ECLI:CZ:US:2018:3.US.3694.18.1
sp. zn. III. ÚS 3694/18
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Zemánka, soudce zpravodaje Pavla Rychetského a soudce Josefa Fialy o ústavní stížnosti Mgr. Tomáše Moslera, zastoupeného JUDr. Dagmar Říhovou, advokátkou, sídlem ul. 28. října 184, Příbram, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. září 2018 č. j. 3 Afs 68/2017-38, rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 2. února 2017 č. j. 45 Af 7/2016-43, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 15. ledna 2016 č. j. 1838/16/5200-10424-701962 a rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj, Územního pracoviště v Příbrami ze dne 29. června 2015 č. j. 3043859/15/2120-50523-203136, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Praze, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Středočeský kraj, Územního pracoviště v Příbrami, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
1. Ústavní stížností, jež byla Ústavnímu soudu doručena dne 12. 11. 2018, navrhl stěžovatel zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí z důvodu tvrzeného porušení jeho základních práv a svobod podle čl. 1, čl. 3 odst. 1, čl. 4 odst. 4, čl. 10 odst. 2, čl. 11 a 32 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
II.
Shrnutí řízení před správními soudy
2. Stěžovatel, který je živnostníkem, podal dne 5. 3. 2015 přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2014, v němž uplatnil nárok na slevu na dani na manželku ve výši 24 840 Kč podle §35ba odst. 1 písm. b) zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o daních z příjmů"), a daňové zvýhodnění na 3 vyživované děti formou daňového bonusu ve výši 40 212 Kč podle §35c zákona o daních z příjmů. Protože však současně použil pro výpočet základu daně výdaje stanovené procentem z příjmů podle §7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, Finanční úřad pro Středočeský kraj, Územní pracoviště v Příbrami, mu rozhodnutím ze dne 29. 6. 2015 č. j. 3043859/15/2120-50523-203136 s odkazem na §35ca zákona o daních z příjmů vyměřil daň z příjmů fyzických osob ve výši 22 410 Kč a daňový bonus ve výši 0 Kč. Zároveň mu uložil povinnost zaplatit rozdíl mezi daní tvrzenou a daní vyměřenou v celkové výši 62 622 Kč. Odvolání stěžovatele proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 15. 1. 2016 č. j. 1838/16/5200-10424-701962.
3. Proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství podal stěžovatel žalobu, jež byla zamítnuta rozsudkem Krajského soudu v Praze (dále jen "krajský soud") ze dne 2. 2. 2017 č. j. 45 Af 7/2016-43. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 9. 2018 č. j. 3 Afs 68/2017-38 byla zamítnuta jeho navazující kasační stížnost. Stěžovatel netvrdil, že by finanční orgány stanovily jeho daň v rozporu se zákonem, za neústavní ale považoval §35ca zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2017. Toto ustanovení, jež bylo s účinností od 1. 7. 2017 zrušeno zákonem č. 170/2017 Sb., zní následovně:
"Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle §7 výdaje podle §7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle §9 výdaje podle §9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže
a) snížit daň podle §35ba odst. 1 písm. b),
b) uplatnit daňové zvýhodnění."
4. Z napadeného rozsudku krajského soudu se podává, že podle uvedeného ustanovení mohou poplatníci uplatnit slevu na dani na manžela (manželku) podle §35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a zvýhodnění na dítě (děti) podle §35c zákona o daních z příjmů pouze za předpokladu, že uplatnili výdaje ve skutečné výši anebo že součet dílčích základů daně, u kterých uplatnili paušální výdaje, není vyšší než 50 % celkového základu daně. Zákon tedy v podstatě stanoví dodatečnou podmínku pro uplatnění slevy na dani na manžela (manželku) a daňového zvýhodnění, čímž zamezuje kumulativnímu uplatnění více daňových výhod (benefitů). Rozhodne-li se poplatník uplatňovat výdaje ve skutečné výši (případně, pokud součet dílčích základů daně, na které uplatní paušální výdaje, nepřesáhne 50 % celkového základu daně), pak mu zůstávají uvedená sleva na dani i daňové zvýhodnění. Je na rozhodnutí konkrétního poplatníka, jakou formou bude uplatňovat daňové výdaje. Zásadním aspektem pro jeho rozhodnutí bude zpravidla výše výsledné daňové povinnosti, případně administrativní nároky a náklady spojené s vedením evidence výdajů.
