ECLI:CZ:US:2022:1.US.3207.22.1
sp. zn. I. ÚS 3207/22
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jaromíra Jirsy a soudců Vladimíra Sládečka a Pavla Šámala (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti obchodní společnosti X, zastoupené JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. září 2022 č. j. 10 Afs 284/2020-85, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzením, že jím byla porušena její ústavně zaručená práva podle čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
1. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že stěžovatelka obchoduje s pohonnými hmotami. Specializovaný finanční úřad (dále jen "správce daně") 27 dodatečnými platebními výměry ze dne 12. 12. 2013 doměřil stěžovatelce za zdaňovací období v letech 2008 až 2010 daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") v celkové výši přesahující tři miliardy Kč (a uložil jí zaplatit penále), protože jí neuznal odpočet na DPH pro vědomou účast na daňovém podvodu. Vedlejší účastník rozhodnutími ze dne 28. 1. 2015 č. j. 1216/15/5200-20446-711377 a č. j. 1215/15/5200-20446-711377 potvrdil uvedené platební výměry správce daně a odvolání stěžovatelky proti nim zamítl. Vedlejší účastník zjistil, že stěžovatelka se účastnila tzv. podvodného řetězce. Zjednodušeně řečeno, stěžovatelka v daňovém skladu nakupovala pohonné hmoty v režimu osvobození od spotřební daně, které dále prodávala (a aniž zboží předala) mimo jiné personálně propojeným subjektům, které nebyly oprávněny v režimu osvobození od daně nakupovat, a dalším subjektům, od kterých následně již ve volném oběhu zboží nakoupila zpět. Subjekty v řetězci přitom nezahrnuly do základu DPH spotřební daň, ač měly (§41 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2011). Pro transakce neexistovalo žádné jiné ekonomické zdůvodnění. Orgány daňové správy vyšly mimo jiné z důkazů z trestního řízení vedeného proti jednateli stěžovatelky.
2. Žalobu stěžovatelky zamítl Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 17. 8. 2020 č. j. 3 Af 13/2015-74 a Nejvyšší správní soud poté napadeným rozsudkem zamítl i její kasační stížnost. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že orgány daňové správy i Městský soud v Praze zachytily podstatné skutkové okolnosti; popsaly mechanismus fungování řetězce. Požadavek na zachycení všech konkrétních podob transakcí v danou chvíli je nepřiměřený, protože šlo o více než dvouleté období a dílčí okolnosti se měnily. Postačilo vymezit podstatné znaky transakcí, okruh jejich subjektů a vzájemné obchodní vztahy. Použití důkazů z trestního řízení bylo legitimní. Je sice pravdou, že trestní a daňové řízení má jiný okruh účastníků a jiný účel. To však nebrání legálně nashromážděné důkazy použít a řádně vyhodnotit, což orgány daňové správy učinily.
3. Podle Nejvyššího správního soudu dále nelze stěžovateli přisvědčit, že předcházející rozhodnutí odporují zásadě neutrality DPH, protože zde (údajně) nebyla chybějící daň a šlo jen o to, že subjekty v řetězci odvedly nižší daň (nezahrnuly spotřební daň do základu DPH). Je pravdou, že nikoli každé neodvedení DPH je vedeno snahou získat neoprávněné daňové zvýhodnění (podvod). V nyní posuzované věci však nešlo o omyl o výši základu DPH. Dotčené subjekty "naoko" spotřební daň do základu DPH zahrnuly, ovšem ve skutečnosti tak neučinily, což orgány daňové správy odhalily nepřímo (porovnáním cen). Tato skutečnost umožňovala subjektům zapojeným v řetězci prodávat za nižší ceny (bez ekonomického opodstatnění), což bylo nezbytné pro "ziskovost" podvodného řetězce. Cílem obchodování bylo obohatit se na úkor státního rozpočtu. Orgány daňové správy přitom prokázaly, že určité subjekty své daňové povinnosti neplnily a daň jim byla stanovena pomůckami. Konečně Nejvyšší správní soud zdůraznil, že jednatel stěžovatelky byl pravomocně odsouzen za zločin zkrácení daně, poplatku a jiné podobné povinné platby. Stěžovatelka proto nyní obhajuje nárok na odpočet DPH plynoucí z trestné činnosti.
II.
