ECLI:CZ:US:2018:2.US.2095.17.1
sp. zn. II. ÚS 2095/17
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Kateřiny Šimáčkové a soudců Jaroslava Fenyka (soudce zpravodaje) a Vojtěcha Šimíčka ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky Ing. Romany Nevolové, zastoupené Mgr. Ing. Petrem Nevolou, advokátem sídlem Revoluční 724/7, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2017, č. j. 7 Afs 43/2017-25, rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 19. 1. 2017, č. j. 46 Af 20/2015-33, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 23. 2. 2015, č. j. 5573/15/5200-10421-709494, a ze dne 18. 9. 2015, č. j. 31241/15/5200-10421-709494, a proti platebním výměrům Finančního úřadu pro Středočeský kraj, Územní pracoviště Praha - západ ze dne 15. 8. 2014, č. j. 3477820/14/2102-24802-203828, a ze dne 30. 4. 2015, č. j. 2233001/15/2102-51522-203828, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Ústavní stížností napadenými platebními výměry Finančního úřadu pro Středočeský kraj, Územního pracoviště Praha-západ (dále jen "finanční úřad"), byla žalobkyni vyměřena za zdaňovací období roku 2013 a 2014 daň z příjmů fyzických osob v celkové výši 84 645,- Kč, přičemž daňový bonus podle §35c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění do 30. 6. 2017 (dále jen "zákon o daních z příjmů"), jí byl oběma platebními výměry stanoven v nulové výši, přestože stěžovatelka v obou případech uplatnila zvýhodnění na vyživované dítě ve výši 13 404,- Kč. A to s odůvodněním, že stěžovatelka v příslušných daňových přiznáních současně uplatnila u dílčího základu daně podle §7 zákona o daních z příjmů výdaje procentem (výdajový paušál), přičemž podle §35ca písm. b) téhož zákona uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle §7 výdaje podle §7 odst. 7 (výdajový paušál) a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže uplatnit daňové zvýhodnění.
Proti oběma platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání, která Odvolací finanční ředitelství v záhlaví uvedenými rozhodnutími zamítlo a napadená rozhodnutí finančního úřadu potvrdilo. Odvolací finanční ředitelství uvedlo, že dílčí základ daně podle §7 zákona o daních z příjmů je tvořen součtem příjmů podle §7 odst. 1 a 2, s výjimkou uvedenou v odst. 6, a pokud tento dílčí základ daně tvoří více než 50 % celkového základu daně, jako tomu bylo u stěžovatelky, pak není splněna podmínka pro uplatnění daňového zvýhodnění podle §35ca zákona o daních z příjmů, a to i přesto, že jen menší část příjmů stěžovatelky podle §7 tvořily příjmy, u nichž uplatnila výdaje procentem z příjmů podle §7 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Většinu příjmů podle §7 zákona o daních z příjmů tvořily příjmy spolupracujících osob rozdělené podle §13 téhož zákona.
Stěžovatelka napadla obě uvedená rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství žalobami. Krajský soud v Praze řízení o obou žalobách spojil ke společnému řízení a zamítl je v záhlaví uvedeným rozsudkem. Krajský soud dospěl k závěru, že i příjmy ze spolupráce uplatněné za podmínek §13 zákona o daních z příjmů jsou příjmy ze samostatné činnosti spadající pod §7 téhož zákona, třebaže výdaje vztahující se k těmto příjmům nejsou spolupracující osobou nijak určovány, neboť jejich výše je plně závislá na tom, jakým způsobem je uplatnila hlavní podnikající osoba. Při aplikaci §35ca zákona o daních z příjmů je třeba nakládat s rozdílem příjmů a výdajů podle §7 jako s jediným celkem, třebaže je do jisté míry vnitřně strukturován i z hlediska způsobu určení výdajů k jednotlivým druhům příjmů. V situaci, kdy stěžovatelka v obou zdaňovacích obdobích měla pouze příjmy podle §7 zákona o daních z příjmů, byl u ní dán pouze jediný dílčí základ daně rovný celkovému daňovému základu. Jestliže přitom uplatnila k příjmům ze samostatné činnosti, byť i jen zčásti, výdaje procentem podle §7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, pak celý dílčí daňový základ podle §7 téhož zákona byl "dílčím základem, u kterého byly výdaje tímto způsobem uplatněny" a vylučoval možnost uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě. Součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, tak představoval 100% celkového daňového základu, což mělo za následek zánik oprávnění uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě.
