ECLI:CZ:US:2017:2.US.4129.16.1
sp. zn. II. ÚS 4129/16
Usnesení
Ústavní soud rozhodl mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedy Jiřího Zemánka a soudců Vojtěcha Šimíčka (soudce zpravodaj) a Ludvíka Davida ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky I&C Energo, a.s., se sídlem Pražská 684/49, Třebíč, zastoupené JUDr. Jiřím Velíškem, advokátem se sídlem Holečkova 105/6, Praha 5, směřující proti rozhodnutí Finančního úřadu v Třebíči ze dne 10. 7. 2012, č. j. 158223/12/330911705239, rozhodnutím Finančního úřadu pro Kraj Vysočina ze dne 30. 5. 2013, č. j. 961793/13/2912-24801-705239 a č. j. 961801/13/2912-24801-705239, rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 29. 3. 2013, č. j. 9560/13/5000-14303-708772, ze dne 3. 10. 2013, č. j. 23792/13/5000-14504-711439, a ze dne 20. 12. 2013, č. j. 30836/13/5000-14303-711458, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 4. 2016, č. j. 31 Af 47/2013-126, a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2016, č. j. 7 Afs 124/2016-35, za účasti Finančního úřadu pro Kraj Vysočina, Odvolacího finančního ředitelství, Krajského soudu v Brně a Nejvyššího správního soudu jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Včas podanou ústavní stížností (§72 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákon o Ústavním soudu") a splňující též ostatní zákonem stanovené podmínky řízení [§75 odst. 1 a contrario; §30 odst. 1, §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu] se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví citovaných rozhodnutí správních orgánů a obecných soudů, neboť má za to, že jimi byly porušeny ústavní principy, zakotvené v čl. 1 odst. 1, čl. 2 odst. 3 a odst. 4 a čl. 89 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a v čl. 2 odst. 2 a odst. 3, čl. 4 odst. 1 a odst. 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a její základní práva zaručená v čl. 11 odst. 1 a odst. 5, čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny a v čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Jak vyplynulo z ústavní stížnosti a z připojených listin, ústavní stížností napadeným rozhodnutím (dodatečným platebním výměrem) ze dne 10. 7. 2012, č. j. 158223/12/330911705239, Finanční úřad v Třebíči (dále jen "správce daně"; pozn.: v souvislosti s účinností zákona č. 456/2011 Sb., o finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, přešla pravomoc finančních ředitelství na Odvolací finanční ředitelství a současně jím došlo k úpravě věcné i územní působnosti jednotlivých finančních úřadů) doměřil stěžovatelce (resp. její právní předchůdkyni - obchodní společnosti OT Energy Services a.s.) daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období duben roku 2009 ve výši 7.962.680 Kč a uložil jí povinnost uhradit související penále ve výši 1.592.536 Kč. Předmětný dodatečný platební výměr byl vydán po provedené daňové kontrole týkající se mimo jiné daně z přidané hodnoty za zdaňovací období únor až prosinec roku 2009, zahájené dne 27. 2. 2012 (viz protokol č. j. 34460/12/330931704216). Ze zprávy o daňové kontrole plyne, že stěžovatelka jako zhotovitel uzavřela dne 14. 4. 2008 smlouvu o dílo, kterou se zavázala, že pro objednatele (obchodní společnost DoorHan Europe s.r.o.) provede výstavbu výrobní haly a související úkony specifikované v čl. II bodu 2 smlouvy. Objednatel přípisem ze dne 10. 4. 2009 od smlouvy o dílo odstoupil. Následně dne 14. 4. 2009 odstoupila od smlouvy o dílo i stěžovatelka, přičemž v souladu s rozhodčí doložkou sjednanou ve smlouvě podala žalobu k Mezinárodnímu rozhodčímu soudu při Mezinárodní obchodní komoře. O ní bylo rozhodnuto rozhodčím nálezem ze dne 1. 10. 2010, sp. zn. 16401/GZ, kterým byla objednateli stanovena povinnost zaplatit dokončené a doposud neuhrazené práce provedené podle původní projektové dokumentace, přičemž cena za dané práce byla stanovena v částce 54.236.176 Kč. Správce daně dovodil, že stěžovatelka poskytla objednateli službu za úplatu, která je předmětem DPH dle ustanovení §2 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodné období (dále jen "zákon o DPH"), přičemž za základ daně správce daně dle ustanovení §36 odst. 1 zákona o DPH určil částku 49.860. 239 Kč a za den uskutečnění zdanitelného plnění označil den 14. 4. 2009, kdy došlo k předání a převzetí díla [ve smyslu §21 odst. 6 písm. a) zákona o DPH].
3. Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání, o němž Odvolací finanční ředitelství rozhodlo v záhlaví citovaným rozhodnutím ze dne 29. 3. 2013, č. j. 9560/13/5000-14303-708772, tak, že doměřenou daň zvýšilo na částku 9.606.225 Kč a související penále na částku 1.921.245 Kč. Odvolací finanční ředitelství se ztotožnilo s právními závěry správce daně, s výjimkou výpočtu doměřované daňové povinnosti, když při stanovení daňové povinnosti namísto správcem daně aplikovaného §37 odst. 2 zákona o DPH aplikovalo ustanovení §37 odst. 1 téhož zákona.
4. V mezidobí správce daně vydal ještě dvě - v záhlaví rovněž citovaná - rozhodnutí, a to jednak rozhodnutí, jímž vyhověl žádosti stěžovatelky o posečkání s úhradou doměřené daňové povinnosti a souvisejícího penále (dále jen "rozhodnutí o posečkání úhrady daně" ze dne 28. 8. 2012, č. j. 177895/12/330911705239), jednak platební výměry (vydané po skončení posečkání) na úrok z posečkané částky ve výši 395.560 Kč (dále jen "platební výměr na úrok z posečkané částky" ze dne 30. 5. 2013, č. j. 961793/13/2912-24801-705239), resp. na úrok z prodlení ve výši 4.620.509 Kč, jenž se vztahoval k prodlení stěžovatelky s úhradou daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben roku 2009 (dále jen "platební výměr na úrok z prodlení" ze dne 30. 5. 2013, č. j. 961801/13/2912-24801-705239). Proti uvedeným platebním výměrům podala stěžovatelka rovněž odvolání, která ovšem Odvolací finanční ředitelství zamítlo v záhlaví citovanými rozhodnutími (ze dne 3. 10. 2013, č. j. 23792/13/5000-14504-711439, ve vztahu k platebnímu výměru na úrok z posečkané částky, resp. ze dne 20. 12. 2013, č. j. 30836/13/5000-14303-711458, ve vztahu k platebnímu výměru na úrok z prodlení).
5. Proti všem shora citovaným rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství podala stěžovatelka správní žalobu, kterou ovšem Krajský soud v Brně ústavní stížností napadeným rozsudkem podle ustanovení §78 odst. 7 soudního řádu správního (dále jen "s. ř. s.") zamítl jako nedůvodnou.
6. Kasační stížnost stěžovatelky, jíž se domáhala zrušení tohoto rozsudku Krajského soudu v Brně, posléze Nejvyšší správní soud ústavní stížností rovněž napadeným rozsudkem podle ustanovení §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
7. Stěžovatelka jak v řízení před správními orgány, tak i následně v řízení o podané žalobě, resp. kasační stížnosti, setrvale uváděla, že procesní postup správních orgánů byl nezákonný, neboť daňová kontrola nebyla zahájena řádně a v souladu se zákonem; dále namítala porušení legitimního očekávání; neprošetření okolností týkajících se daňového řízení vedeného u obchodní společnosti DoorHan Europe s.r.o.; nesouhlasila se způsobem výkladu jak předmětných ustanovení zákona o DPH, jež považovala za extenzivní, tak i aplikace ustanovení §8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro rozhodné období (dále jen "daňový řád"), a to v souvislosti s určením data předání a převzetí díla. V neposlední řadě jako "zmatečný" zpochybňovala postup správních orgánů při výpočtu daňové povinnosti či jejich postup při výkladu judikatury Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora Evropské unie. Nadto namítala, že se krajský soud nedostatečně vypořádal s jejími žalobními námitkami.