Argumentace stěžovatelky
4. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že se účastnila podvodného řetězce. Zdůrazňuje, že spotřební daň byla hrazena, avšak pouze neovlivňovala základ DPH u obchodů uvnitř daňového skladu. Obchody mimo daňový sklad již spotřební daň do základu DPH zahrnovaly. Stěžovatelka tvrdí, že v kasační stížnosti namítala "chaotičnost spisu" orgánů daňové správy a chybějící podklady, čemuž Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Stěžovatelka však odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 16. 6. 2020 sp. zn. IV. ÚS 4141/18 (N 126/100 SbNU 390), který je skutkově podobný. Dále stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu vytýká, že nezohlednil, že orgány daňové správy vyšly u všech transakcí ze zobecnění jednoho obchodu a že dodavatelé stěžovatelky mimo daňový sklad do základu DPH spotřební daň zahrnovaly.
5. Nejvyšší správní soud rovněž měl povinnost iniciovat u Soudního dvora řízení o předběžné otázce. Stěžovatelka zdůrazňuje, že jí vytýkané jednání mělo spočívat "toliko" v nezákonně nízkém základu daně. Z pohledu zásady daňové neutrality však příliš nízká či vysoká cena (základ daně) nemůže podle judikatury Soudního dvora nikdy vést k daňovému podvodu (viz body 46 až 48 rozsudku ze dne 26. 4. 2012 ve spojených věcech C-621/10 a C-129/11 Balkan and Sea Properties a Provadinvest). Bylo nutné zjistit, zda pouhé nezahrnutí spotřební daně do základu DPH může být považováno za podvodné. Konečně stěžovatelka považuje za nevhodný závěr Nejvyššího správního soudu o tom, že obhajuje nárok na odpočet DPH z trestné činnosti. I podle judikatury Nejvyššího správního soudu přitom trestní řízení a daňové řízení není nijak provázáno. Jde rovněž o to, že ani pravomocný odsuzující rozsudek nemusí být správný (např. pro justiční omyl).
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení podle zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"). Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné prostředky k ochraně svého práva, resp. žádné další k dispozici neměla (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
7. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti, který stojí mimo soustavu soudů. Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému justice, oprávněnou vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování správních soudů. Jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Proto vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití na jednotlivou věc je v zásadě na správních soudech. O zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady).
8. Úvodem Ústavní soud nepovažuje napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné. Nejvyšší správní soud své rozhodnutí odůvodnil srozumitelně a logicky a přehledně vypořádal jednotlivé námitky stěžovatelky. K tvrzení stěžovatelky, že orgány daňové správy a správní soudy nesprávně identifikovaly chybějící daň, je nutné uvést, že pro Nejvyšší správní soud nebylo rozhodné toliko to, zda někdo v řetězci uhradil spotřební daň, nýbrž zda šlo o podvodný řetězec ve vztahu k povinnosti odvést DPH, jehož motivem bylo obohatit se na úkor státního rozpočtu. Těmto souvislostem se Nejvyšší správní soud věnoval dostatečně. Zdůrazňuje-li stěžovatelka, že v řízení namítala vady ve vedení spisové dokumentace a tuto argumentaci dále rozvíjí, opomíjí, že Nejvyšší správní soud označil obdobné námitky jako nepřípustné podle §104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, protože je stěžovatelka neuplatnila v žalobě, ač mohla. Stěžovatelka důvody napadeného rozsudku v tomto směru nereflektuje a Ústavní soud tak nemá jakýkoli důvod řádně odůvodněné a o zákonné ustanovení výslovně opřené závěry Nejvyššího správního soudu zpochybňovat.
9. Nejvyšší správní soud dále neporušil svoji povinnost položit předběžnou otázku, resp. své rozhodnutí v tomto směru adekvátně odůvodnit. Obecně platí, že jsou dotčena práva na zákonného soudce či soudní ochranu zaručená Listinou, nezahájí-li soud svévolně řízení o předběžné otázce, přestože je k tomu podle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie povinen [viz k tomu souhrnně bod 37 a násl. nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 12. 2020 sp. zn. II. ÚS 2522/19 (všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz)]. Z nálezu ze dne 11. 6. 2018 sp. zn. I. ÚS 1434/17 (N 108/89 SbNU 593) se pak podává, že k porušení práva na soudní ochranu, popřípadě na zákonného soudce, dojde při nepoložení předběžné otázky Soudnímu dvoru pouze tehdy, nevysvětlí-li obecné soudy, proč otázku nepoložily v situaci, kdy to účastník požaduje, či je-li spornost výkladu unijního práva z posuzované věci prima facie zřejmá. Přitom na úrovni českého ústavního pořádku obstojí takové odůvodnění, které je udržitelné (obhájitelné a přesvědčivě vyargumentované) a které není "zcela zjevně" v rozporu se základními zásadami práva Evropské unie.
