ECLI:CZ:US:2021:3.US.2011.21.1
sp. zn. III. ÚS 2011/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Radovana Suchánka a soudců Vojtěcha Šimíčka a Jiřího Zemánka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatelky KLS ELEKTRO spol. s r. o., sídlem Novohradská 99, České Budějovice, zastoupené Mgr. Michalem Pavlasem, advokátem, sídlem Na Sadech 4/3, České Budějovice, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. května 2021 č. j. 2 Afs 216/2019-79, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. června 2019 č. j. 50 Af 37/2017-98 a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 8. srpna 2017 č. j. 34408/17/5300-22444-704601, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích a Odvolacího finančního ředitelství, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva zaručená ústavním zákonem, zejména čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
2. Z obsahu ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí vyplývají následující skutečnosti. Dne 28. 8. 2013 provedl Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen "správce daně") u stěžovatelky místní šetření, jehož předmětem byl záznam evidence DPH a faktury přijaté za roky 2010, 2011 a 2012. Následně správce daně u stěžovatelky zahájil daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen až prosinec roku 2010. Předmětem stěžovatelčiny činnosti v těchto obdobích byla výstavba fotovoltaických elektráren a elektroinstalační práce na velkých objektech. Správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelka nerozptýlila pochybnosti vyjádřené ve výzvě k prokázání skutečností zedne 24. 7. 2015 č. j. 1598056/15/2201-61563-301449, týkající se uskutečnění deklarovaných přijatých zdanitelných plnění. Na základě výsledků daňové kontroly proto správce daně stěžovatelce neuznal nárok na odpočet DPH ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále jen "zákon o DPH"), z plnění uvedených na dokladech vystavených společnostmi ISOFEN ENERGY, s. r. o., HARD-Bohemia, s. r. o., FRANK TRADE, s. r. o., STAVOING, s. r. o. a ŠAFINVEST, s. r. o. V důsledku uvedeného správce daně dodatečnými platebními výměry ze dne 21. 7. 2016 č. j. 1628874/16/2201-51521-301229, č. j. 1628945/16/2201-51521-301229, č. j. 1628963/16/2201-51521-301229 a č. j. 1628990/16/2201-51521-301229 doměřil stěžovatelce za zdaňovací období srpen, říjen, listopad a prosinec roku 2010 DPH ve výši 1 690 400 Kč, 588 000 Kč, 7 250 736 Kč a 2 726 000 Kč (celkem tedy 12 255 136 Kč), jakož i penále ve výši 338 080 Kč, 117 600 Kč, 1 450 147 Kč a 545 200 Kč (celkem tedy 2 451 027 Kč). Proti rozhodnutí správce daně podala stěžovatelka odvolání, které Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 8. 8. 2017 č. j. 34408/17/5300-22444-704601 zamítlo a napadené dodatečné platební výměry potvrdilo.
3. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství napadla stěžovatelka žalobou. Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen "krajský soud") se zabýval namítanými procesními pochybeními správce daně a Odvolacího finančního ředitelství (nezákonný rozsah místního šetření správce daně u stěžovatelky, neúplnost zprávy o daňové kontrole, nevydání výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, neprojednání zprávy o daňové kontrole, opomenutí možnosti stanovení daně na základě pomůcek) a dále námitkami nezákonného postupu Odvolacího finančního ředitelství při dokazování a nesprávného hodnocení důkazů. Námitky stěžovatelky neshledal krajský soud důvodnými, a proto žalobu zamítl. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud zamítl, neboť se ztotožnil s právními závěry krajského soudu.
II.
