ECLI:CZ:US:2022:1.US.877.22.1
sp. zn. I. ÚS 877/22
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jaromíra Jirsy a soudců Vladimíra Sládečka a Pavla Šámala (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti obchodní společnosti LEDOPA GROUP s. r. o., sídlem Jihlavská 1007/2, Žďár nad Sázavou, zastoupené JUDr. Ondřejem Moravcem, Ph.D., advokátem, sídlem Malé náměstí 124/15, Hradec Králové, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. ledna 2022 č. j. 9 Afs 18/2021-52, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. ledna 2021 č. j. 62 Af 79/2019-110 a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 26. srpna 2019 č. j. 34908/19/5300-22441-711776, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její ústavně zaručená práva podle čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě.
1. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že Finanční úřad pro Kraj Vysočina, územní pracoviště Žďár nad Sázavou (dále jen "správce daně") platebními výměry ze dne 9. 12. 2013 č. j. 1533535/13/2914-24802-706194 a č. j. 1533614/13/2914-24802-706194 stěžovatelce doměřil daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za období červenec 2012 (47 004 447 Kč) a listopad 2012 (73 869 272 Kč) a uložil ji zaplatit penále. Podle správce daně stěžovatelka nakoupila pohonné hmoty od (tuzemských) dodavatelů; zboží sice bylo "přefakturováno" mezi nimi, avšak došlo toliko k jediné přepravě z jiného členského státu přímo do tuzemských čerpacích stanic. Stěžovatelka organizovala a hradila dopravu, místem plnění bylo území jiných členských států, a nešlo proto o tuzemské plnění podléhající DPH. Stěžovatelka proto neměla nárok na její odpočet, který dříve uplatnila. Odvolací finanční ředitelství (dále jen "OFŘ") rozhodnutím ze dne 30. 11. 2015 č. j. 41435/15/5300-22441-711309 odvolání stěžovatelky zamítlo a platební výměry potvrdilo.
1. Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") k žalobě stěžovatelky zrušil uvedené rozhodnutí OFŘ rozsudkem ze dne 26. 1. 2018 č. j. 62 Af 15/2016-80 a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Podle krajského soudu se OFŘ v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2015 č. j. 5 Afs 77/2015-43 soustředilo u určení místa plnění výhradně na kritérium přepravy a neposoudilo všechny okolnosti věci; prvním pořizovatelem nemusí být vždy osoba, která dopravu zajistila. OFŘ nadto neprovedlo důkazy, které stěžovatelka navrhovala k prokázání tvrzení, že nebyla oprávněna nakládat se zbožím jako vlastnice (tvrdila, že k organizaci přepravy byla zmocněna svými dodavateli), tížilo-li ji důkazní břemeno. OFŘ proto nedostatečně objasnilo skutkový stav. Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost OFŘ proti uvedenému rozsudku rozsudkem ze dne 8. 8. 2018 č. j. 10 Afs 40/2018-48.
1. OFŘ v novém řízení provedlo několik důkazů navrhovaných stěžovatelkou, zejména provedlo svědecké výslechy osob oprávněných jednat za dodavatele stěžovatelky. OFŘ následně napadeným rozhodnutím změnilo platební příkazy správce daně tak, že změnilo lhůtu splatnosti, jinak je potvrdilo. Z provedených svědeckých výpovědí ani jiných důkazů se nepodávalo, že stěžovatelka byla k přepravě zboží zmocněna. Podle přepravních dokladů (včetně CMR listů) sice figurovali jednotliví dodavatelé jako příjemci, tyto skutečnosti však neodpovídaly jejich pozdějším daňovým tvrzením. Oprávnění nakládat se zbožím jako vlastnice na stěžovatelku přešlo okamžikem jeho převzetí v jiném členském státě; přepravu organizovala, nebyla nijak omezena nakládat se zbožím a nakupovala je pro vlastní ekonomickou činnost.
