ECLI:CZ:US:2016:2.US.460.15.2
sp. zn. II. ÚS 460/15
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Jiřího Zemánka, soudce Ludvíka Davida a soudce zpravodaje Pavla Rychetského mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení ve věci ústavních stížností obchodní společnosti Darren, s.r.o., IČ: 25278711, se sídlem v Bystrém, Sulkovská 482, zastoupené JUDr. Leošem Strouhalem, advokátem se sídlem v Chrudimi, Tovární 1130, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. prosince 2014 č. j. 8 Afs 29/2014-77, rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 16. ledna 2014 č. j. 31 Af 112/2011-154, rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 7. září 2011 č. j. 4569/11-1200-601251 a rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 23. prosince 2010 č. j. 216200/10/248912608058 a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. ledna 2015 č. j. 8 Afs 30/2014-75, rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 16. ledna 2014 č. j. 31 Af 113/2011-133, rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 7. září 2011 č. j. 4717/11-1200-601251 a rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 23. prosince 2010 č. j. 216214/10/248912608058, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Hradci Králové, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Pardubický kraj jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnosti se odmítají.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
1. Finanční úřad v Pardubicích platebními výměry ze dne 23. prosince 2010 č. j. 216200/10/248912608058 a č. j. 216214/10/248912608058 vyměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 6 325 180 Kč a za zdaňovací období roku 2006 ve výši 1 265 040 Kč. V obou případech byla výše daně stanovena podle pomůcek. Finanční ředitelství v Hradci Králové k odvolání stěžovatelky rozhodnutím ze dne 7. září 2011 č. j. 4569/11-1200-601251 snížilo daňovou povinnost žalobce za zdaňovací období 2005 na částku 2 517 350 Kč. Pokud jde o zdaňovací období roku 2006, rozhodnutím z téhož dne č. j. 4717/11-1200-601251 odvolání zamítlo. Žaloby stěžovatelky proti uvedeným rozhodnutím byly zamítnuty rozsudky Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 16. ledna 2014 č. j. 31 Af 112/2011-154 a č. j. 31 Af 113/2011-133. Její následné kasační stížnosti pak postupně zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 16. prosince 2014 č. j. 8 Afs 29/2014-77 a rozsudkem ze dne 6. ledna 2015 č. j. 8 Afs 30/2014-75.
2. Ústavnímu soudu byla dne 13. února 2015 doručena ústavní stížnost stěžovatelky směřující proti výše uvedeným rozhodnutím, jež se týkala jí stanovené daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2005; řízení o ní je od počátku vedeno pod sp. zn. II. ÚS 460/15. Dne 6. března 2015 obdržel Ústavní soud její další ústavní stížnost, kterou brojila proti rozhodnutím týkajícím se téže daně, tentokrát však za zdaňovací období 2006; řízení o ní bylo vedeno pod sp. zn. IV. ÚS 670/15. V obou ústavních stížnostech stěžovatelka namítala, že napadenýma rozhodnutími byla porušena její ústavně zaručená základní práva podle čl. 11 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), jakož i čl. 90 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"). Usnesením ze dne 15. září 2015 č. j. II. ÚS 460/15-21 (všechna v tomto usnesení citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz) byly obě spojeny ke společnému řízení vedenému pod sp. zn. II. ÚS 460/15.
II.
Argumentace stěžovatelky
3. Stěžovatelka zdůrazňuje, že situace, kdy její daňovou povinnost bylo možné zjistit jen na základě ztíženého dokazování, nenastala její vinou. Jde o důsledek pochybení správce konkurzní podstaty úpadce VITKA Brněnec a.s., jakož i Krajského soudu v Hradci Králové, který nad konkurzním řízením vykonával dozor. Právě v areálu, který byl tímto správcem násilně obsazen, měla mít totiž uskladněnu část svých zásob a řádně vedenou účetní dokumentaci. Správce daně měl pro účely daňového řízení vymáhat její vydání, což však činil jen nedostatečně. Místo toho rezignoval na zjišťování skutečností významných pro správné stanovení daně dokazováním a upřednostnil její stanovení na základě pomůcek, ačkoliv pro takovýto postup nebyly splněny zákonné podmínky. Jeho pochybení nemělo jít k tíži stěžovatelky.