8. Nejvyšší správní soud v odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku tyto kasační námitky stěžovatelky neshledal důvodnými, což také v odůvodnění rozsudku velmi podrobně a obsáhle zdůvodnil. Ústavní soud v této souvislosti nepovažuje za nezbytné zde jeho závěry podrobně rekapitulovat (v tomto ohledu na něj zcela odkazuje, podobně viz www.nssoud.cz), za tímto účelem proto postačí pouze stručné shrnutí důvodů, na jejichž základě Nejvyšší správní soud odmítl jednotlivé kasační námitky stěžovatelky.
9. Předně Nejvyšší správní soud nesouhlasil s názorem stěžovatelky, že napadený rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Stejně tak odmítl tvrzení stěžovatelky, že předmětná daňová kontrola byla nezákonná, když Nejvyšší správní soud (ve shodě s krajským soudem) dospěl k závěru, že v případě daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období únor až prosinec roku 2009 nešlo o opakovanou daňovou kontrolu, jak namítala stěžovatelka, neboť tato se týkala jiných zdaňovacích období. Za irelevantní pak Nejvyšší správní soud označil polemiku stěžovatelky s důvody, které vedly správce daně k jejímu zahájení. Z obdobného důvodu Nejvyšší správní soud odmítl i tvrzení stěžovatelky ohledně porušení jejího legitimního očekávání. "Jak totiž uvedl již krajský soud, závěr správce daně obsažený ve zprávě o daňové kontrole za zdaňovací období listopad roku 2010 zněl, že v tomto zdaňovacím období nevznikla stěžovatelce povinnost přiznat a odvést DPH. Takové tvrzení nemohlo založit legitimní očekávání stěžovatelky, že předmětné plnění nebude zdaněno v jiném zdaňovacím období" (bod 28 rozsudku).
10. Nejvyšší správní soud se k námitkám stěžovatelky rovněž zabýval skutkovými okolnostmi samotného vzniku daňové povinnosti stěžovatelky (tedy zejména posouzení charakteru předmětného plnění ze smlouvy o dílo, stanovení data plnění atp.) a způsobem, jakým tyto okolnosti hodnotil správce daně při doměření DPH za příslušné zdaňovací období. Ani tyto námitky ovšem Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými a naopak se zcela ztotožnil s postupem správních orgánů i s právními závěry krajského soudu, v nichž jejich postup aproboval. Zejména se ztotožnil s právním názorem, že daňová povinnost byla stěžovatelce uložena v souladu se zákonem o DPH, a to s ohledem na charakter předmětného plnění ze smlouvy o dílo, které kvalifikoval jako poskytnutí služby (ve smyslu ustanovení §14 zákona o DPH) za úplatu a v přímé souvislosti s provedením díla, přičemž na tomto závěru nic nemění stěžovatelkou opakovaně namítaná skutečnost, že došlo k odstoupení od předmětné smlouvy o dílo. "Odstoupením od smlouvy sice zanikla smluvní povinnost stěžovatele, nicméně tato skutečnost ničeho nemění na tom, že fakticky již došlo k poskytnutí plnění. Je tudíž nezpochybnitelné, že stěžovatel poskytl obchodní společnosti DoorHan službu ve smyslu zákona o DPH" (bod 32 rozsudku). Akceptací názoru stěžovatelky, že je bez dalšího vyloučeno zdanit daní z přidané hodnoty všechny případy, kdy dojde k odstoupení od smlouvy, by dle Nejvyššího správního soudu "bez jakéhokoliv rozumného opodstatnění umožňovalo vyhnout se daňové povinnosti. (...) V případě, kdy by došlo k zániku smlouvy splněním, by byl daňový subjekt povinen poskytnutou službu hodnotu zdanit; naopak v případě, kdy by (např. těsně před dokončením díla jako v dané věci) jedna ze stran z jakéhokoliv důvodu odstoupila od smlouvy, by nebyla založena povinnost přiznat a odvést daň" (bod 36 rozsudku). Z výše uvedených důvodů, resp. proto, že nevyvstala možnost dvojího výkladu norem veřejného práva, nelze dle Nejvyššího správního soudu dovozovat ani porušení zásady in dubio pro mitius, jak rovněž namítala stěžovatelka. Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožnil se závěry správních orgánů i krajského soudu jak ohledně stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění, k němuž došlo v souladu s ustanovením §21 odst. 6 písm. a) zákona o DPH dne 14. 4. 2009, tak ohledně nemožnosti aplikovat na případ stěžovatelky ustanovení §8 odst. 3 daňového řádu, neboť o jím předvídané zakrývání (disimulaci) v případě stěžovatelky nešlo, což potvrzuje i to, že v průběhu daňového řízení nebyla jakkoli zkoumána vůle účastníků řízení a nebylo zjišťováno, jaký právní vztah byl zastírán simulovaným právním vztahem.