Argumentace stěžovatelky
4. Stěžovatelka v ústavní stížnosti vyjadřuje nesouhlas s názorem správních orgánů a soudů, že prokázala uskutečnění deklarovaných přijatých zdanitelných plnění, nikoli však jejich rozsah, cenu, dobu uskutečnění a následné využití těchto plnění pro ekonomickou činnost stěžovatelky. Stěžovatelka má za to, že byl-li prokázán základ plnění, měly se správní orgány, resp. soudy důkladně zabývat jednotlivými důkazními prostředky, a pokud konstatovaly dílčí pochybnosti, měly rovněž definovat jejich rozsah a nikoli zdanitelné plnění popřít jako celek. Stěžovatelka cituje řadu judikátů týkajících se otázky unesení důkazního břemene v daňovém řízení a poukazuje na skutečnost, že v řízení napadla neprovedení a ignorování navržených důkazních prostředků (výslechů svědků, místního šetření), správní soudy však tyto námitky odmítly z důvodu nadbytečnosti, resp. irelevance pro posuzovanou věc, neboť tyto důkazní prostředky nemohly i s ohledem na běh času vést k prokázání skutečného rozsahu, ceny a doby uskutečnění plnění, jakož i následného využití právě tohoto plnění pro ekonomickou činnost stěžovatelky tak, jak je deklarovala. Závěr soudů, že po více než deseti letech si svědci pravděpodobně nebudou pamatovat přesně rozsah prací, označuje stěžovatelka za správný, současně však uvádí, že není její vina, že tito svědci nebyli vyslechnuti před více než pěti lety v rámci řádného daňového řízení. V důsledku neprovedení důkazních návrhů a účelové selekce formálních důkazů či odmítnutí čestných prohlášení došlo podle stěžovatelky ke znemožnění unesení důkazního břemene. Závěrem stěžovatelka namítá, že měl-li Nejvyšší správní soud stěžovatelčino účetnictví za nikoli nepoužitelné per se, neboť ze strany daňových orgánů došlo toliko ke zpochybnění jednotlivých plnění, pak toto konstatování nelimituje správce daně v možnosti použití pomůcek k vyměření daně. Nepoužil-li správce daně náhradní způsob stanovení daně, bylo takovým postupem zasaženo do práv stěžovatelky, když částku 12 255 136 Kč neuznaného DPH na vstupu představující téměř jednu třetinu z celkového nároku na odpočet za zdaňovací období srpen, říjen, listopad a prosinec roku 2010 nelze považovat pouze za menší část.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
5. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána rozhodnutí napadená v ústavní stížnosti, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
6. Ústavní soud předesílá, že napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není tedy jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud totiž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Při výkonu této své pravomoci je samozřejmě i Nejvyšší správní soud povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy v souladu s účelem a smyslem ochrany ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. nález ze dne 18. 12. 2002 sp. zn. II. ÚS 369/01 (N 156/28 SbNU 401), dostupný stejně jako dále uvedená rozhodnutí Ústavního soudu na http://nalus.usoud.cz)]. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možno kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález ze dne 10. 10. 2002 sp. zn. III. ÚS 173/02 (N 127/28 SbNU 95), nález ze dne 6. 11. 2003 sp. zn. IV. ÚS 239/03 (N 129/31 SbNU 159) a další].
7. Ústavní soud ve věci stěžovatelky žádné z takových pochybení neshledal a dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí z ústavněprávního hlediska obstojí a do základních práv stěžovatelky zasaženo nebylo.
8. Ústavní soud konstatuje, že stěžovatelka v ústavní stížnosti v podstatě pouze opakuje argumentaci, kterou uplatnila již před správními soudy a která, jak je zřejmé z výše uvedeného, jimi byla dostatečným způsobem vypořádána. Ústavní soud je přesvědčen, že v posuzované věci není důvodu, aby závěr krajského soudu a Nejvyššího správního soudu z ústavněprávního hlediska neakceptoval, když napadená rozhodnutí považuje za řádně odůvodněná a přesvědčivá. Ke všem konkrétním argumentům, jež stěžovatelka vznesla v ústavní stížnosti, se správní soudy dostačujícím způsobem vyjádřily, zejména lze odkázat na argumentaci krajského soudu, který uvedl, že otázkou hodnocení důkazů se velmi podrobně a precizně zabýval správce daně v nadstandardně obsáhlé zprávě o daňové kontrole. Krajský soud se s hodnocením důkazů ze strany správce daně, potažmo Odvolacího finančního ředitelství ztotožnil, a konstatoval, že žalobní námitky stěžovatelky závěry daňových orgánů žádným způsobem nevyvrací. Ke svědeckým výpovědím svědků vyslechnutých v průběhu daňového řízení krajský soud v obecné rovině uvedl, že s ohledem na významný časový odstup od nich nelze konkrétnější informace ani očekávat.
