ECLI:CZ:US:2021:3.US.2921.21.1
sp. zn. III. ÚS 2921/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Radovana Suchánka a soudců Vojtěcha Šimíčka a Jiřího Zemánka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatelky Nikoly Ouškové, zastoupené JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou, sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. srpna 2021 č. j. 8 Afs 246/2019-67 a rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. července 2019 č. j. 50 Af 30/2018-38, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva zaručená v čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 4, čl. 11 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a dále v čl. 2 odst. 3 Ústavy.
2. Z obsahu ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí vyplývají následující skutečnosti. Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen "správce daně") dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 2. 2018 č. j. 286341/18/2203-50522-307303 stanovil stěžovatelce za zdaňovací období roku 2016 daň z příjmů fyzických osob ve výši 13 800 060 Kč. Správce daně dospěl k závěru, že nebyl splněn časový test pro osvobození od daně při prodeji akcií dle §4 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2016 (dále jen "zákon o daních z příjmů"), a neztotožnil se s názorem stěžovatelky, že v důsledku rozhodnutí valné hromady o zvýšení základního kapitálu společnosti Europe East Energy, a. s. a výměně akcií za akcie vyšší jmenovité hodnoty nedošlo k přerušení doby tří let mezi nabytím a úplatným převodem akcií. Proti dodatečnému platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník zamítl a potvrdil rozhodnutí správce daně.
3. Rozhodnutí vedlejšího účastníka napadla stěžovatelka žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen "krajský soud"). Krajský soud žalobu zamítl s odůvodněním, že §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů výslovně pamatuje jen na osvobození od daně při výměně akcií o stejné jmenovité hodnotě, úmyslem zákonodárce tedy bylo přerušit běh časového testu pro případy zvýšení jmenovité hodnoty obecně bez ohledu na volbu konkrétního způsobu zvýšení základního kapitálu.
4. Proti rozhodnutí krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl, neboť shledal, že jazykový výklad §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů nepochybně odpovídá závěrům, k nimž dospěl krajský soud.
II.
Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka má za to, že jí bylo správcem daně uloženo odvést z prodeje akcií daň z příjmu i přes to, že tento příjem měl být dle podmínek uvedených v §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů od daně osvobozen. Stěžovatelka byla akcionářem společnosti Európe Easy Energy, a. s., jejíž akcie nabyla dne 1. 12. 2009. Valná hromada této společnosti rozhodla dne 6. 6. 2014 o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů tak, že původní výše základního kapitálu (2 mil Kč) byla změněna na 12 mil Kč, k tomuto kroku společnost použila část zisku, který vygenerovala v roce 2013. Vlastní hodnota společnosti se zvýšením základního kapitálu nezměnila. Valná hromada rozhodla, že zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů bude provedeno při zachování shodného počtu akcií, jen se změní jejich jmenovitá hodnota; podíl jednotlivé akcie na základním kapitálu společnosti po zvýšení základního kapitálu zůstane stejný. Společnost emitovala 100 kusů akcií se jmenovitou hodnotou jedné akcie 20 tis. Kč (jedna akcie tak představovala 1% podílu na základním kapitálu společnosti), po zvýšení základního kapitálu bylo rozhodnuto, že jedna akcie bude mít napříště hodnotu 120 tis. Kč. Stěžovatelka před předmětným zvýšením i po něm držela 40 ks akcií, které představovaly 40% podílu na základním kapitálu společnosti; nedošlo tedy k žádnému zvýšení jejích majetkových hodnot. Stěžovatelka je proto přesvědčena, že prodala-li předmětné akcie v roce 2016, tedy více než 6 let od jejich nabytí, vztahuje se na ni osvobození příjmu dosaženého prodejem cenného papíru v případě, že doba mezi nabytím a převodem akcie přesahovala 3 roky. Správce daně však prodejní cenu akcií podrobil dani z příjmů s tím, že zvýšením základního kapitálu z vlastních zdrojů provedeným výměnou akcií došlo k přetržení časového testu stanoveného v §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Tento závěr, který přijaly i správní soudy, považuje stěžovatelka za rozporný se smyslem citovaného ustanovení, jehož část regulující běh časového testu navíc na