ECLI:CZ:US:2017:3.US.467.17.1
sp. zn. III. ÚS 467/17
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Jana Filipa a soudců Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti 3E - klima, s. r. o., sídlem Úslavská 2357/75, Plzeň, zastoupené JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, sídlem Sádky 1605/2, Prostějov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. prosince 2016 č. j. 10 Afs 198/2015-46, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a ustanovení §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhala zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí soudu, a to z důvodu porušení jejích práv zakotvených v čl. 11 Listiny základních práv a svobod.
2. Finanční úřad v Plzni (dále jen "správce daně") vyměřil stěžovatelce dodatečným platebním výměrem ze dne 11. 7. 2011 daň z příjmů právnických osob za období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 ve výši 895 650 Kč a penále. Důvodem bylo neoprávněné uplatnění nákladů podle §24 dost. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"), na základě tří faktur od tří různých dodavatelů - obchodních společností. Správce daně následně rozhodnutím ze dne 22. 12. 2011 vyměřenou daň snížil na částku 787 500 Kč (rovněž snížil penále); uznal oprávněnost uplatnění nákladů z uvedené třetí faktury.
3. K odvolání stěžovatelky vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 24. 6. 2013 vyměřenou daň dále snížil na 272 900 Kč (snížil i penále). Jako neoprávněné označil nadále uplatnění některých nákladů z první faktury (šlo o zprostředkování zakázek u 5 odběratelů stěžovatelky) a některých nákladů z druhé faktury vystavené obchodní společností FORMICA Group, s. r. o.
4. Stěžovatelčinu žalobu zamítl Krajský soud v Plzni (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 30. 6. 2015 č. j. 30 Af 30/2013-56. Shodně s vedlejším účastníkem měl tyto některé náklady z daných dvou faktur za daňově neuznatelné s ohledem na skutečnosti zjištěné z provedeného dokazování. Ohledně sporné faktury společnosti FORMICA Group, s. r. o., shledal, že předmětem smlouvy mezi stěžovatelkou a tímto dodavatelem bylo i vytvoření (dodání) softwaru pro práci s databází zákazníků, resp. za účelem dalšího řízení zakázek. Podle krajského soudu výdaj na pořízení daného softwaru 300 000 Kč nebylo možno uplatnit jako daňově účinný náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Šlo přitom o software, u něhož bylo možné provádět účetní odpisy (§32a odst. 1 zákona o daních z příjmů), avšak tyto nemohly být uznatelným výdajem dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů [§24 odst. 2 písm. v) bod 2. zákona o daních z příjmů].
5. Kasační stížnost stěžovatelky Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem ze dne 1. 12. 2016 č. j. 10 Afs 198/2015-46 zamítl pro nedůvodnost. Přisvědčil závěrům krajského soudu, podle kterých ohledně nákladů ve výši 300 000 Kč uplatněných z faktury od společnosti FORMICA Group, s. r. o. (znějící celkem na částku 750 000 Kč) plyne z tvrzení samotné stěžovatelky i dalšího dokazování, že předmětem plnění byl i software, nikoliv pouze databáze (nešlo tedy jen o laicky nesprávné označení databáze pojmem "software", jak namítala stěžovatelka). Stěžovatelka odpisy na daný software za dané zdaňovací období roku 2008 neuplatňovala; předmětem sporu nebyla otázka oprávněnosti odpisu (nýbrž jednorázové zahrnutí celých nákladů na software podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů); ani samotný odpis nehmotného majetku odpisovaného dle §32a zákona o daních z příjmů nelze zahrnout do daňově uznatelných nákladů.
II.
Argumentace stěžovatelky
6. Stěžovatelka v ústavní stížnosti namítla, že správní orgány ani soudy nevycházely ze skutečného obsahu právního jednání podle §8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), resp. objektivně zjištěného skutkového stavu. Vycházely toliko z označení dodaného produktu "software" ve smlouvě uzavřené mezi stěžovatelkou a obchodní společností FORMICA Group, s. r. o., avšak produkt neviděly a nezkoumaly, zda jde skutečně o software. Nešlo přitom o software ve smyslu §32a odst. 1 zákona o daních z příjmů, nýbrž o "databázi ve formátu dbf, zhotovenou na platformě MS Access". Nejvyšší správní soud navíc neuznal stěžovatelce náklady na tu část dodávky z dané faktury, kterou sám za software nepovažoval.
