ECLI:CZ:US:2022:3.US.310.22.1
sp. zn. III. ÚS 310/22
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka a soudců Ludvíka Davida a Jiřího Zemánka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatele Ondřeje Matějů, zastoupeného JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. listopadu 2021 č. j. 6 Afs 187/2020-45, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí s tvrzením, že jím byla porušena jeho základní práva zaručená v čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práva svobod (dále jen "Listina").
2. Z obsahu ústavní stížnosti a napadeného rozhodnutí vyplývají následující skutečnosti. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj dodatečným platebním výměrem ze dne 30. 8. 2017 č. j. 3914332/17/3007-50523-702328 stěžovateli za použití pomůcek doměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 ve výši 0 Kč, daňový bonus ve výši -5 505 Kč a současně stěžovateli vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 1 101 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 30. 8. 2017 č. j. 3914559/17/3007-50523-702328 byla dále stěžovateli doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2015 podle pomůcek ve výši 0 Kč, daňový bonus ve výši -14 265 Kč a současně stěžovateli vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 2 853 Kč. K použití pomůcek vedla správce daně evidence zásob, kterou stěžovatel předložil za účelem prokázání toho, že skutečný stav zásob odpovídá daňové evidenci. Pochybnosti správce daně byly založeny na tom, že v soupise "inventura materiálu k 31. 12. 2013" byla uvedena jiná částka než v daňovém přiznání a z ničeho nevyplývalo, že stěžovatel skutečně provedl porovnání aktuálního stavu zásob se stavem v daňové evidenci. Proti dodatečným platebním výměrům podal stěžovatel odvolání, které vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 16. 4. 2018 č. j. 17779/18/5200-10422-709598 zamítl a citované platební výměry potvrdil.
3. Rozhodnutí vedlejšího účastníka napadl stěžovatel žalobou u Krajského soudu v Brně (dále jen "krajský soud"). Krajský soud žalobu rozsudkem ze dne 28. 5. 2020 č. j. 30 Af 59/2018-45 zamítl, neboť dospěl k závěru, že stěžovatelem vedená evidence byla neprůkazná jako celek, a podmínky pro použití pomůcek byly naplněny. Krajský soud zdůraznil, že stěžovateli nejde k tíži, že zvolil jako způsob vedení evidence kontrolu korunou, ale to, že evidenci zásob nevedl řádně, v důsledku čehož nebyl schopen prokázat skutečný pohyb zásob a jejich promítnutí do realizovaných tržeb.
4. Proti rozhodnutí krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s krajským soudem v tom, že v důsledku způsobu, kterým stěžovatel vedl svou skladovou evidenci, není vůbec možno zjistit osud konkrétního zboží - nelze především zjistit, kolik bylo jakého sortimentu prodáno (resp. zda nebyl prodej některého zboží z evidence vynechán), kolik ho podlehlo zkáze či bylo použito pro osobní spotřebu. Správce daně tak nemohl ověřit či zjistit výslednou výši daňové povinnosti stěžovatele.
II.
Argumentace stěžovatele
5. Stěžovatel v ústavní stížnosti poukazuje na skutečnost, že dodatečnými platebními výměry stanovená daň se jen velmi málo odchyluje od daně jím tvrzené, i to málo však stačilo k tomu, aby příjmy stěžovatele za předchozích 12 měsíců přesáhly částku 1 000 000 Kč, a stěžovatel se tak musel stát plátcem DPH (§6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů). Stěžovatel je toho přesvědčení, že nikoli zanedbatelný doměrek daně z příjmu, ale registrace stěžovatele k DPH z moci úřední byla od počátku hlavním cílem správce daně. Stěžovatel uvádí, že povinnost vést průběžnou evidenci ukládá podzákonný právní předpis [§9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen "vyhláška č. 500/2002 Sb.")], k jehož vydání Ministerstvo financí není zmocněno žádným ustanovením zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, či zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb."). Namítal-li tedy stěžovatel v kasační stížnosti, že ve vztahu k daňové evidenci daňového subjektu nelze dojít k závěru o nesplnění jakékoli zákonné povinnosti, nemůže napadaný rozsudek argumentující zněním §9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. obstát. Stěžovatel má z uvedených důvodů za to, že požaduje-li správce daně "cokoliv více", má pro tento účel k dispozici §97 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, v opačném případě uvaluje na hlavy drobných podnikatelů zcela nesplnitelnou a v drtivé většině případů i naprosto bezúčelnou povinnost vést skladovou evidenci. V tomto ohledu podle přesvědčení stěžovatele ústavní stížnost svým významem podstatně přesahuje jeho vlastní zájmy.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla včas podána oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v nichž bylo vydáno rozhodnutí napadené v ústavní stížnosti, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatel je právně zastoupen v souladu s §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatel vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
7. Ústavní soud připomíná, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), a vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Ústavní soud tedy napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud taktéž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace v daném konkrétním případě učiněná správními soudy byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možno kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález ze dne 10. 10. 2002 sp. zn. III. ÚS 173/02 (N 127/28 SbNU 95), nález ze dne 6. 11. 2003 sp. zn. IV. ÚS 239/03 (N 129/31 SbNU 159) a další, dostupné stejně jako další citovaná rozhodnutí na http://nalus.usoud.cz].