5. Krajský soud nepodal Ústavnímu soudu návrh na zrušení §35ca zákona o daních z příjmů podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"), neboť nedospěl k závěru o jeho rozporu s ústavním pořádkem. V této souvislosti neshledal, že by toto ustanovení mělo rozdílný dopad na poplatníky s různou výší příjmů, případně na osoby v rozdílném sociálním postavení, ani že by mělo ve vztahu k poplatníkům "rdousící efekt" (čl. 11 odst. 5 Listiny). Předmětné ustanovení obstálo i z hledisek akcesorické (čl. 3 odst. 1 Listiny) či neakcesorické rovnosti (čl. 1 Listiny).
6. Nejvyšší správní soud ve věci rozhodoval po vydání nálezu ze dne 27. 2. 2018 sp. zn. Pl. ÚS 15/17 (69/2018 Sb.), kterým Ústavní soud zamítl návrh na vyslovení neústavnosti §35ca písm. b) zákona o daních z příjmů. Přestože ve vztahu k §35ca písm. a) zákona o daních z příjmů byl návrh na vyslovení neústavnosti odmítnut jako podaný osobou k tomu zjevně neoprávněnou, podle Nejvyššího správního soudu lze právní závěry vyslovené v tomto nálezu vztáhnout i k němu. Nejsou dány žádné skutečnosti, které by nabízely odlišný náhled na případy využití slevy na dani na manžela (manželku) a daňového zvýhodnění. V dalších částech odůvodnění pak tento soud shrnul nosné důvody nálezu sp. zn. Pl. ÚS 15/17. Ustanovení §35ca zákona o daních z příjmů je podle jeho názoru věcně a racionálně zdůvodněno a neporušuje zákaz nerovného zacházení.
III.
Argumentace stěžovatele
7. Stěžovatel považuje §35ca zákona o daních z příjmů za svévolný a diskriminující. Zákonodárce jeho přijetím znemožnil živnostníkům, kteří používají paušální výdaje, uplatňovat slevu na dani na manžela (manželku) a daňové zvýhodnění na vyživované děti žijící s poplatníkem ve společné domácnosti, ačkoli tito živnostníci coby daňoví poplatníci zajišťovali těmto osobám veškerou finanční podporu. Stěžovatel má za to, že toto ustanovení porušuje principy proporcionality a legitimního očekávání a selektivně zatěžuje sociálně slabší a zranitelnější subjekty. Kromě toho bylo přijato způsobem vykazujícím prvky libovůle zákonodárce.
8. Rozsudek Nejvyššího správního soudu, stejně jako jím převzaté právní závěry Ústavního soudu, uvedené v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 15/17, neodpovídají duchu materiálního státu v podobě liberální demokracie. Umožňují totiž, aby stát na své občany uvaloval daně, kvůli nimž budou jejich blízcí následně nuceni čerpat dávky ze sociální podpory. Stát se má snažit svými zákonnými opatřeními nezatěžovat jednotlivé občany takovými daňovými povinnostmi, které budou znamenat omezení a konfiskaci jejich dalšího disponibilního příjmu, jestliže by tento příjem jinak vedl v dlouhodobém horizontu k větší prosperitě samotného jedince, respektive celé jeho rodiny, a tudíž ve finále i většímu fiskálnímu užitku samotného státu. Ustanovení §35ca zákona o daních z příjmů nebylo nikdy v souladu s liberálně demokratickým materiálním právním státem, neboť dávalo poplatníkům na výběr mezi dvěma špatnými (ve srovnání s dosavadním stavem) řešeními. Buď mohli účtovat faktické výdaje a připravit se tak kvůli administrativním nákladům spojeným s účtováním o čas, který lze jinak věnovat rodině, nebo být díky nerovnému pravidlu připraveni o daňové zvýhodnění a daňový bonus pro své nejbližší, kteří proto nebudou moci prostřednictvím osoby daňového poplatníka čerpat svůj vlastní majetkový a sociální prospěch.