danou skutkovou situaci vůbec nedopadá, neboť hovoří o výměně akcie za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě, při níž se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje. Stěžovatelka se domnívá, že tato Nejvyšším správním soudem aplikovaná část citovaného ustanovení se vztahuje k novele obchodního zákoníku (zákon č. 370/2000 Sb.), která nově zavádí možnost akcie nejen rozdělit, ale i spojit více akcií do jedné akcie (§186b odst. 1 obchodního zákoníku). Právě na tuto zcela novou možnost mířila i novela zákona o daních z příjmů (zákon č. 492/2000 Sb.). Použil-li Nejvyšší správní soud tuto část §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů na věc stěžovatelky, rozšířil její daňovou povinnost i na situaci, se kterou tento zákon daňovou povinnost nespojoval, a současně soud porušil svou povinnost přihlédnout při použití zákona ke smyslu dané právní normy, jak ukládá judikatura Ústavního soudu.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená v ústavní stížnosti, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
7. Ústavní soud připomíná, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), a vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Ústavní soud tedy napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud taktéž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace v daném konkrétním případě učiněná správními soudy byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možno kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález ze dne 10. 10. 2002 sp. zn. III. ÚS 173/02 (N 127/28 SbNU 95), nález ze dne 6. 11. 2003 sp. zn. IV. ÚS 239/03 (N 129/31 SbNU 159) a další, dostupné stejně jako další citovaná rozhodnutí na http://nalus.usoud.cz].
8. Ústavní soud ve věci stěžovatelky neshledal žádné z takových pochybení a dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí z ústavněprávního hlediska obstojí a do základních práv stěžovatelky zasaženo nebylo. Stěžovatelka v ústavní stížnosti v podstatě pouze opakuje argumentaci, kterou uplatnila již před správními soudy a která jimi byla dostatečným způsobem vypořádána. Ústavní soud považuje závěry Nejvyššího správního soudu i krajského soudu za řádně odůvodněné a přesvědčivé, napadené rozsudky nenesou známky svévole a ani je nelze považovat za výraz přepjatého formalismu nebo extrémní nespravedlnosti.
9. Podstatou posuzované věci je nesouhlas stěžovatelky s tím, jak správce daně a správní soudy aplikovaly v její věci §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, podle kterého je od daně osvobozen příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li interval mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, přičemž toto ustanovení mimo jiné dále stanoví, že při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje.
10. Krajský soud v odůvodnění svého napadeného rozsudku uvedl, že doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru se podle citovaného ustanovení přerušuje pouze v případě výměny akcií o stejné jmenovité hodnotě, z čehož a contrario plyne zcela zřejmý úmysl zákonodárce, dle něhož dojde-li k výměně akcií za akcie o rozdílné celkové jmenovité hodnotě (k čemuž typicky dochází právě v případech zvýšení základního kapitálu), osvobození od daně z příjmů se již neuplatní. Krajský soud se vypořádal i s námitkou stěžovatelky, že v zápisu z jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ze dne 13. 2. 2008 a příspěvku "Osvobození příjmů z prodeje cenných papírů podle §4 odst. 1 písm. r) a w) zákona na daních z příjmů po 31. 12. 2007" v něm uvedeném se mimo jiné uvádí, že dojde-li ke změně jmenovité hodnoty akcií v důsledku zvýšení základního kapitálu, a to tak, že změna je provedena přeškrtnutím hodnoty původní a ručním vyznačením vyšší jmenovité hodnoty na dosavadních akciích, poplatník nenabývá akcie nové a časový test zůstane zachován. Krajský soud souhlasil se stěžovatelkou, že v takovém případě zvýšení jmenovité hodnoty dosavadních akcií lze s ohledem na zásadu in dubio pro libertate a s ní související judikaturu Ústavního soudu vycházet ze závěru Ministerstva financí vyjádřeného v citovaném zápise (nepřerušení časového testu v případě výměny akcií o stejné celkové jmenovité hodnotě), tento závěr se však týká pouze zvýšení jmenovité hodnoty akcií okolkováním, v souvislosti se zvýšením celkové jmenovité hodnoty při výměně akcií a jejím vlivu na běh časového testu však §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů neponechává jakýkoli prostor pro vícero možných výkladů.
