ECLI:CZ:US:2020:3.US.61.20.1
sp. zn. III. ÚS 61/20
Usnesení
Ústavní soud rozhodl mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedy Jiřího Zemánka a soudců Vojtěcha Šimíčka (zpravodaj) a Radovana Suchánka ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky Vestra Clinics s. r. o., se sídlem Jiráskova 1389, Rychnov nad Kněžnou, zastoupené JUDr. Františkem Divíškem, advokátem se sídlem Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2019, č. j. 1 Afs 183/2019-40, rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2019, č. j. 31 Af 52/2016-161, a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 10. 2018, č. j. 1 Afs 96/2018-42, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Hradci Králové jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Včas podanou ústavní stížností (§72 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákon o Ústavním soudu") a splňující i ostatní zákonem stanovené podmínky řízení [§75 odst. 1 a contrario; §30 odst. 1, §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu] brojí stěžovatelka proti v záhlaví citovaným rozsudkům Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Hradci Králové, neboť má za to, že jimi byla porušena její základní práva zaručená čl. 11, čl. 26 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), jakož i ústavní princip zaručený čl. 4 odst. 4 Listiny.
2. Pro posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti není podrobnější rekapitulace průběhu řízení a napadených rozhodnutí nezbytná, jelikož účastníkům jsou všechny relevantní skutečnosti známy, a proto postačuje stručně uvést toliko základní fakta.
3. Podstatou nyní projednávaného případu bylo posouzení otázky, zda činnost stěžovatelky spočívající v provádění klinického hodnocení humánních léčivých přípravků pro zadavatele - farmaceutické společnosti naplňuje znaky výzkumu a vývoje ve smyslu ustanovení §34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2014 do 30. 4. 2016 (dále jen "zákon o daních z příjmů") a zda si stěžovatelka náklady na tuto činnost oprávněně odečetla od základu daně.
4. Jak vyplynulo z ústavní stížnosti a z připojených listin, na základě výsledku postupu k odstranění pochybností neuznal Finanční úřad pro Královéhradecký kraj, jako správce daně, stěžovatelce odečitatelnou položku vykázanou na řádku č. 242 řádného daňového přiznání ve výši 2.854.784 Kč a platebním výměrem ze dne 8. 12. 2015 jí vyměřil daň ve výši 542.260 Kč. Stěžovatelka napadla platební výměr odvoláním, které Odvolací finanční ředitelství zamítlo rozhodnutím ze dne 29. 8. 2016, č. j. 35636/16/5200-11435-711926.
5. Citované rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, jako žalovaného, napadla stěžovatelka žalobou, o níž rozhodl Krajský soud v Hradci Králové (dále jen "krajský soud") tak, že rozsudkem ze dne 28. 2. 2018, č. j. 31 Af 52/2016-60, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
6. Proti tomuto rozsudku krajského soudu následně brojil žalovaný kasační stížností, na základě které jej Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem ze dne 3. 10. 2018 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení dle ustanovení §110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s.), přičemž zdůraznil, že je krajský soud v dalším řízení vázán právním názorem obsaženým v rozsudku kasačního soudu (ve smyslu ustanovení §110 odst. 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud sice v odkazu na ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů uvedl, že klinické hodnocení léčivých přípravků v sobě obecně vzato nese definiční prvky výzkumu a vývoje (zejména novost a výzkumnou nejistotu), nicméně v případě činnosti realizované stěžovatelkou neshledal naplnění negativní zákonné podmínky, že tuto činnost v rámci projektu výzkumu a vývoje musí poplatník provádět sám a nepořizovat ji jako službu (což se ovšem stalo v případě stěžovatelky).
7. Krajský soud následně v záhlaví citovaným (a ústavní stížností rovněž napadeným) rozsudkem žalobu stěžovatelky zamítl. Vycházel přitom ze závěrů vyslovených v kasačním rozsudku, tudíž konstatoval, že na činnost stěžovatelky nebylo možno aplikovat ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
8. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou však Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl podle ustanovení §110 odst. 1 in fine s. ř. s. Kasační soud konstatoval, že stěžovatelčiny námitky byly v převážné části nepřípustné ve smyslu ustanovení §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. (jednalo se totiž o opakovanou kasační stížnost), přičemž dospěl k závěru, že v nyní projednávaném případě nenastaly okolnosti, které by krajskému soudu umožnily odchýlit se od závazného právního názoru obsaženého v kasačním rozsudku Nejvyššího správního soudu.