9. Osoby s příjmy podle §7 nebo 9 zákona o daních z příjmů, které uplatňují paušální výdaje, tvoří v závislosti na tom, zda jsou nebo nejsou rodiči či manžely, srovnatelné skupiny, s nimiž je v důsledku §35ca zákona o daních z příjmů nakládáno odlišně na základě zakázaného důvodu, kterým je rodičovství. Cíle sledovaného tímto odlišením bylo přitom možno dosáhnout i jiným nediskriminačním opatřením, například snížením procentní sazby paušálních výdajů všech osob samostatně výdělečně činných s tímto režimem zdanění. Nejde tudíž o ospravedlnitelné odlišné zacházení. Stěžovatel tvrdí, že v důsledku uvedeného ustanovení odvedl za příslušné zdaňovací období na daních o 62 622 Kč více. Tento rozdíl byl způsoben pouze tím, že má rodinu. Jiná osoba samostatně výdělečně činná, stejně ekonomicky výkonná a rovněž uplatňující paušální výdaje, ovšem bez rodiny, si za příslušné období pohoršila o 0 Kč. V této souvislosti si klade otázku, zda je v pořádku, že ze dvou skupin poplatníků osob samostatně výdělečně činných s paušálními výdaji byla přímo či nepřímo zvýšena odvodová zátěž právě a pouze těm osobám, které mají rodiny. Přesvědčivé důvody, pro které by tomu tak mělo být, neplynou ani z napadených rozsudků, ani z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 15/17.
10. V reakci na argumentaci uvedenou v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 15/17 stěžovatel dodal, že částečná redukce slevy na poplatníka, nebo snížení "stropu" pro možné uplatnění paušálních výdajů, nebo úprava procentuální sazby paušálních výdajů či omezení uplatnění určité položky, by byly bývaly spravedlivějším řešením. Týkaly by se totiž všech poplatníků s paušálními výdaji výhradně v kontextu jejich vlastní ekonomické činnosti, tedy nezávisle na jejich sociálním či rodinném stavu. Rovněž není pravdou, že se možnost uplatňovat procentuální ekvivalent výdajů pohybovala v jiných řádech než eventuální zvýhodnění na výživu dítěte.
IV.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
11. Ústavní soud je příslušný k projednání návrhu. Ústavní stížnost je přípustná [stěžovatel neměl k dispozici další zákonné procesní prostředky k ochraně práva dle §75 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu")], byla podána včas a osobou k tomu oprávněnou a splňuje i všechny zákonem stanovené náležitosti, včetně povinného zastoupení advokátem (§29 až 31 zákona o Ústavním soudu).
V.
Vlastní posouzení
12. Poté, co se Ústavní soud seznámil s argumentací stěžovatele a napadenými rozhodnutími, zhodnotil, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
13. V řízení o ústavních stížnostech [čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy, §72 a násl. zákona o Ústavním soudu] Ústavní soud jako soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy) přezkoumává rozhodnutí či postup orgánů veřejné moci jen z toho hlediska, zda jimi nedošlo k porušení ústavně zaručených základních práv a svobod.
14. Podstatou ústavní stížnosti je námitka neústavnosti §35ca zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2017. Ve věci stěžovatele bylo toto ustanovení použito jako celek, tedy oba jeho pododstavce, neboť se od nich odvíjela výše daňové povinnosti stěžovatele, pokud jde o daň z příjmů za zdaňovací období roku 2014. Pakliže by se toto ustanovení nepoužilo, čehož se stěžovatel domáhá, byla by jeho daňová povinnost nižší o částku 62 622 Kč.
15. Ústavní soud posoudil uvedenou námitku vázán právním názorem vysloveným v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 15/17, kterým byl zamítnut návrh na vyslovení neústavnosti §35ca písm. b) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2017. V citovaném nálezu konstatoval, že čl. 11 odst. 5 Listiny vytváří prostor pro ústavně akceptovatelný zásah do vlastnického práva z důvodu veřejného zájmu, kterým je zájem na shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků. Posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá "rdousící efekt" (není extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip akcesorické a neakcesorické rovnosti [nález ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), body 40 a 49]. Jakékoli veřejnoprávní povinné peněžité plnění (daň, poplatek, peněžní sankce) tak nemůže mít ve svých důsledcích konfiskační dopady na majetkovou podstatu jednotlivce [nález ze dne 18. 8. 2004 sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.), část VIII.]. Zákonodárce nesmí zasáhnout do vlastnických práv způsobem, který by vedl ke zmaření samé podstaty majetku, respektive ke zničení majetkové základny poplatníka [srov. též nález ze dne 13. 8. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.)].