10. Jde-li o nyní posuzovanou věc, Nejvyšší správní soud uvedeným východiskům dostál. Z napadeného rozsudku se zřetelně a jednoznačně podává, že Nejvyšší správní soud předběžnou otázku nepoložil, protože neměl důvodné pochybnosti o výkladu práva Evropské unie. Stěžovatelka dovozuje možný rozpor s právem Evropské unie v nyní posuzované věci z toho, že jde ve svém důsledku toliko o "omyl" o výši základu daně, což nemůže být daňový podvod. Jak se však podává z napadeného rozsudku, Nejvyšší správní soud zdůraznil, že skutkové okolnosti věci nelze takto bagatelizovat; poukázal mimo jiné i na jiné případy z praxe, kdy mohlo jít o "omyl" o výši základu daně. Subjekty účastnící se obchodních transakcí se stěžovatelkou však navenek deklarovaly vyšší základ daně, než jaký ve skutečnosti poté odvedly, a proto nemohlo jít o omyl. Podle Nejvyššího správního soudu šlo rovněž o základ ekonomického fungování celého řetězce.
11. Ústavní soud proto nepovažuje za přiléhavý ani odkaz stěžovatelky na rozsudek Soudního dvora ve spojených věcech Balkan and Sea Properties a Provadinvest, ve kterém šlo o to, že hodnotu protiplnění pro určení základu DPH nelze stanovit podle objektivních kritérií. V nyní posuzované věci však nejde o hodnotu protiplnění; orgány daňové správy se nezabývaly (primárně) tím, zda subjekty účastnící se podvodného řetězce prodávaly zboží nad cenou či pod cenou, nýbrž zda do (již určeného) základu DPH dále zahrnuly jinou daň. Nejvyšší správní soud se kromě toho vypořádal i s námitkami stěžovatelky o porušení zásad daňové neutrality, tedy že orgány daňové správy identifikovaly chybějící odvedenou daň v řetězci. Stěžovatelka však žádnou z předestřených argumentačních linií věcně nereflektuje. Svoje předchozí námitky, řádně vypořádané v dosavadních fázích řízení, pouze rámuje do tvrzeného porušení povinnosti vypořádat se s případnou povinností předložit věc Soudnímu dvoru k rozhodnutí o předběžné otázce. Napadené rozhodnutí však z ústavněprávního hlediska obstojí, protože se z něj dostatečně jasně a srozumitelně podává, že (a proč) Nejvyšší správní soud neměl pochybnost o výkladu práva Evropské unie (srov. body 16 a 21 rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982 ve věci C-283/81 CILFIT v. Ministero della Sanita).
12. Neústavním konečně není použití dílčích závěrů z trestního řízení vedeného proti jednateli stěžovatelky ve věci týkající se týchž transakcí. Nutno podotknout, že Nejvyšší správní soud, ani správní orgány, nevycházely toliko ze závěrů orgánů činných v trestním řízení v jiné věci. Šlo zejména o použití důkazů a o to, že orgány daňové správy z nich učinily vlastní závěry. Jde-li o poznámku Nejvyššího správního soudu, že stěžovatelka v soudním řízení správním obhajuje nárok na odpočet DPH z trestné činnosti, není na tom nic nevhodného. Zjevně šlo o skutkově související věc, jednatel stěžovatelky byl pravomocně odsouzen za tzv. daňovou trestnou činnost. Trestní řízení a daňové řízení skutečně není nijak provázané, avšak nešlo zde o to, že Nejvyšší správní soud vycházel toliko z výsledků trestního řízení. Věc posoudil nezávisle na něm. Kontext takového tvrzení pro dokreslení celkového pozadí věci je z napadeného rozsudku zřejmý.
13. Ústavní soud posoudil ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy). Protože ze shora uvedených důvodů neshledal namítané porušení základních práv či svobod stěžovatelky (viz sub 1), dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný, a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 6. prosince 2022
Jaromír Jirsa v. r.
předseda senátu