11. Ústavní soud neshledal důvodu, pro který by takto řádně odůvodněný závěr krajského soudu bylo možno označit za svévolný či extrémní, resp. excesivní, neboť má racionální základ a je logicky a srozumitelně vysvětlen, což je z pohledu zásad ústavněprávního přezkumu rozhodné. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavé odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu, který se vypořádal se všemi námitkami stěžovatelky způsobem, jenž Ústavní soud neshledal vybočujícím z mezí ústavnosti, neboť krajský soud při svém rozhodování vycházel z platného práva v souladu s čl. 95 odst. 1 Ústavy a při interpretaci podústavního práva šetřil jeho podstatu a smysl, když vyšel z dostatečných skutkových zjištění a aplikoval odpovídající zákonné normy i judikaturu, a řádně odůvodnil svůj závěr, že interpretace §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů předestřená stěžovatelkou by byla nejen v rozporu s textem zákona, ale i úmyslem zákonodárce.
12. Na výše uvedeném nic nemůže změnit argumentace stěžovatelky, která oproti textu zákona o daních z příjmů staví v důvodových zprávách k novelám tohoto zákona deklarovaný úmysl zákonodárce (rozvoj kapitálového trhu v České republice a z něj vyplývající osvobození příjmů plynoucích z prodeje cenných papírů), to platí i pro tvrzení stěžovatelky o nesprávné citaci návrhu právní úpravy Nejvyšším správním soudem. Stěžovatelka je přesvědčena, že interpretace §4 odst. 1 písm. w) citovaného zákona by měla s ohledem na shora uvedené zásady vycházet z "obecného pravidla o osvobození příjmů prodeje z cenných papírů od daně z příjmů (a to za podmínky splnění časového testu)". K tomu Ústavní soud nemůže než dodat, že právě hledisko časového testu jako podmínku pro daňové osvobození příjmu z úplatného převodu cenného papíru stěžovatelka ze shora popsaných důvodů nesplnila. Jak přitom ústavně souladným způsobem dovodil Nejvyšší správní soud, hodlal-li by zákonodárce vyloučit přerušení časového testu obecně u všech výměn akcií (tj. nejen těch o stejné jmenovité hodnotě), nedávalo by žádný smysl, aby zaváděl speciální pravidlo pro výměnu akcií o celkové stejné jmenovité hodnotě. V této souvislosti k námitce stěžovatelky Ústavní soud podotýká, že Nejvyšší správní soud v bodu 18 svého odůvodnění upozornil, že cituje důvodovou zprávu k původnímu sněmovnímu tisku č. 222.
13. Poukazuje-li stěžovatelka na skutečnost, že u ní nedošlo zvýšením základního kapitálu společnosti z vlastních zdrojů ke vzniku žádného příjmu, neboť před i po zvýšení držela stále stejně vysoký procentní podíl na základním kapitálu společnosti reprezentovaný stále stejným počtem akcií, nemění tato její argumentace nic na tom, že nabyla nové akcie společnosti o vyšší jmenovité hodnotě výměnou za akcie původní. Šlo tedy o výměnu akcií, jak o ní hovoří §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, přičemž nešlo o v citovaném ustanovení uvedenou situaci, na niž se vztahuje beneficium nepřerušení (k osvobození od daně požadované) doby 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru, tedy o výměnu akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě. Uvádí-li tedy stěžovatelka v doplnění ústavní stížnosti, že předmětné akcie společnosti prodala začátkem roku 2016, tedy více než 6 let od jejich nabytí, nezakládá se toto její tvrzení na pravdě, neboť neprodávala původní akcie o jmenovité hodnotě 20 000 Kč, nýbrž akcie o jmenovité hodnotě 120 000 Kč. Zákon o dani z příjmů přitom neřeší otázku, zda akcie po změně jejich jmenovité hodnoty představují jiný podíl na základním kapitálu společnosti. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud, účelem sporného ustanovení je osvobodit určité příjmy od zdanění, nicméně současně je toto osvobození z různých důvodů omezeno, a to např. právě i prostřednictvím tzv. časových testů, které velmi konkrétně vymezují, ve kterých situacích se časový test (ne)přerušuje.