9. Stěžovatelka se s tímto odůvodněním neztotožnila, přičemž nyní v ústavní stížnosti předkládá v podstatě shodné námitky jako v předchozím řízení před správními orgány a obecnými soudy. Setrvává tak na stanovisku, že v jejím případě byly splněny zákonné předpoklady pro uplatnění odečitatelné položky dle ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, neboť její činnost vykazuje prvky novosti i nejistoty a není vykonávána ani jako služba. Rozporuje závěr Nejvyššího správního soudu, obsažený v rozsudku č. j. 1 Afs 183/2019-40, že nedošlo ke změně skutkového stavu, která by odůvodňovala odchýlení se od právního závěru obsaženého v kasačním rozsudku Nejvyššího správního soudu, neboť "byly provedeny důkazy (znalecký posudek a potvrzení), ze kterých se jasně podává změna skutkového stavu oproti stavu při vydání [kasačního] rozsudku NSS." Stěžovatelka se dovolává rovněž dobré víry, když uvádí, že jednala v souladu s pokynem D-288 a názorem Ministerstva financí, resp. namítá, že v jejím případě měl "správce daně zahájit daňovou kontrolu a neměl věc řešit postupem k odstranění pochybností."
10. Ústavní soud předně ve stručnosti připomíná závěry plynoucí z vlastní ustálené judikatury, které potvrzují, že jakmile řízení v určité věci skončí, tak jako se tomu stalo v nyní projednávaném případě, je možné ústavní stížností napadnout rovněž kasační rozhodnutí, jež tvoří nedílnou součást rozhodovacího procesu [srov. např. nález sp. zn. II. ÚS 2429/12 (N 101/69 SbNU 675) ze dne 6. 6. 2013, bod 26 a n.].
11. Ústavní soud následně posoudil obsah ústavní stížnosti a dospěl k závěru, že tato představuje zjevně neopodstatněný návrh ve smyslu ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Uvedené ustanovení v zájmu racionality a efektivity řízení před Ústavním soudem dává tomuto soudu pravomoc posoudit "přijatelnost" návrhu ještě předtím, než dospěje k závěru, že o návrhu rozhodne meritorně nálezem, přičemž jde o specifickou a relativně samostatnou část řízení, která nemá charakter řízení kontradiktorního, kdy Ústavní soud může obvykle rozhodnout bez dalšího, jen na základě obsahu napadených rozhodnutí orgánů veřejné moci a údajů obsažených v samotné ústavní stížnosti. Pravomoc Ústavního soudu je totiž v řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy založena výlučně k přezkumu rozhodnutí či namítaného zásahu z hlediska ústavnosti, tj. zda v řízení, respektive v rozhodnutí je završujícím, nebyly porušeny ústavními předpisy chráněné práva a svobody účastníka tohoto řízení, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy, zda postupem a rozhodováním obecných soudů či jiných orgánů veřejné moci nebylo zasaženo do ústavně zaručených práv stěžovatele a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé.
12. Takové zásahy či pochybení Nejvyššího správního soudu, krajského soudu (a ani správních orgánů) však Ústavní soud v nyní projednávané věci neshledal. Posoudil totiž argumenty stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti, konfrontoval je s obsahem ústavní stížností napadených rozhodnutí a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
13. Ústavní soud připomíná, že není povolán k přezkumu správnosti aplikace podústavního práva; jeho úkolem je totiž v řízení o ústavní stížnosti ochrana ústavnosti [čl. 83 a čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy], nikoliv "běžné" zákonnosti. Ústavnímu soudu proto nepřísluší, aby prováděl přezkum rozhodovací činnosti obecných soudů ve stejném rozsahu, jako činí obecné soudy; v posuzovaném případě konkrétně Nejvyšší správní soud v řízení o stěžovatelkou podané kasační stížnosti, resp. v řízení o kasační stížnosti podané Odvolacím finančním ředitelstvím, nebo krajský soud v řízení o jí podané správní žalobě, či dokonce správní orgány při rozhodování o oprávněnosti uplatněné položky odčitatelné od základu daně. Námitky stěžovatelky obsažené v ústavní stížnosti jsou ovšem ve své podstatě pouze pokračováním polemiky s výše rekapitulovanými právními závěry obecných soudů i správních orgánů, přičemž jejich opětovné přednesení v ústavní stížnosti svědčí spíše o snaze stěžovatelky alespoň v řízení před Ústavním soudem dosáhnout potvrzení svého názoru, že došlo k pochybení jak ze strany obecných soudů, tak ze strany správních orgánů, konkrétně již správce daně. Tímto nicméně stěžovatelka staví Ústavní soud právě do pozice další instance v systému obecného soudnictví, která mu však s ohledem na výše uvedené nepřísluší.