Následnou kasační stížnost stěžovatelky Nejvyšší správní soud zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku odmítl názor stěžovatelky, že uvnitř příjmů, které u konkrétního daňového poplatníka spadají pod §7 zákona o daních z příjmů, se skrývá několik samostatných dílčích základů daně. Z toho poté plyne, že pokud daňový poplatník uplatní výdaje procentuálně určeným paušálem u jakékoli části příjmů spadajících pod §7 zákona o daních z příjmů, je třeba veškeré příjmy spadající pod toto ustanovení pokládat za "dílčí základ daně, u kterého byly výdaje tímto způsobem uplatněny", ve smyslu §35ca zákona o daních z příjmů (bod 25. odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu).
Nejvyšší správní soud rovněž nesouhlasil s tvrzením stěžovatelky, že spolupracující osoba vůbec nepodniká a příjem spolupracující osoby nelze pokládat za příjem ze samostatné činnosti, ale za příjem ze spolupráce s osobou, která dosahuje příjmů ze své samostatné činnosti. Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku dospěl naopak k závěru, že pokud je příjem podléhající rozdělení podle §13 zákona o daních z příjmů příjmem podle §7 téhož zákona, má tuto povahu jak ve vztahu k hlavní osobě, tak k osobě spolupracující, neboť ta se na této činnosti "přímo podílí", jde tedy o její příjem z její "samostatné činnosti", na níž se podílí spolu s osobou hlavní (bod 26. odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu).
V ústavní stížnosti stěžovatelka tvrdí, že napadenými rozhodnutími byla porušena její ústavním pořádkem garantovaná práva, zakotvená v čl. 1, čl. 3, čl. 4, čl. 11, čl. 30 a čl. 32 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Stěžovatelka je přesvědčena, že v její věci aplikovaný §35ca zákona o daních z příjmů je protiústavní, výslovný návrh na jeho zrušení však Ústavnímu soudu nepředložila. K tomu uvádí, že sleva na dítě podle §35c odst. 1 zákona o daních z příjmů představuje nejen snížení daně, ale jde současně o přímou podporu státu rodinám s dětmi, jejímž primárním nositelem je dítě a až sekundárním nositelem je poplatník daně (rodič). Ust. §35ca zákona o daních z příjmů stanoví výjimku, kdy poplatník danou slevu uplatnit nemůže, přičemž jde o případy, které nemají žádný vztah k dítěti, ale pouze k tomu, jakým způsobem se rozhodl poplatník uplatnit výdaje ke svým příjmům. Takové vymezení restrikce slevy na dítě podle stěžovatelky nepřípustně sankcionuje jednu skupinu poplatníků oproti poplatníkům jiným, resp. jednu skupinu dětí oproti jiné skupině dětí. Proto je předmětná právní úprava podle stěžovatelky diskriminační.
Dále stěžovatelka ve své ústavní stížnosti rovněž namítá, že §35ca zákona o daních z příjmů byl v její věci protiústavně aplikován. Stěžovatelka je přesvědčena, že Nejvyšší správní soud postupoval ryze formalisticky, aniž by se vypořádal se všemi jejími argumenty, které rozporovaly závěr o tom, že příjmy spolupracující osoby spadají pod dílčí základ daně podle §7 zákona o daních z příjmů, neboť jde o příjmy sui generis. Stěžovatelka nesouhlasí ani s postupem, na základě kterého byly do testu podle §35ca zákona o daních z příjmů dosazeny nejen vlastní příjmy poplatníka ze samostatné činnosti snížené o výdaje uplatněné procentem, ale také příjmy, u kterých byly výdaje poplatníkem pasivně převzaty od hlavní osoby a u kterých poplatník výdaje procentem z povahy věci uplatnit nemohl. Stěžovatelka tyto své argumenty v ústavní stížnosti podrobněji rozvádí.