1. Krajský soud zamítl žalobu stěžovatelky proti napadenému rozhodnutí OFŘ napadeným rozsudkem. OFŘ nepochybilo při hodnocení svědeckých výpovědí, které měly prokázat, že stěžovatelka je toliko zmocněnkyní pro organizaci dopravy. Je pravdou, že z formálních přepravních dokladů se podávalo, že stěžovatelka odebírala zboží od svých dodavatelů, tyto skutečnosti však OFŘ vyvrátilo daty ze systému "VIES" (systém výměny informací k DPH). OFŘ proto vycházelo při určení místa plnění z kritéria přepravy, nešlo však o kritérium jediné a OFŘ na důkazní návrhy stěžovatelky reagovalo řádně.
1. Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatelky napadeným rozsudkem. Nejvyšší správní soud nejprve vyložil, proč nepovažuje napadený rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný. Mimo jiné z něj bylo patrné, zda a proč OFŘ považuje stěžovatelku za subjekt realizující tzv. intrakomunitární pořízení zboží. Dále shrnul, že ve věci jde o to, zda se použije §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"), tedy zda jde o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku, či §64 odst. 1 téhož zákona, tedy zda jde o tzv. intrakomunitární dodání, které je od daně osvobozeno. V nyní posuzované věci jde o tzv. řetězový obchod, u něhož se za tzv. intrakomunitární dodání zboží s přepravou považuje jen jedna transakce (srov. bod 45 rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 4. 2006 ve věci C-245/04 EMAG Handel Eder). Prvním pořizovatelem nemusí nutně být vždy bez dalšího osoba zajišťující přepravu. Není vyloučeno, aby přeprava byla ve prospěch kupujícího zajištěna jinou osobou, která s přepravcem uzavře přepravní smlouvu, z níž nabude práva a povinnosti právě kupující - pořizovatel (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 77/2015).
1. OFŘ přitom nedostatky vyplývající z původního zrušovacího rozsudku krajského soudu napravilo; doplnilo dokazování a zaměřilo se i na další aspekty věci, aby zjistilo, v jaké fázi tzv. řetězového obchodu stěžovatelka nabyla oprávnění nakládat se zbožím jako vlastnice. Zohlednilo svědecké výpovědi či rámcové smlouvy (ze kterých se podávalo, že stěžovatelka nebyla omezena s nakládáním se zbožím již při převzetí zboží). OFŘ se proto v napadeném rozhodnutí soustředilo na to, zda stěžovatelka skutečně byla osobou oprávněnou nakládat se zbožím jako vlastnice v okamžiku převzetí zboží; z přepravních dokladů (včetně CMR listů) se podle stěžovatelky mělo podávat, že "vyfakturovaný" řetězec transakcí skutečně proběhl, avšak to vylučovala data ze systému "VIES", jakož i svědecké výpovědi. Nešlo přitom o popření presumpce správnosti CMR listů, poněvadž jejich funkcí je primárně prokázat uzavření přepravní smlouvy a zda bylo určité zboží přepraveno, nikoli skutečný stav dodavatelského řetězce či okamžik nabytí práv s věcí nakládat jako vlastník.
1. Odkazovala-li stěžovatelka na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2021 č. j. 10 Afs 112/2021-79, ze dne 29. 1. 2021 č. j. 4 Afs 146/2020-67 a ze dne 14. 10. 2021 č. j. 9 Afs 66/2021-42, šlo o situace, kdy správní soudy vytýkaly daňovým orgánům, že se soustředily výhradně na kritérium organizace přepravy. V nyní posuzované věci však obdobné správním orgánům vytkl krajský soud v rozsudku ze dne 26. 1. 2018 a OFŘ svá pochybení napadeným rozhodnutím napravilo, poněvadž provedlo stěžovatelkou navrhované důkazy, vypořádalo se s nimi, zohlednilo všechny podstatné skutečnosti z nich vyplývající a posoudilo věc, byť pro něj kritérium přepravy bylo významné, v celkovém kontextu s přihlédnutím k dalším kritériím.
II.