4. Daňová povinnost, která byla stěžovatelce zjištěna podle pomůcek, je podle jejího názoru zcela nepřiměřená a neodpovídá realitě. V tomto ohledu uvedla, že je obchodně výrobním podnikatelským subjektem, jehož většinu obratu tvořila obchodní činnost s marží pohybující se v rozmezí 3 až 11 %, a nikoliv 47 %, resp. 45 %, kterou nesprávně dovodil správce daně. Správce daně aplikoval na posouzení její daňové povinnosti údaje tří srovnávaných výrobních (nikoliv obchodních) podnikatelských subjektů. Selektivně přitom vybral jen některé ze získaných údajů, včetně těch, jež se týkaly tzv. materiálové náročnosti (jež činila 40 až 61 %, resp. 36 až 65 %), kde však s ohledem na odlišnou povahu činnosti není srovnání namístě. Správně se měl tento údaj pohybovat v rozmezí 89 až 97 %. Zcela neodůvodněn zůstal závěr správce daně, který použil ve vztahu k stěžovatelce sazbu 47 %, resp. 45 %, a nikoliv horní procentuální hranici uvedených rozmezí. Zisk představující až 25 % obratu je v oblasti textilní výroby zcela nereálný. Ostatně již třetí srovnávací společnost EVONA a.s., jež měla náplní své podnikatelské činnosti ke stěžovatelce nejblíže, byla v letech 2005 a 2006, alespoň pokud jde o vlastní výrobu, ve ztrátě. Správní soudy se s námitkou nepřiměřenosti zisku vůbec nevypořádaly.
5. To, zda ke stanovení daňové povinnosti dojde na základě dokazování nebo na použití pomůcek, nemůže být závislé na tom, co se správci daně konkrétně hodí. V dané věci však byla jako pomůcky použita i některá zjištění učiněná na základě dokladů o příjmech a výdajích stěžovatelky, které správce daně označil za pomůcky navzdory tomu, že se zjevně jednalo o údaje získané na základě dokazování. Takovýto postup označil Nejvyšší správní soud za nezákonný např. v rozsudku ze dne 25. května 2004 č. j. 2 Afs 25/2003-87. Správně měl být naopak připuštěn přezkum těchto zjištění ve smyslu §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
6. Správní orgány ani soudy se dále neměly vypořádat a přihlédnout k námitce stěžovatelky, že v jejich vlastních zaúčtovaných výnosech jsou uvedeny nesprávné výnosy. K nesprávnému zaúčtování výnosu ve výši 17 mil. Kč mělo dojít v důsledku toho, že právní titul (dohoda o narovnání), na základě kterého byl tento výnos uskutečněn, byl později konkurzním soudem prohlášen za neplatný z důvodu rozporu s §14 odst. 1 zákona č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, a k jeho uskutečnění tedy nedošlo. Stěžovatelka však tuto skutečnost nemohla předpokládat. Správce daně měl proto k uvedené námitce přihlédnout z úřední povinnosti. Povinnost zohlednit tento výnos při výpočtu daně plyne i z usnesení ze dne 20. prosince 2011 sp. zn. III. ÚS 516/07. Tato námitka se přitom netýká jen zdaňovacího období roku 2005, ale též roku 2006, neboť prodej části pohledávky za úpadcem VITKA Brněnec a.s. ve výši 4 139 215,22 Kč, jež byla správci daně doložena, nemohl s ohledem na vyšší částku, za kterou byla nakoupena, způsobit žádné výnosy.
7. K pochybení pak podle stěžovatelky mělo dojít i tím, že správce daně nepřihlédl k odpisům za pohledávky po lhůtě splatnosti, v důsledku čehož došlo k značnému zkreslení její daňové povinnosti, resp. k jejímu stanovení v nepřiměřené výši. Nelze souhlasit se závěrem, podle něhož bylo možné k těmto odpisům přihlédnout pouze tehdy, pokud by stěžovatelka vytvořila opravné položky, o kterých by řádně účtovala podle §3 odst. 3 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. To platí zejména za situace, kdy správce daně použil jako pomůcky některé její účetní doklady, v nichž byly tyto odpisy uvedeny.
III.
Průběh řízení před Ústavním soudem
8. Ústavní soud si pro účely řízení o ústavní stížnosti vyžádal spisy vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 29/2014 a 8 Afs 30/2014, dále spisy vedené u Krajského soudu v Hradci Králové pod sp. zn. 31 Af 112/2011 a 31 Af 113/2011, jakož i příslušné správní spisy, a požádal účastníky řízení o vyjádření se k ústavní stížnosti. Vzhledem k tomu, že nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, k němuž došlo dne 1. ledna 2013, zanikly dosavadní finanční úřady a finanční ředitelství, Ústavní soud (stejně jako před ním správní soudy) jednal jako s účastníky řízení s Odvolacím finančním ředitelstvím a Finančním úřadem pro Pardubický kraj.