14. V nyní projednávaném případě přitom Ústavní soud nezjistil, že by došlo v závěrech napadených rozhodnutí k ústavněprávnímu pochybení. V ústavní stížnosti totiž neshledal nic, co by věc posunulo do ústavněprávní roviny. Z podání stěžovatelky je naopak zřejmé, že právo na spravedlivý proces zaměňuje s neexistujícím právem na úspěch ve věci. Napadená rozhodnutí jsou adekvátně odůvodněna a Ústavní soud neshledává, že by byla projevem svévole či byla v extrémním rozporu s principy spravedlnosti. Do závěrů obecných soudů tedy nepřísluší zdejšímu soudu zasahovat.
15. Věnuje-li stěžovatelka značnou část své argumentace polemice se skutkovými závěry správních orgánů a správních soudů spočívajícími v tom, že nebyly splněny zákonné podmínky pro uplatnění odpočtu od základu daně, Ústavní soud připomíná, že ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup ve správním (soudním) řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak soudů. Z hlediska ústavněprávního proto může být v zásadě hodnocena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li zatížen libovůlí. Těmto požadavkům obecné soudy v nyní projednávaném případě dostály.
16. Obecné soudy se podstatou činnosti stěžovatelky detailně zabývaly, přihlédly např. k jejím projektům předloženým v předchozím období (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu, č. j. 1 Afs 96/2018-42, bod 39), přičemž dospěly k závěru (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu, č. j. 1 Afs 183/2019-40, bod 29), že "Nejvyšší správní soud měl již v předcházejícím řízení skutkový stav za dostatečně zjištěný; z toho důvodu také krajskému soudu neuložil, aby skutková zjištění prostřednictvím provedeného dokazování doplňoval. Nevytkl mu ani neprovedení navrhovaných důkazů. Vyhověl-li přesto krajský soud návrhu stěžovatelky na provedení důkazu znaleckým posudkem (který předestřela až po zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu), nelze takovému postupu v zásadě nic vytknout. S ohledem na jednoznačnost dříve vysloveného právního názoru se však tento postup jeví jako nadbytečný, neboť z hlediska zjištění skutkového stavu nespatřoval kasační soud v předcházejícím řízení žádné deficity. Faktickou nadbytečnost provedení tohoto důkazu ostatně osvědčuje též krajský soud, podle kterého předložený důkaz nemůže vyvrátit dříve učiněné právní závěry." Na těchto závěrech obecných soudů Ústavní soud nehodlá cokoliv zpochybňovat, neboť v nich neshledává cokoliv, co by odůvodnilo jeho kasační zásah.
17. Co se týká námitky tvrzené povinnosti správce daně zahájit daňovou kontrolu (namísto zahájení postupu k odstranění pochybností), postačí odkázat na její přesvědčivé vypořádání provedené krajským soudem (srov. rozsudek krajského soudu, bod 61). Ústavní soud se ztotožnil rovněž se závěrem Nejvyššího správního soudu, že v nyní projednávaném případě nenastala změna skutkového stavu, která by odůvodnila odklon krajského soudu od předchozího kasačního rozhodnutí (i zde postačí odkázat toliko na odůvodnění obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu, č. j. 1 Afs 183/2019-40, body 26-28). Nepřípadná je konečně i argumentace dovolávající se zásady dobré víry, jež byla tvrzeně založena shora citovaným pokynem D-288 a názorem obsaženým v e-mailu zaslaném stěžovatelce Ministerstvem financí ze dne 25. 6. 2012, č. j. MF-45144/2012/15-151. Oba "dokumenty" totiž pouze potvrzují závěr, jenž ovšem obecné soudy bez dalšího aprobovaly, že klinické hodnocení léčivých přípravků v sobě obecně vzato nese definiční prvky výzkumu a vývoje. Zmiňovaný pokyn ministerstva financí však v bodě 7 písm. a) současně zdůrazňuje zákonný předpoklad, že činnost při realizaci projektu musí poplatník provádět sám a nepořizovat ji jako službu, kterýžto předpoklad - jak vyplývá z výše uvedeného - však v případě stěžovatelky nebyl splněn. Předmětný pokyn, kterého se stěžovatelka setrvale dovolává, tedy nikterak "nevylepšuje" její pozici.
18. Ze všech shora vyložených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnost odmítl podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 21. ledna 2020
Jiří Zemánek v. r.
předseda senátu