Argumentace stěžovatelky
1. Stěžovatelka zaprvé označuje napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu za nesrozumitelný a nepřezkoumatelný, což dokládá na tom, že Nejvyšší správní soud chybně označuje stěžovatelku za dopravce; sama však žádné zboží nepřepravovala (proto nad ním nemoha mít ani "faktickou" kontrolu). Zadruhé stěžovatelka poukazuje na to, že Nejvyšší správní soud nesprávně vycházel z toho, že OFŘ a krajský soud považovaly stěžovatelku za pořizovatelku zboží z jiného členského státu, což se podává z bodu 32 napadeného rozsudku. Napadené rozhodnutí OFŘ přitom spočívá na závěru, že tzv. intrakomunitárním dodáním je transakce mezi stěžovatelkou a jejím odběratelem. Právní posouzení věci Nejvyššího správního soudu proto neodpovídá právnímu posouzení krajského soudu a OFŘ, což značí, že Nejvyšší správní soud nedostál své povinnosti přezkoumat správní rozhodnutí podle čl. 36 odst. 2 Listiny.
1. Zatřetí stěžovatelka nesouhlasí s odlišením nyní posuzované věci od rozsudků Nejvyššího správního soudu uvedených sub 8. Není pravdou, že OFŘ vyhovělo jejich požadavkům (jakož i požadavkům vyplývajících z rozsudku krajského soudu ze dne 26. 1. 2018), poněvadž se sice zabývalo jinými aspekty věci, avšak za situace, kdy provedené důkazy nesvědčily jeho verzi, účelově své rozhodnutí znovu postavilo na kritériu organizace přepravy. Z okolností věci přitom bylo zřejmé, že "někdo v řetězci zcela jistě uplatnil osvobození", avšak OFŘ rezignovalo na zjištění, kdo tak učinil. Z týchž důvodů měl Nejvyšší správní soud věc předložit rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu. Soudní rozhodovací praxe není jednotná a Nejvyšší správní soud rezignoval na detailní rozbor rozhodovací praxe o kritériích pro určení transakce, která je v řetězci tzv. intrakomunitárním plněním.
1. Začtvrté stěžovatelka namítá, že orgány veřejné moci v její věci zohlednily skutečnosti, které nemohla v době uskutečnění transakce znát, což odporuje principu právní jistoty a ochrany dobré víry. Takovými skutečnostmi mají být "zejména" obchodní vztahy řetězce před dodáním zboží stěžovatelce. Stěžovatelka proto nemohla předvídat právní závěry správce daně.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
1. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení podle zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"). Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné prostředky k ochraně svého práva, resp. žádné další k dispozici neměla (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
1. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti, který stojí mimo soustavu soudů. Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému justice, oprávněnou vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování správních soudů. Jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Proto vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití na jednotlivou věc je v zásadě na správních soudech. O zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady). Proces interpretace a aplikace podústavního práva pak bývá stižen takovouto kvalifikovanou vadou zpravidla tehdy, nezohlední-li obecné soudy správně (či vůbec) dopad některého ústavně zaručeného základního práva (svobody) na posuzovanou věc, nebo se dopustí - z hlediska řádně vedeného soudního řízení - neakceptovatelné "libovůle", spočívající buď v nerespektování jednoznačně znějící kogentní normy, nebo ve zjevném a neodůvodněném vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, resp. který odpovídá všeobecně akceptovanému (doktrinálnímu) chápání dotčených právních institutů [srov. např. nález ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06 (N 148/46 SbNU 471)].
1. Jde-li v konkrétnostech zaprvé o námitky stěžovatelky proti odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, dané rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti netrpí, což značí již to, že s ním stěžovatelka věcně polemizuje. Pro přezkoumatelnost odůvodnění není rozhodné, zda Nejvyšší správní soud stěžovatelku označil za dopravce, přestože měla přepravu pouze zajišťovat; rozhodné je, zda se náležitě vypořádal s jejími kasačními námitkami. Z napadeného rozsudku se přitom podává srozumitelně a logicky, proč Nejvyšší správní soud považoval závěr OFŘ, potažmo krajského soudu o "faktické kontrole" stěžovatelky nad zbožím za řádně odůvodněný a nevykazující vady. Rozhodné pro něj přitom bylo, že přepravu zajišťovala, byť ji nemusela přímo realizovat.