14. Nelze tedy přisvědčit stěžovatelce v tom, že Nejvyšší správní soud rozšířil její daňovou povinnost i na situaci, se kterou zákon o daních z příjmů žádnou daňovou povinnost nespojoval (příjem byl osvobozen). Stěžovatelka se nemůže úspěšně domáhat osvobození příjmů z prodeje cenných papírů od daně z příjmů, neboť předmětné akcie, které získala v roce 2014, prodala v roce 2016. Tvrdila-li stěžovatelka, že její příjem dosažený prodejem předmětných akcií je osvobozen od daně podle §4 odst. 1 písm. w) citovaného zákona, neboť doba mezi nabytím a převodem akcie přesahovala 3 roky, když v roce 2014 jí byly akcie pouze "vyměněny", Nejvyšší správní soud toliko vyvracel její argumentaci, když aplikoval část citovaného ustanovení, podle které se časový test nepřerušuje v případě výměny akcie za jinou akcii o stejné jmenovité hodnotě. Z obsahu napadených rozhodnutí přitom vyplývá, že stěžovatelka podala dne 28. 6. 2017 řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2016, v němž vykázala příjmy z prodeje akcií ve výši 92 166 000 Kč dle §10 zákona o daních z příjmů, správce daně platebním výměrem ze dne 10. 7. 2017 č. j. 1648051/17/2203-50522-307303 stěžovatelce následně vyměřil daň z příjmu fyzických osob za předmětné zdaňovací období v souladu s podaným daňovým přiznáním ve výši 13 800 060 Kč. Takto vyměřenou daň stěžovatelka uhradila. Dne 21. 9. 2017 podala stěžovatelka dodatečné přiznání k dani z příjmu fyzických osob, ve kterém vykázala příjmy podle §10 zákona o daních z příjmů ve výši 0 Kč. Jako důvod pro podání dodatečného daňového přiznání uvedla přehodnocení právního názoru na časový test pro osvobození od prodeje akcií, který podle ní nebyl ve smyslu §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů přerušen.
15. Nejvyšší správní soud se v napadeném rozsudku ústavně souladným způsobem vypořádal i s námitkou stěžovatelky, že finanční správa postupovala v případě jiného akcionáře společnosti odlišným způsobem. V této souvislosti Ústavní soud konstatuje, že je právě na Nejvyšším právním soudu, aby sjednocoval rozhodovací praxi správních soudů, a v důsledku toho i rozhodovací činnost finančních orgánů (§12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů).
16. Ústavní soud uzavírá, že daňové orgány i správní soudy se danou věcí podrobně zabývaly, a jak již bylo uvedeno, v odůvodnění svých rozhodnutí srozumitelně uvedly, na základě jakých úvah k jednotlivým závěrům dospěly. Napadená rozhodnutí nevybočují z Ústavou stanoveného rámce, jejich odůvodnění je ústavně konformní a není důvod je zpochybňovat. Stěžovatelka toliko polemizuje s argumentací správních soudů v rovině běžného zákona, nesouhlasí s jejich výkladem právních předpisů a nastiňuje vlastní právní názor, který jediný považuje za správný. Pouhý nesouhlas s právním názorem vysloveným v napadeném rozhodnutí však opodstatněnost ústavní stížnosti založit nemůže.
17. Vzhledem k tomu, že Ústavním soudem nebylo shledáno žádné porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky, byla ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítnuta jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 30. listopadu 2021
Radovan Suchánek v. r.
předseda senátu