11. Téměř shodné námitky stěžovatelka předkládá i nyní v ústavní stížnosti, když nadále setrvává na svém stanovisku, že k předmětnému doměření daně z přidané hodnoty došlo v rozporu se skutkovými okolnostmi případu, na základě nezákonně provedené daňové kontroly a nesprávné interpretace a aplikace příslušných ustanovení zákona o DPH a v konečném důsledku i v rozporu s jejími základními právy. Za tímto účelem také stěžovatelka v ústavní stížnosti (opětovně) předestírá obšírnou argumentaci, doplněnou o obsáhlou citaci právních závěrů z judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu. Nadto stěžovatelka polemizuje se způsobem, jakým se Nejvyšší správní soud v ústavní stížností napadeném rozsudku vypořádal s jejími námitkami, obsaženými v kasační stížnosti, a celkově tak zpochybňuje jeho právní závěr o věcné správnosti procesního postupu správních orgánů i právních závěrů krajského soudu, o jejichž nezákonnosti, resp. neústavnosti je stěžovatelka i nadále přesvědčena.
12. Ústavní soud posoudil obsah ústavní stížnosti a dospěl k závěru, že tato představuje zjevně neopodstatněný návrh ve smyslu ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení v zájmu racionality a efektivity řízení před Ústavním soudem dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu ještě předtím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem, přičemž jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního, kdy Ústavní soud může obvykle rozhodnout bez dalšího, jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. Pravomoc Ústavního soudu je totiž v řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy založena výlučně k přezkumu rozhodnutí či namítaného zásahu z hlediska ústavnosti, tj. zda v řízení, respektive v rozhodnutí je završujícím, nebyly porušeny ústavními předpisy chráněné práva a svobody účastníka tohoto řízení, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy, zda postupem a rozhodováním obecných soudů či jiných orgánů veřejné moci nebylo zasaženo do ústavně zaručených práv stěžovatele a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé.