16. Ustanovení §35ca písm. b) zákona o daních z příjmů sleduje legitimní cíl, ať už jde o obecný zájem na zvýšení příjmů státního rozpočtu či místních veřejných rozpočtů nebo na větší rovnoměrnosti daňového zatížení (nález sp. zn. Pl. ÚS 15/17, bod 46). Přestože má daňové zvýhodnění vést ke zlepšení finanční situace rodin s vyživovaným dítětem, a proto je lze zahrnout do širšího systému podpory státu rodinám, toto zvýhodnění není navázáno například na institut životního minima, majícího zabezpečit osobě soběstačnost, ekonomickou jistotu a živobytí ještě v přijatelném rozsahu. Přezkoumávané omezení zvýhodnění není samo o sobě od životního minima odvozeno (což neplatí například pro přídavek na dítě) a rozdílně od slevy na dani na poplatníka podle §35ba zákona o daních z příjmů nepředstavuje garanci minimální nezdanitelné částky. Uplatnění výdajových paušálů konečně nevylučuje (a ani nepodmiňuje) čerpání jiných dávek sociální podpory. Přezkoumávané ustanovení je do té míry neutrální, že nerozlišuje poplatníky - fyzické osoby - primárně a výlučně podle druhu nebo struktury jejich příjmů, ale rozhodná je volba druhu zdanění, kterou pro sebe poplatníci provedli. Poplatníci tedy sami mohli zvážit, zda pro ně představuje větší finanční výhodu uplatnění blíže nespecifikovaných výdajů anebo zda je pro ně výhodnější své výdaje specifikovat (doložit) a získat tak daňové zvýhodnění. Ostatně mělo-li by omezení podle relevantního znění §35ca zákona o daních z příjmů vést k "rdousícímu efektu", muselo by to znamenat, že teprve kombinace paušálního uplatnění výdajů a daňového zvýhodnění podle §35c zákona o daních z příjmů zajišťuje rodinám s dětmi závislými výživou soběstačnost, živobytí a ekonomickou jistotu ještě v přijatelném rozsahu. Tak tomu ale rozhodně není. Přijatelný rozsah životní úrovně je totiž zajišťován mnohem širším spektrem opatření. Posuzované opatření nelze hodnotit tak, že by v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny směřovalo nebo dokonce rovnou vedlo k "rdousícímu efektu" (nález sp. zn. Pl. ÚS 15/17, bod 48).
17. Jde-li o posouzení §35ca písm. b) zákona o daních z příjmů z hlediska akcesorické rovnosti (čl. 3 odst. 1 Listiny), Ústavní soud považuje kritérium daňového základu (respektive způsob výpočtu výdajů z něj) za prvek zcela neutrální, nijak a priori podezřelý a pro daňové předpisy běžný. Poplatník si i podle přezkoumávaného ustanovení vždy mohl vybrat, jakým způsobem své výdaje uplatní. Za situace, kdy se z jakýchkoli důvodů rozhodl pro procentuální ekvivalent výdajů, mohl - splňoval-li proto stanovené podmínky - využívat dávek poskytovaných systémem sociální podpory a pomoci. Ústavní soud akceptoval, že posuzované ustanovení mělo jednak posílit státní rozpočet a místní rozpočty, jednak mělo vyrovnat jisté znevýhodnění těch poplatníků, kteří procentuální výdaje uplatňovat nemohli, a to oproti těm poplatníkům, kteří tak činili (nález sp. zn. Pl. ÚS 15/17, body 56 a 57). Při posuzování dodržení principu neakcesorické rovnosti pak Ústavní soud nedospěl k závěru, že by míra odlišného zacházení mezi jednotlivými skupinami poplatníků podle §35ca zákona o daních z příjmů byla zcela zjevně nepřiměřená. Napadené ustanovení nezakládá svévolné rozlišení, nýbrž rozlišení věcně a racionálně zdůvodněné, jež neporušuje zákaz nerovného zacházení zaručený čl. 1 Listiny (nález sp. zn. Pl. ÚS 15/17, body 63).
18. Nad rámec uvedeného lze odkázat na podrobné odůvodnění nálezu sp. zn. Pl. ÚS 15/17, které je stěžovateli, jak vyplývá z jeho ústavní stížnosti, známo. Povaha opatření podle §35ca písm. a) zákona o daních z příjmů přitom nijak nebrání tomu, aby byly i vůči němu vztaženy právní závěry obsažené v tomto nálezu, týkající se ústavnosti §35ca písm. b) zákona o daních z příjmů. S touto otázkou se nakonec ve svém rozsudku dostatečným způsobem vypořádal již Nejvyšší správní soud. Protože ústavní stížnost je založena výlučně na námitce neústavnosti §35ca zákona o daních z příjmů, která není opodstatněná, nezbývá než uzavřít, že napadenými rozhodnutími nebyla porušena ústavně zaručená základní práva a svobody stěžovatele.
19. Z těchto důvodů Ústavní soud rozhodl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu mimo ústní jednání bez účastníků řízení o odmítnutí ústavní stížnosti stěžovatele jako zjevně neopodstatněné.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 4. prosince 2018
Jiří Zemánek v. r.
předseda senátu