9. Nejvyšší správní soud se vyjádřil samostatně ke každé z ústavních stížností. Ve svých vyjádřeních ze dne 4. ledna 2016, podepsaných předsedou senátu 8 Afs, poukázal na to, že podstatná část argumentace stěžovatelky je vedena v rovině podústavního práva. Tyto námitky navíc pouze kopírují námitky uplatněné již v kasačních stížnostech, které byly ovšem z větší části nepřípustné podle §104 odst. 4 soudního řádu správního. Důvody nepřípustnosti Nejvyšší správní soud podrobně vysvětlil ve svých rozsudcích a se zbývajícími námitkami, které nebyly nepřípustné, se řádně a v úplnosti vypořádal. Pro stručnost proto odkázal na svá rozhodnutí a shrnul jejich podstatné body.
10. Krajský soud ve svém vyjádření ze dne 18. prosince 2015, podepsaném předsedkyní senátu 31 Af, plně odkázal na odůvodnění napadených rozsudků.
11. Odvolací finanční ředitelství ve svém vyjádření ze dne 7. ledna 2016 rovněž zdůraznilo, že námitky stěžovatelky uplatněné v ústavní stížnosti jsou totožné s těmi, které uplatnila v kasačních stížnostech. V této souvislosti shrnulo některé stěžejní části odůvodnění napadených rozhodnutí, na která v podrobnostech odkázalo.
12. Finanční úřad pro Pardubický kraj ve svém sdělení ze dne 21. prosince 2015 uvedl, že k ústavní stížnosti se i za něj vyjádří Odvolací finanční ředitelství.
13. Uvedená vyjádření byla zaslána stěžovatelce, která na ně ve stanovené lhůtě reagovala svou replikou ze dne 12. února 2016. V ní uvedla další skutečnosti, které podle jejího názoru zpochybňují správnost výpočtu daňové povinnosti na základě správcem daně zvolených pomůcek. Částečně také zopakovala svou již uplatněnou argumentaci.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
14. Ústavní stížnosti jsou přípustné, byly podány včas a osobou k tomu oprávněnou a splňují i další zákonem stanovené formální náležitosti; jsou však zjevně neopodstatněné.
15. V řízení o ústavních stížnostech [čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy, §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů] se Ústavní soud jako soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy) omezuje na posouzení, zda rozhodnutími orgánů veřejné moci nebo postupem předcházejícím jejich vydání nebyla porušena ústavně zaručená základní práva a svobody. To znamená, že jejich ochrana je jediným důvodem, který otevírá prostor pro zásah do rozhodovací činnosti těchto orgánů, což platí i pro případné přehodnocení jejich skutkových zjištění nebo právních závěrů. Tento závěr se přitom přirozeně uplatní i ve vztahu k postupu a rozhodování obecných soudů. Ústavní soud totiž není v postavení jejich další instance, a tudíž jeho zásah nelze odůvodnit toliko tím, že se obecné soudy dopustily pochybení při aplikaci podústavního práva či jiné nesprávnosti.
16. Ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu dává Ústavnímu soudu v zájmu racionality a efektivity řízení před ním pravomoc posoudit opodstatněnost návrhu ještě předtím, než dospěje k závěru, že o něm rozhodne meritorně nálezem. Jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního, kdy Ústavní soud může obvykle rozhodnout bez dalšího již na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. Směřuje-li pak ústavní stížnost proti rozhodnutí orgánu veřejné moci, považuje ji Ústavní soud zpravidla za zjevně neopodstatněnou, jestliže napadené rozhodnutí není vzhledem ke své povaze, namítaným vadám svým či vadám řízení, které jeho vydání předcházelo, způsobilé porušit základní práva a svobody stěžovatele, tj. kdy ústavní stížnost postrádá ústavněprávní dimenzi. Tak je tomu přitom i v projednávané věci.