13. Takové zásahy či pochybení obecných soudů či správních orgánů však Ústavní soud v nyní projednávané věci neshledal. Ústavní soud totiž posoudil argumenty stěžovatelky, obsažené v ústavní stížnosti, konfrontoval je s obsahem ústavní stížností napadených rozsudků krajského soudu a Nejvyššího správního soudu, resp. jim předcházejících rozhodnutí správních orgánů a na tomto základě dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
14. Jak již bylo zdůrazněno výše, Ústavní soud není povolán k přezkumu správnosti aplikace podústavního práva; jeho úkolem je v řízení o ústavní stížnosti ochrana ústavnosti [čl. 83 a čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy], nikoliv "běžné" zákonnosti. Ústavnímu soudu proto nepřísluší, aby prováděl přezkum rozhodovací činnosti obecných soudů ve stejném rozsahu, jako činí obecné soudy, v posuzovaném případě konkrétně Nejvyšší správní soud v řízení o stěžovatelkou podané kasační stížnosti, resp. krajský soud v řízení o jí podané správní žalobě, anebo dokonce správní orgány, v daném případě finanční orgány, při posouzení otázky zákonnosti jejich procesního postupu (zejména daňové kontroly) ústícího do vydání předmětných platebních výměrů. Námitky stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti jsou nicméně ve své podstatě pouze pokračováním polemiky s výše rekapitulovanými právními závěry obecných soudů i správních orgánů a souhrnně tak představují všechny námitky, které byly stěžovatelkou předestřeny v řízeních před správními orgány i obecnými soudy, a to od jejich samotného počátku. Opětovné přednesení uvedených námitek v ústavní stížnosti tak svědčí spíše o její snaze alespoň v řízení před Ústavním soudem dosáhnout potvrzení svého názoru, že s ohledem na konkrétní okolnosti jejího případu nemělo vůbec dojít k vydání předmětných platebních výměrů a naopak měla být deklarována nezákonnost postupu správce daně při zahájení daňové kontroly, resp. při dodatečném stanovení daňové povinnosti stěžovatelky ve vztahu k dani z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období. Tímto nicméně stěžovatelka staví Ústavní soud právě do pozice další instance v systému obecného soudnictví, která mu nepřísluší.
15. Navíc, po důkladném seznámení se s napadenými rozhodnutími, Ústavní soud konstatuje, že jak krajský soud, tak zejména Nejvyšší správní soud se s uvedenými námitkami stěžovatelky řádně a (s ohledem na jejich rozsah) i velmi podrobně vypořádaly, při rozhodování přihlédly ke všem okolnostem, které vyšly v řízení najevo, věc po právní stránce hodnotily přiléhavě a v souladu s ustanoveními soudního řádu správního a rovněž daňového řádu, které upravují průběh řízení a do nichž se promítají principy obsažené v hlavě páté Listiny. Především se důkladně zabývaly jak stěžovatelkou namítanou nezákonností procesního postupu správních orgánů v daňovém řízení (včetně zahájení daňové kontroly), tak i jejími námitkami ohledně nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí, resp. nesprávnosti posouzení klíčové otázky zákonnosti samotného postupu správce daně při doměření DPH za příslušné zdaňovací období, tedy zejména skutkovými okolnostmi samotného vzniku daňové povinnosti. Správními orgány i krajským soudem zastávaný právní názor i samotný procesní postup správce daně nadto Nejvyšší správní soud důkladně konfrontoval se závěry své dosavadní judikatury v obdobných věcech, na které v odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku zevrubně odkazuje, přičemž (k námitce stěžovatelky) v určitých aspektech korigoval či podrobněji rozvinul stručné závěry krajského soudu, čímž zhojil procesní nedostatky, které ovšem nedosahovaly dle Nejvyššího správního soudu takové intenzity, která by odůvodňovala přijetí závěru o nezákonnosti rozsudku krajského soudu a tedy i kasační zásah z jeho strany.
16. Ústavní soud se tak neztotožňuje s argumentací stěžovatelky obsaženou v ústavní stížnosti, jíž zpochybňuje způsob, jakým se obecné soudy, resp. správní orgány vypořádaly s jejími námitkami, opakovaně vznesenými ve správní žalobě i v kasační stížnosti. Naopak, postup obecných soudů, resp. správních orgánů i jimi přijatý právní názor, opírající se zejména o závěry judikatury správních soudů jak k výkladu příslušných procesních ustanovení a zásad správního (daňového) řízení, tak i k výkladu příslušných ustanovení zákona o DPH při posouzení otázky existence daňové povinnosti stěžovatelky, považuje Ústavní soud za ústavně konformní a neshledal v něm namítaná porušení základních práv stěžovatelky, jak tvrdila v ústavní stížnosti. Za účelem podpory svého tvrzení v ústavní stížnosti citované právní závěry z judikatury Ústavního soudu na tomto závěru nemohou nic měnit, neboť se jedná toliko o obsáhlé citace obecných právních závěrů, bez bližší relevance k nyní posuzovanému případu stěžovatelky.
17. Ze všech shora vyložených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. srpna 2017
Jiří Zemánek v. r.
předseda senátu