ECLI:CZ:US:2019:3.US.4240.18.1
sp. zn. III. ÚS 4240/18
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a soudců Radovana Suchánka a Jiřího Zemánka o ústavní stížnosti obchodní společnosti PS Slovácko, spol. s r. o., sídlem náměstí Svobody 360, Kunovice, zastoupené JUDr. Vítem Buršou, advokátem, sídlem Růžová 1254, Uherské Hradiště, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. října 2018 č. j. 6 Afs 95/2018-22 a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. února 2018 č. j. 31 Af 23/2016-39, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhala, aby byla zrušena rozhodnutí správních soudů označená v záhlaví, neboť je názoru, že jimi byla porušena její základní práva a svobody zaručené v čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 4, čl. 11 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z napadených rozsudků a ústavní stížnosti se podává, že vedlejší účastník svým rozhodnutím ze dne 21. 1. 2016 změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Zlínský kraj ze dne 10. 6. 2015, kterým byla stěžovatelce doměřena daň z příjmů právnických osob za rok 2012 vyšší o 164 920 Kč a předepsáno penále ve výši 32 984 Kč. Vedlejší účastník rozhodnutí finančního orgánu prvního stupně změnil v uvedení zákonných ustanovení, dle nichž bylo rozhodnuto. Dle orgánů Finanční správy České republiky stěžovatelka mezi výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů neoprávněně zahrnula úroky z půjčky. Stěžovatelka dne 3. 1. 2012 uzavřela smlouvu o půjčce se svým jednatelem, jejímž předmětem byla finanční výpomoc ve výši 24 000 000 Kč s úrokem ve výši 4 % ročně. Úhradu úroků z této půjčky dokládala dohodou o vzájemném zápočtu pohledávek a závazků ze dne 31. 12. 2012 mezi ní a jejím jednatelem, přičemž předmětem zápočtu měla být pohledávka stěžovatelky za jednatelem z titulu nároku na pozdější půjčku ve výši 867 693 Kč dle smlouvy ze dne 31. 12. 2012 a závazek stěžovatelky uhradit jednateli úroky z předešlé půjčky ve stejné výši. Dle finančních orgánů stěžovatelka nedoložila reálně naplnění pozdější smlouvy o půjčce ze dne 31. 12. 2012, tj. poskytnutí finančních prostředků. Smlouva o půjčce je reálný kontrakt a vznik závazkového právního vztahu tak předpokládá nejen dohodu smluvních stran, ale i skutečné odevzdání předmětu půjčky. Faktické odevzdání předmětu půjčky však doloženo nebylo. Z tohoto důvodu finanční orgány dohodu o vzájemném zápočtu pohledávek nepovažovaly za důkaz úhrady úroků z půjčky, tj. důkaz prokazující splnění podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů.
3. Stěžovatelčinu žalobu proti uvedenému rozhodnutí vedlejšího účastníka zamítl Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 28. 2. 2018 č. j. 31 Af 23/2016-39. Stěžovatelčinu kasační stížnost proti tomuto rozsudku zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 24. 10. 2018 č. j. 6 Afs 95/2018-22. Oba správní soudy zkoumaly, zda stěžovatelce vznikla pohledávka ze smlouvy o půjčce ze dne 31. 12. 2012, a dospěly k závěru, že nevznikla. Nestačilo totiž, aby byla podepsána smlouva o půjčce, ale bylo nutné, aby věřitelem (jednatelem) došlo k předání peněz dlužníkovi (stěžovatelce). Pokud se tak nestalo, nevznikla stěžovatelce pohledávka, kterou by mohla započíst, a nemohlo tímto způsobem proto dojít ani k tomu, že by stěžovatelka uhradila úroky ve výši 867 693 Kč z předešlé půjčky ze smlouvy ze dne 3. 1. 2012. Dle soudů zaúčtování předmětných účetních případů ve stěžovatelčině účetnictví neprokazuje skutečné předání půjčky. Krajský soud poznamenal, že ze žalobní argumentace stěžovatelky vyplývalo, že k reálnému splnění závazku stěžovatelky nedošlo. Nejvyšší správní soud uvedl, že až v kasační stížnosti stěžovatelka poprvé uplatnila argumentaci, že fakticky byla uzavřena smlouva o úvěru, která není reálným, nýbrž konsensuálním kontraktem. Nepřípustné jsou dle §104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s."), důvody uplatněné až v kasační stížnosti, které nebyly předtím uplatněny již v žalobě.
II.