2. Zadruhé, posouzení věci Nejvyšším správním soudem se nemíjí s jejím právním posouzením provedeným krajským soudem a OFŘ. Všichni jmenovaní se v napadených rozhodnutích soustředili na zjištění, kde se nachází místo plnění transakce, u které stěžovatelka uplatnila odpočet DPH, a kdo je prvním pořizovatelem, který nabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník na území jiného členského státu. Všichni jmenovaní přitom dospěli shodně k závěru (nosnými důvody jejich rozhodnutí je), že na stěžovatelku přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastnici již na území jiného členského státu (a tam došlo k dodání zboží podle §7 odst. 1 zákona o DPH), nikoli v tuzemsku. Rozhodné je, že stěžovatelka je subjekt, který intrakomunitární pořízení zboží realizuje, a o tuzemské zdanitelné plnění nejde (viz shodně bod 100 napadeného rozhodnutí OFŘ, bod 34 napadeného rozsudku krajského soudu a bod 32 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu). Nejvyšší správní soud proto okolnosti věci neinterpretoval jinak než OFŘ a krajský soud.
3. Zatřetí, Nejvyšší správní soud na námitky stěžovatelky o odlišení její věci s předchozí rozhodovací praxí v napadeném rozsudku reagoval, a to srozumitelně, logicky a s jejich samotnou podstatou se vypořádal. Zaměřil se přitom i na zjištění, zda OFŘ v novém řízení respektovalo dřívější závazný právní názor krajského soudu, poněvadž šlo o v zásadě stejná pochybení, která Nejvyšší správní soud vytýkal správním orgánům ve stěžovatelkou odkazovaných rozsudcích. Jak se přitom podává z napadených rozhodnutí, OFŘ skutečně při určení, kdo je pořizovatelem zboží z jiného členského státu, vyšlo zejména z kritéria organizace přepravy. Ze stěžovatelkou odkazovaných rozsudků se však nepodává, že uvedené kritérium nesmí být při takovém posouzení významné vůbec. Jejich nosnými důvody je to, že daňové orgány musí zohlednit i další kritéria a provést důkazy navrhované daňovým subjektem, tíží-li jej důkazní břemeno. To však OFŘ učinilo, poněvadž se s důkazními návrhy stěžovatelky vypořádalo a soustředilo se i na zjištění, zda stěžovatelka nakupovala zboží pro svou vlastní ekonomickou činnost, a zda byla ve světle ujednaných podmínek a dalších okolností omezena na právu nakládat se zbožím jako vlastnice.
4. Vyšel-li proto Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku z toho, že jeho závěry neodporují stěžovatelkou odkazovaným rozsudkům, jde o projev jeho nezávislého rozhodování, které nevybočilo z mezí ústavnosti. Uvedený závěr je řádně odůvodněn a nejde o exces. Z téhož důvodu Nejvyšší správní soud neměl povinnost věc předložit rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu, neboť nešlo o judikaturní rozpor.
5. Jde-li začtvrté o argumentaci dobrou vírou, danými námitkami se zabývaly již krajský soud i Nejvyšší správní soud v napadených rozsudcích. Zdůraznily přitom, že argument dobré víry je rozhodný především při posuzování tzv. podvodných řetězců, což však nebyl případ nyní posuzované věci. Rozhodné však pro ně bylo, že právní úprava, z níž vycházel správce daně, nebyla nepředvídatelná či nesrozumitelná. Spojuje-li stěžovatelka svou argumentaci s posouzením skutkových okolností, které jí "nelze přičíst", z napadených rozhodnutí se srozumitelně a logicky podává, že stěžovatelka se transakcí přímo účastnila, nešlo o obchodní vztahy na ní nezávislé, a ve věci proto nešlo o jednání jiných subjektů, se kterými "neměla nic společného". Stěžovatelka sice tvrdí, že "okolnosti věci" nemohla znát, napadená rozhodnutí však svědčí o opaku, přičemž stěžovatelka proti takovým zjištěním nepředkládá konkrétní argumentaci. Napadená rozhodnutí proto neodporují principům právní jistoty a ochrany dobré víry.
1. Ústavní soud posoudil ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), a protože ze shora uvedených důvodů neshledal namítané porušení základních práv či svobod stěžovatelky (viz sub 1), dospěl k závěru, že jde o návrh zjevně neopodstatněný, a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 16. června 2022
Jaromír Jirsa v. r.
předseda senátu