7. Stěžovatelka návazně namítla, že kdyby skutečně produkt byl softwarem, vznikl by jí nárok na uznání odpisů z něj (ve sledovaném roce 2008), proto neuznání veškerých nákladů na tento produkt bylo v rozporu se zákonem. Nesouhlasila s Nejvyšším správním soudem v tom, že pokud uplatňovala v daňovém přiznání celou částku nákladů na produkt, a nikoliv jen její část připadající na odpisy v roce 2008, sama se vzdala nároku na dané odpisy ze softwaru. Uvedené představuje dle stěžovatelky formalistický výklad zákona, resp. jistou formu pluspetice. Podle stěžovatelky má naopak správce daně vést daňové řízení tak, aby byla správně stanovena daňová povinnost, a to nezávisle na tom, co daňový subjekt (zde stěžovatelka) uvádí v daňovém přiznání. V doměřovacím řízení měl správce daně zohlednit i skutečnosti ve prospěch stěžovatelky (hledisko materiální správnosti - §1 odst. 2 daňového řádu).
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
8. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené v ústavní stížnosti, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s požadavky §29 až 31 zákona o Ústavním soudu a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
9. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a 91 odst. 1 Ústavy); není povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutími v nich vydanými nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody účastníka tohoto řízení, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy (zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé). Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
10. Po ústavněprávním přezkumu dospěl Ústavní soud k závěru, že napadené rozhodnutí z tohoto hlediska obstojí a do základních práv stěžovatelky zasaženo nebylo.
11. Stěžovatelka vznáší ohledně charakteru sporné části plnění od společnosti FORMICA Group, s. r. o., obdobný argument jako před správními soudy, a sice poukazuje na rozdíl mezi označením plnění ve smlouvě oproti plnění faktickému. S danou námitkou se však již dostatečně vypořádaly oba správní soudy. Ve svém závěru, že předmětem smlouvy a návazně i plnění (vč. vyúčtování v dané faktuře) mezi stěžovatelkou a daným dodavatelem nebyla pouze relační databáze, nýbrž i software, vycházely jak z obsahu této smlouvy, včetně její přílohy se specifikací plnění (plnění je dle jejich zjištění výslovně vymezeno jako vytvoření relační databáze a vytvoření také softwaru), tak z dalších podkladů ve správním spise, nevyjímaje vyjádření samotné stěžovatelky či daného dodavatele v průběhu daňového řízení. Stěžovatelka takto komplexní vyhodnocení podkladů nijak relevantně nezpochybňuje, toliko opětovně tvrdí, že ve smlouvě byla nesprávně databáze označena jako "software", a nově pak v ústavní stížnosti namítá, že správní orgány i správní soudy měly dodaný produkt či dodané produkty (nechat) zkoumat za účelem zjištění jejich charakteru. Bylo však povinností stěžovatelky prokázat již v daňovém řízení oprávněnost snížení základu daně odečtením těchto výdajů; správní orgány dospěly k závěru ohledně charakteru plnění na základě provedeného dokazování, přičemž stěžovatelka jejich konkluze účinně nevyvrátila. Rozsah dokazování přitom nelze "dohánět" až před Ústavním soudem, neboť ten není povolán k tomu, aby sám prováděl dokazování, a návazně prezentoval své skutkové a právní závěry ve věci samé. Není jeho úkolem ani přehodnocování skutkových závěrů správních orgánů a správních soudů učiněných na základě provedeného dokazování, a to tím méně, nenamítá-li stěžovatelka žádné jejich podstatné pochybení při hodnocení podkladů a důkazů. Pokud pak stěžovatelka uvádí, že Nejvyšší správní soud neuznal ani uplatnění nákladů na tu část dodávky od předmětného dodavatele, kterou za software nepovažoval, postačí k tomu uvést, že již oba správní orgány, a poté i oba správní soudy, řešily ve spojení se softwarem náklady ve výši 300 000 Kč (vycházely i z přímého vyčíslení ceny za "software" v dané smlouvě), a to z celkových fakturovaných nákladů dodavatelem ve výši 750 000 Kč za všechny služby (produkty) jím poskytnuté. Stěžovatelka tedy mohla již před uvedenými orgány veřejné moci uplatnit danou námitku o tom, že takto uváděné náklady na software nejsou podle ní ve správné výši (zásada subsidiarity ústavní stížnosti podle §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu). Ostatně před Ústavním soudem nepředestřela ani žádné konkrétní údaje a finanční vyčíslení, kterými by tuto svou obecnou námitku konkretizovala.
12. Rovněž na výtku stěžovatelky, že jí měly být uznány alespoň náklady ve výši odpisů (softwaru) za rok 2008, oba správní soudy přiléhavě reagovaly. Jde o pouhou polemiku stěžovatelky s jejich závěry, která nenasvědčuje protiústavnímu excesu správních soudů; stěžovatelka ani v této části ústavní stížnosti nijak relevantně nezpochybňuje konkrétní závěry správních soudů, opírající se o jimi citovaná a blíže vyložená zákonná ustanovení.
13. Na základě výše uvedeného Ústavní soud mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ústavní stížnost odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako zjevně neopodstatněnou, neboť neshledal porušení ústavně zaručených práv stěžovatelky.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 6. června 2017
Jan Filip v. r.
předseda senátu