17. Ústavní soud předně konstatuje, že řízení před správními soudy je ovládáno dispoziční a koncentrační zásadou, což znamená, že všechny důvody nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí nebo všechny vady řízení musí být uplatněny již v žalobě, a to ve lhůtě vymezené v §72 odst. 1 ve spojení s §71 odst. 2 soudního řádu správního. Soud je v přezkumném řízení vázán žalobními body (§75 odst. 2 soudního řádu správního), přičemž není povinen, ale ani oprávněn, dovozovat za žalobce jakákoliv tvrzení, což platí zejména pokud jde o rozsah napadení správních rozhodnutí, vymezení namítaných důvodů jeho nezákonnosti a odůvodnění v žalobě uváděných tvrzení. Podobně ustanovení §104 odst. 4 soudního řádu správního stanoví, že kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl (podrobně k uvedeným zásadám, jakož i výjimkám z nich např. nález ze dne 12. ledna 2016 sp. zn. II. ÚS 2732/15). Ústavní soud ve své rozhodovací praxi dispoziční zásadu a také princip koncentrace řízení ve správním soudnictví neshledal za neústavní [viz nález ze dne 27. června 2000 sp. zn. Pl. ÚS 12/99 (N 98/18 SbNU 355; 232/2000 Sb.)], neboť i když tento princip může být kritizován za to, že se vzdaluje zásadě materiální pravdy, nelze přehlédnout, že zcela nepochybně napomáhá k naplnění ústavního práva na projednání a rozhodnutí věci v přiměřené lhůtě, resp. bez zbytečných průtahů (čl. 38 odst. 2 Listiny, čl. 6 odst. 1 Úmluvy).
18. Z rozsudků Nejvyššího správního soudu vyplývá, že stěžovatelka část námitek, které uplatňuje i v řízení před Ústavním soudem, neuplatnila v řízení před správními soudy řádně, resp. je uplatnila opožděně, a tudíž k nim tyto soudy - v souladu se zásadou dispoziční a koncentrační - nemohly přihlédnout. Tento závěr se uplatní ve vztahu k námitkám, podle nichž bylo možné daň stanovit dokazováním, dále k námitkám směřujícím proti celkovému výsledku stanovení daňové povinnosti (resp. její dostatečné spolehlivosti), jakož i k námitce nepřihlédnutí k nesprávnému zaúčtování výnosů, neboť tyto nebyly relevantně uplatněny v žalobách stěžovatelky a z tohoto důvodu je nebylo lze uplatnit ani v navazujících kasačních stížnostech. V tomto ohledu lze podle Ústavního soudu plně odkázat na napadené rozsudky Nejvyššího správního soudu, jehož závěry jsou náležitě a přesvědčivě odůvodněny a mají oporu v příslušných spisech.
19. Přisvědčit ovšem nelze ani zbylým námitkám stěžovatelky. Ústavní soud se přitom i zde ztotožňuje s jejich posouzením ze strany Nejvyššího správního soudu. Ve stručnosti postačí uvést, že správní soudy se ve svých rozhodnutích dostatečným způsobem vypořádaly s námitkou, že správce daně nepřípustně kombinoval dokazování a pomůcky, když poukázaly na to, že jako pomůcku lze použít i poznatky zjištěné správcem daně, které nebyly v průběhu daňové kontroly zpochybněny. Stěžovatelka nemohla úspěšně uplatnit ani námitky směřující proti výběru konkrétní pomůcky, resp. proti použití údaje o materiálové náročnosti zjištěného u srovnávaných subjektů. Při stanovení daně podle pomůcek totiž mohla namítat kvalitu pomůcek, jejich hodnocení nebo procesní pochybení pouze za předpokladu, že by svými námitkami zpochybňovala dostatečnou spolehlivost daňové povinnosti neboli celkové vyměření daně, což však (procesně adekvátním způsobem) nečinila. Námitka směřující proti postupu správce daně, který nepřihlédl k odpisům za pohledávky po lhůtě splatnosti, pak byla vedena v rovině pouhého nesouhlasu s právním závěrem, podle něhož by k těmto odpisům bylo možné přihlédnout pouze tehdy, pokud by stěžovatelka vytvořila opravné položky, o kterých by řádně účtovala podle §3 odst. 3 zákona č. 593/1992 Sb.
20. Ústavní soud má za to, že způsob, jakým se správní soudy vypořádaly s jednotlivými námitkami stěžovatelky, odpovídá požadavkům, jež pro rozhodování soudů plynou ze základního práva na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy. V napadených rozsudcích nelze spatřovat svévoli ani jiný kvalifikovaný exces, který by opodstatňoval vyhovění ústavním stížnostem. Z těchto důvodů rozhodl Ústavní soud o jejich odmítnutí, a to pro jejich zjevnou neopodstatněnost podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. března 2016
Jiří Zemánek v. r.
předseda senátu