9. Ústavní soud ve svých rozhodnutích setrvale konstatuje [např. nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. I. ÚS 38/95 (N 35/5 SbNU 283)], že daňové řízení je postaveno na zásadě, dle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v §92 odst. 3 zákona č. 208/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Dle uvedeného ustanovení platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení. Současně je nutno mít na paměti, že se v daňovém řízení uplatňuje zásada projednací, spočívající v tom, že správní orgán není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch účastníka řízení. Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jimiž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž dbá i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení. Uvedenou zásadu však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu.
10. Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku k námitce stěžovatelky, že krajský soud nedůvodně zamítl její návrhy na provedení důkazů (výslechy svědků a provedení místních šetření na jednotlivých FVE), uvedl, že tuto námitku stěžovatelka vznesla ve zcela obecné podobě. Nejvyšší správní soud proto odkázal na závěr krajského soudu, který souhrnně vysvětlil důvod zamítnutí stěžovatelčiných důkazních návrhů a v podrobnostech odkázal na vypořádání jednotlivých žalobních námitek týkajících se konkrétních plnění (rozčleněných podle jednotlivých sporných daňových dokladů). Nejvyšší správní soud dovodil, že nesouhlasila-li stěžovatelka s takovým odůvodněním, bylo na ní, aby v kasační stížnosti uvedla zcela konkrétně, který důkazní návrh je s tímto závěrem krajského soudu v rozporu, pouhé odmítnutí krajským soudem prezentovaných důvodů však náležitě konkretizovanou kasační námitku představovat nemůže. K tomu Nejvyšší správní soud dodal, že stěžovatelka pouze uvedla, že navrhované svědecké výpovědi ostatních dodavatelů měly prokázat, že jimi nebyla sporná plnění poskytnuta, takové výpovědi by ale z povahy věci nemohly prokázat, kým sporná plnění naopak poskytnuta byla. Současně platí, že pokud měli stěžovatelkou navržení svědci vypovídat jen k nesporným plněním, pak stěží mohli vypovídat ke (správcem daně zpochybněným) skutkovým okolnostem, jako je rozsah, cena a doba plnění, natož pak o využití přijatého plnění stěžovatelkou k ekonomické činnosti, které jsou základem nynějšího sporu.
11. Ústavní soud neshledal důvodu, pro který by takto řádně odůvodněný závěr Nejvyššího správního soudu bylo možno označit za svévolný či extrémní, resp. excesivní, neboť má racionální základ a je logicky a srozumitelně odůvodněn, což je z pohledu zásad ústavněprávního přezkumu rozhodné. Obdobně jako v kasační stížnosti, také v ústavní stížnosti stěžovatelka pouze obecně uvádí, že neprovedením jí navrhovaných důkazů jí bylo znemožněno unést důkazní břemeno. Konkrétně stěžovatelka uvádí pouze odmítnutí čestného prohlášení pana Daniela Pokorného, jednatele SAVE ENERGY, s. r. o. Z obsahu napadených rozhodnutí vyplývá, že krajský soud odmítl doplnění výslechů svědků Pokorného a Jindry, neboť tyto důkazní prostředky směřují k prokázání samotné existence přijatého zdanitelného plnění, když nelze předpokládat, že by jmenovaní svědci mohli přinést jakékoli relevantní informace týkající se ceny plnění, které měla stěžovatelka převzít od společnosti ISOFEN ENERGY. Za této situace považoval krajský soud odůvodnění neprovedení výslechu svědka Pokorného pro nadbytečnost za zcela dostatečné, jelikož už byli vyslechnuti svědci Gažák a Jindra.