Argumentace stěžovatelky
4. Stěžovatelka namítla, že smyslem činnosti správce daně není doměřit daň za každou cenu a k tomu využívat formálních pochybení při vyhotovení dokladů. Správce daně zneužil teoretických právních výkladů při posuzování vzájemného započtení pohledávek a závazků v návaznosti na povahu smlouvy o půjčce jako reálného kontraktu. Jako svévoli soudů a finančních orgánů stěžovatelka vnímá hodnocení, že vyplacení úroků nebylo prokázáno, ačkoli o tom byly vedeny účetní záznamy a jednatel stěžovatelky tento příjem zahrnul do svého daňového přiznání.
5. Nejvyšší správní soud odmítl i argumentaci smlouvou o úvěru, jelikož taková námitka nebyla v žalobě uplatněna. Posouzení obsahu smlouvy je otázkou řešenou od počátku případu. Je-li předmětem sporu výklad smlouvy, musí se jí soud zabývat v celém kontextu. Argument, že může jít o smlouvu o úvěru, pak nelze považovat za novou skutečnost.
6. Závěry soudů a finančních orgánů o reálném charakteru smlouvy o půjčce mají sice oporu v judikatuře, stěžovatelka však za podstatné považuje, že výplata úroků vyplývá z jejích účetních záznamů a je příjemcem potvrzena zanesením do daňového přiznání. Soudy nikde s odkazem na provedené důkazy neodůvodnily, že by daňové přiznání stěžovatelčina jednatele bylo v rozporu s právem či realitou. V soudních i správních rozhodnutích stěžovatelka spatřuje sofistikované odůvodnění nespravedlnosti.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
7. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
8. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a 91 odst. 1 Ústavy). Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatelky a zda řízení jako celek bylo spravedlivé.
9. Daňové řízení obecně je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat, tedy břemeno tvrzení, ale též povinnost toto své tvrzení doložit, tedy břemeno důkazní [viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.); rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz]. Stěžovatelka ve své ústavní stížnosti poukázala na to, že úhradu úroků zanesla do svého účetnictví i účetních dokladů a že jejich úhrada se projevila v daňovém přiznání jejího jednatele, který měl úroky přijmout. Ústavní soud konstatuje, že správní soudy se zabývaly tím, zda stěžovatelka unesla své důkazní břemeno.
10. Správní soudy podrobně rozebraly předložené smlouvy, dohodu o zápočtu a další podklady včetně účetnictví. Zkoumaly přitom, zda byla prokázána platba úroků, jež stěžovatelka ve svém daňovém přiznání zařadila mezi výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Správní soudy podrobně rozebraly, že smlouva o půjčce je reálný kontrakt, což znamená, že kromě samotného uzavření smlouvy se vyžaduje i reálný úkon - předání předmětu půjčky mezi smluvními stranami (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 25. 3. 2014 sp. zn. I. ÚS 1923/13, bod 13.). Správní soudy se přitom zabývaly právě otázkou, zda došlo k předání předmětu půjčky, a vyhodnotily, že její předání nebylo prokázáno. Dostatečně přitom odůvodnily, jak k tomuto závěru dospěly. Hodnocení soudů k povaze smlouvy o půjčce jako reálného kontraktu se drželo závěrů judikatury civilních soudů i komentářové literatury, na kterou odkazovaly. V hodnocení správních soudů Ústavní soud nespatřuje namítané sofistikované odůvodnění nespravedlnosti.
11. Porušení ústavně zaručených práv Ústavní soud neshledal ani v hodnocení Nejvyššího správního soudu o nepřípustnosti námitky, že nebyla uzavřena smlouva o půjčce, ale smlouva o úvěru, která je smlouvou konsensuální. Dle čl. 36 odst. 1 Listiny se může každý domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu. Stanovený způsob výkonu tohoto práva je upraven na zákonné úrovni, v případě správního soudnictví zejména v soudním řádu správním. Dle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. je jednou z náležitostí žaloby proti rozhodnutí správního orgánu též uvedení skutkových a právních důvodů, pro které žalobce považuje napadené výroky správního rozhodnutí za nezákonné. Stěžovatelce nic nebránilo svou argumentaci o úvěrové smlouvě vtělit již do žaloby podané krajskému soudu, v takovém případě by šlo o právní důvod, pro který napadá správní rozhodnutí. Neučinila-li tak, svým přičiněním způsobila, že takovou námitku poprvé uplatněnou až v kasační stížnosti nemohl Nejvyšší správní soud věcně posuzovat, jak lze dovodit z §104 odst. 4 s. ř. s., což stěžovatelce také řádně objasnil.
12. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky, odmítl její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. února 2019
Josef Fiala v. r.
předseda senátu