II.
Ústavní soud především připomíná, že jeho úkolem je ochrana ústavnosti (čl. 83 Ústavy). Ústavní soud není další instancí v systému obecného soudnictví, není soudem obecným soudům nadřízeným, a jak již dříve uvedl ve své judikatuře, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí obecných soudů.
Pokud jde o stěžovatelkou tvrzenou protiústavnost §35ca zákona o daních z příjmů, Ústavní soud se citovaným ustanovením, resp. jeho částí stanovící výjimku pro uplatnění daňového zvýhodnění, již zabýval v nálezu ze dne 27. 2. 2018, sp. zn. Pl. ÚS 15/17 a dospěl k závěru, že "[s]myslem daného ustanovení nebylo vytvářet hranici, od níž mají poplatníci - rodiče natolik vysoké příjmy, že jim dané zvýhodnění nemá náležet. Přezkoumávané ustanovení vycházelo toliko z toho, že vykazování výdajů procentním ekvivalentem je obecně pro poplatníka výhodnější, a proto od jistého poměru daňových základů (resp. od poměru použití různých metod uplatnění výdajů) poplatníkovi nenáleží daňové zvýhodnění. Jestliže by využívání paušálních výdajů v konkrétním případě pro poplatníka výhodné nebylo, mohl poplatník uplatňovat skutečně vynaložené (prokázané) výdaje...kritérium daňového základu (respektive způsob výpočtu výdajů z něj) je prvkem zcela neutrálním, nijak a priori podezřelým a pro daňové předpisy běžným. Poplatník si i podle přezkoumávaného ustanovení vždy mohl vybrat, jakým způsobem své výdaje uplatní... Ústavní soud tedy ani při posuzování dodržení principu neakcesorické rovnosti nedospěl k závěru, že by míra odlišného zacházení mezi jednotlivými skupinami poplatníků podle §35ca zákona o daních z příjmů byla zcela zjevně nepřiměřená. Napadené ustanovení tak podle Ústavního soudu nepředstavuje rozlišení svévolné, a naopak i podle Ústavního soudu lze souhlasit s tím, že je věcně a racionálně zdůvodněno a neporušuje zákaz nerovného zacházení zaručený čl. 1 Listiny". Ústavní soud v podrobnostech na citovaný nález odkazuje.
Podstatou druhého okruhu námitek stěžovatelky je toliko její nesouhlas s výkladem ve věci relevantních ustanovení zákona o daních z příjmů podaným správními soudy a potažmo správními orgány. Vlastní interpretací dotčených ustanovení stěžovatelka vyvozuje svůj nárok na uplatnění daňového zvýhodnění. V této souvislosti je třeba připomenout, že skutečnost, že stěžovatel zastává výklad lišící se od výkladu přijatého v dotčených rozhodnutích, sama o sobě není důvodem vyhovění ústavní stížnosti. Ústavní soud považuje výklad provedený Nejvyšším správním soudem (a předtím krajským soudem) za ústavně konformní a srozumitelný a neshledal na něm žádné extrémní vybočení z výkladových pravidel s ústavní relevancí. Napadená rozhodnutí správních soudů jsou řádně odůvodněná, jasná, rozumná a logická.
V této souvislosti k námitce stěžovatelky, že se Nejvyšší správní soud nevypořádal se všemi jejími argumenty, které rozporovaly závěr o tom, že příjmy spolupracující osoby spadají pod dílčí základ daně podle §7 zákona o daních z příjmů, Ústavní soud připomíná, že soudy nejsou povinny budovat vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná [nález sp. zn. III. ÚS 989/08 ze dne 12. 2. 2009 (N 26/52 SbNU 247)].
Ústavní soud neshledal, že by v posuzovaném případě došlo k porušení základních práv a svobod stěžovatelky, a proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako zjevně neopodstatněnou podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 31. července 2018
Kateřina Šimáčková v. r.
předsedkyně senátu