12. Ústavní soud v této souvislosti připomíná, že z ústavního principu nezávislosti soudů (čl. 81 Ústavy) vyplývá i zásada volného hodnocení důkazů, jež má předobraz již ve stanovených pravidlech jejich provádění; to znamená, že soud - a v tomto případě i správní orgán - rozhoduje, které skutečnosti jsou k dokazování relevantní a které z navržených (případně i nenavržených) důkazů provede, případně zda a nakolik se jeví nezbytné (žádoucí) dosavadní stav dokazování doplnit, které skutečnosti má za zjištěné, které dokazovat netřeba. Neplatí pak, že je procesní povinností správního orgánu či soudu vyhovět každému důkaznímu návrhu; oproti tomu je zcela regulérní navržený důkaz neprovést, jestliže skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, není-li navržený důkaz způsobilý ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, anebo je odůvodněně nadbytečný, jelikož skutečnost, k níž má být proveden, byla již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností ověřena nebo vyvrácena jinak [srov. nález ze dne 24. 2. 2004 (N 26/32 SbNU 239) sp. zn. I. ÚS 733/01, nález ze dne 29. 6. 2004 sp. zn. III. ÚS 569/03 (N 87/33 SbNU 339), nález ze dne 30. 6. 2004 sp. zn. IV. ÚS 570/03 (N 91/33 SbNU 377) či nález ze dne 16. 6. 2005 sp. zn. II. ÚS 418/03 (N 125/37 SbNU 573)]. Tak tomu bylo i v posuzované věci, kdy, jak vyplývá ze shora konstatovaného, správní soudy přesvědčivě zdůvodnily, z jakých důvodů nebyly stěžovatelkou navržené důkazy provedeny, a vycházely ve svých závěrech z řádně provedených důkazů, kterými byl dostatečně skutkový stav věci zjištěn.
13. Správní soudy se zabývaly i námitkou stěžovatelky, že daň měla být stanovena za užití pomůcek. Krajský soud stěžovatelce s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu vysvětlil, že neunesla své důkazní břemeno pouze ve vztahu k jednotlivým konkrétním výdajům (menší část uplatněných odpočtů), a nebylo tedy možné stanovit daň pomůckami, neboť pro takový postup nebyly splněny zákonné podmínky, když správce daně nezpochybnil takovou část účetnictví, která by svým rozsahem již účetní obraz stěžovatelky zatemňovala. Nejvyšší správní soud konstatoval, že stěžovatelka neuplatnila žádnou polemiku s odkazy krajského soudu na judikaturu Nejvyššího správního soudu, Nejvyšší správní soud proto pouze konstatoval, že na své judikatuře setrvává, a dodal, že ve věci stěžovatelky se nejednalo o situaci podobnou těm v oblasti daní z příjmů při uplatnění esenciálních nákladů, neboť i bez zpochybněných a stěžovatelkou neprokázaných sporných plnění mohla být ostatní správcem daně nezpochybněná plnění stěžovatelkou přijata za účelem její ekonomické činnosti. Z ničeho tedy nevyplývá, že by daň nebylo možné stanovit na základě dokazování, a proto nebylo na místě stanovit daň užitím pomůcek.
14. Uvedeným závěrům Nejvyššího správního soudu a krajského soudu nelze z hlediska ústavnosti nic vytknout. Ústavní soud konstatuje, že postup správních soudů byl řádně odůvodněn a jejich rozhodnutí odpovídají zjištěnému skutkovému ději. Argumentaci soudů, tak jak je rozvedena v napadených rozhodnutích, považuje Ústavní soud za ústavně konformní a srozumitelnou a jejich úvahy neshledal nikterak nepřiměřenými.
15. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal porušení základních práv a svobod stěžovatelky, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 17. srpna 2021
Radovan Suchánek v. r.
předseda senátu