nepřípadně dovozuje, že při něm nemohlo dojít k řádnému projednání kontrolní zprávy a tím i k řádnému ukončení daňové kontroly ve smyslu §16 odst. 4 písm. f) a §16 odst. 8 daňového řádu.
Ústavní soud proto ve shodě s Nejvyšším správním soudem k této námitce stěžovatele uzavírá, že ač je možné uvažovat o tom, že bylo případné s ohledem na tvrzenou zdravotní indispozici stěžovatele postupovat i jinak, je pro tvrzení o zásahu do práv stěžovatele rozhodující zjištění, že stěžovatel byl (byť průběžně) s výsledky kontrolních zjištění obeznámen a mohl proti nim posléze brojit dostupnými právními prostředky.
Co do stížností otevřené skutkové roviny řízení, platí jakožto obecný princip, že z ústavního principu nezávislosti soudů (čl. 82 Ústavy) vyplývá i zásada volného hodnocení důkazů; soud rozhoduje, které skutečnosti jsou k dokazování relevantní a které z navržených (případně i nenavržených) důkazů provede, případně zda a nakolik se jeví nezbytné (žádoucí) dosavadní stav dokazování doplnit, které skutečnosti má za zjištěné, a které dokazovat netřeba. Do hodnocení provedených důkazů obecnými soudy není Ústavní soud zásadně oprávněn zasahovat, a to i kdyby mohl mít za to, že přiléhavější by bylo hodnocení jiné; důvodem k jeho zásahu je až stav, kdy hodnocení důkazů a tomu přijaté skutkové závěry jsou výrazem zjevného faktického omylu či excesu logického (vnitřního rozporu), a tím vybočují ze zásad spravedlivého procesu. Zásadám spravedlivého procesu (čl. 36 odst. 1 Listiny) odpovídá též požadavek, aby soudy učiněná skutková zjištění a přijaté právní závěry byly řádně (dostatečně) a srozumitelně odůvodněny.
Za těchto okolností neobstojí - věcně i logicky - námitka (uplatněná stejně jako v odvolání, žalobě i kasační stížnosti), že k zásahu do jeho práva došlo i tím, že v daňovém řízení nebyl k průkazu jeho zdravotní indispozice vyslechnut svědek E. F., jelikož skutečnost, k níž měl být tento důkaz proveden, se stala zjevně pro posouzení věci nadbytečnou. Vysvětlily-li totiž obecné soudy, proč stěžovatelem navržený důkaz není - s ohledem na skutková zjištění již dosažená (zde zejména ohledně způsobu projednání kontrolních zjištění) - způsobilý odtud vyplývající závěry ovlivnit, pak zde není ani důvod k závěru, že obecné soudy v procesu dokazování (odmítnutím důkazních návrhů) pochybily ústavněprávně relevantním způsobem.
Přisvědčit též nelze ani tomu, že se správní soudy řádně nevypořádaly s námitkou stěžovatele ohledně jeho "přesvědčení" o tom, že je v daňové kontrole i poté, co podal odvolání, pokračováno. Z rozhodnutí krajského soudu (srov. na str. 16 -17) i Nejvyššího správního soudu (srov. č.l. 91) je naopak zjevné, že se oba soudy touto námitkou náležitě zabývaly, a opodstatněnou ji neshledaly. Oba soudu své závěry k ní logicky a podrobně odůvodnily, přičemž za určující vzaly zejména to, že jednání (z nichž stěžovatel dovozoval, že se v kontrole pokračuje) probíhala následně poté, co stěžovatel napadl rozhodnutí správního orgánu opravným prostředkem, tedy již v rámci odvolacího řízení proti rozhodnutím, jejichž právním základem se stala právě zjištění, učiněná v rámci daňové kontroly. V této souvislosti proto nelze než přisvědčit Nejvyššímu správnímu soudu, který ve svém rozhodnutí m.j. uvedl, že muselo být "stěžovateli, resp. jeho daňovému poradci (tedy osobě nepochybně znalé minimálně základních principů daňového řízení)" zřejmé, že "okamžikem vydání dodatečného platebního výměru je jakékoliv pokračování v daňové kontrole pojmově vyloučeno".
Ačkoli lze za logickou naopak považovat námitku stěžovatele, že ve věci jeho odvolání proti rozsahu nahlížení do spisů bylo rozhodnuto až poté, co o odvolání ve věci samé, lze současně přisvědčit tomu, že vzhledem k přijatým závěrům Nejvyššího správního soudu nemohlo procesním postupem správce daně dojít k natolik závažnému (ve věcné reflexi) zásahu do procesních práv stěžovatele, jenž by mohl vyvolat následek v podobě kasace napadených rozhodnutí o vyměření daně.
Na podkladě výše řečeného je tudíž namístě uzavřít, že podmínky, za kterých správním orgánem i soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, splněny nejsou; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu. Stěžovateli se tedy existence kvalifikovaného zásahu do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnosti jako zjevně neopodstatněnou, a jako takovou ji Ústavní soud usnesením mimo ústní jednání odmítl [§43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 10. prosince 2009
Jan Musil v. r.
předseda senátu