8. Ústavní soud ve věci stěžovatele neshledal žádné z takových pochybení a dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí z ústavněprávního hlediska obstojí a do základních práv stěžovatele zasaženo nebylo. Stěžovatel v ústavní stížnosti v podstatě pouze opakuje argumentaci, kterou uplatnil již před správními soudy, a která jimi byla dostatečným způsobem vypořádána. Ústavní soud považuje závěry Nejvyššího správního soudu za řádně odůvodněné a přesvědčivé, napadený rozsudek nenese známky svévole ani jej nelze považovat za výraz přepjatého formalismu nebo extrémní nespravedlnosti. Ke všem konkrétním argumentům, jež stěžovatel vznesl v ústavní stížnosti, se Nejvyšší správní soud dostačujícím způsobem vyjádřil a ústavně souladným způsobem odůvodnil, že stěžejní pochybení stěžovatele spočívá v neprokazatelném stavu zásob v průběhu času na základě stěžovatelem předložené evidence. Nejvyšší správní soud s odkazem na svou judikaturu konstatoval, že právě možnost ověřit skutečný, faktický stav je smyslem vedení evidence, k čemuž je třeba, aby byla evidence zásob vedena průběžně. Namítá-li stěžovatel v ústavní stížnosti, že daňová evidence i bez vedení průběžné skladové evidence dává díky inventuře věrný a poctivý obraz dvakrát za rok, na jeho počátku a konci, nelze než poukázat na závěry Nejvyššího správního soudu, že samotná inventura provedená až na konci zdaňovacího období (§7b odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb.) nedává smysl, pokud v ní zjištěné údaje nelze porovnat s průběžně vedenou evidencí zásob, neboť význam inventarizace a vedení průběžné skladové evidence spočívá v tom, že zabraňuje evidovat a vykazovat majetek a závazky, které neexistují, nebo je vykazovat v takovém ocenění, které neodpovídá skutečnosti. Pokud tedy stěžovatelova evidence zásob umožňuje porovnání stavu faktického a účetního pouze na začátku a na konci roku, nelze ji považovat za průkaznou.
9. Nesouhlasí-li stěžovatel s tím, že Nejvyšší správní soud vycházel ve svých závěrech mimo jiné z §9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., která reguluje pravidla účtování o zásobách, Ústavní soud konstatuje, že se ve svých rozhodnutích již porušením povinnosti daňového subjektu evidovat průběžně zásoby, hmotný majetek, pohledávky a závazky podle §7b zákona č. 586/1992 Sb. způsobem stanoveným v §6 - 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. zabýval, a postup správce daně, který v takovém případě (z důvodu nemožnosti určit výši příjmů za pomoci dokazování) přistoupil ke stanovení daně na základě pomůcek, aproboval jako ústavně souladný (např. usnesení ze dne 18. 9. 2018 sp. zn. IV. ÚS 1245/18; k povinnosti účetní jednotky i v případě evidence tzv. korunou k datu inventarizace prokázat stav zásob a doložit, že stav majetku a zásob vedený v účetnictví odpovídá skutečnosti, srovnej usnesení ze dne 23. 9. 2014 sp. zn. I. ÚS 1183/14).
10. Ústavní soud uzavírá, že daňové orgány i správní soudy se danou věcí podrobně zabývaly, a jak již bylo uvedeno, v odůvodnění svých rozhodnutí srozumitelně uvedly, na základě jakých úvah k jednotlivým závěrům dospěly. Napadený rozsudek nevybočuje z Ústavou stanoveného rámce, jeho odůvodnění je ústavně konformní a není důvod je zpochybňovat, neboť Nejvyšší správní soud při svém rozhodování vycházel z platného práva v souladu s čl. 95 odst. 1 Ústavy a při interpretaci podústavního práva šetřil jeho podstatu a smysl, když vyšel z dostatečných skutkových zjištění a aplikoval odpovídající zákonné normy i judikaturu. Stěžovatel toliko polemizuje s argumentací správních soudů v rovině běžného zákona, nesouhlasí s jejich výkladem právních předpisů a nastiňuje vlastní právní názor, který jediný považuje za správný. Pouhý nesouhlas s právním názorem vysloveným v napadeném rozhodnutí však opodstatněnost ústavní stížnosti založit nemůže.
11. Vzhledem k tomu, že Ústavním soudem nebylo shledáno žádné porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatele, byla ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítnuta jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 22. února 2022
Vojtěch Šimíček v. r.
předseda senátu
Za správnost vyhotovení:
Monika Zbořilová